臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1540號103年1月22日辯論終結原 告 東森得易購股份有限公司代 表 人 陳世志（董事長）訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月15日台財訴字第10213937720號(案號：第00000000號）、第00000000000號（案號：第00000000號）及第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：訴外人寶視投資股份有限公司（下稱寶視公司）原持有訴外人王視投資股份有限公司（下稱王視公司）100%股權，王視公司持有訴外人龍視投資股份有限公司（下稱龍視公司）99.67%股權，龍視公司則持有原告100%股權。嗣王視公司及龍視公司於民國98年5 月17日進行正向合併，以王視公司為存續公司；王視公司及原告於98年8 月21日進行反向合併，以原告為存續公司；原告及寶視公司復於98年8 月21日進行反向合併，原告為最終存續公司。而合併前之龍視、王視及寶視等3 家公司之98年度未分配盈餘申報，原列報項次14「其他經財政部核准之項目」各新台幣（下同）326,448,796 元、472,495,001 元、628,086,722 元，經被告查核結果，核定該項次各為225,638,624 元、375,449,567 元、489,139,059 元，龍視、王視及寶視等3 家公司之98年度未分配盈餘各為100,810,172 元、97,045,434元及138,947,
663 元，應補徵稅額各10,081,017元、9,704,543 元及13,894,766元。原告就其中被告否准減除之「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」金額各100,810,17
2 元、96,840,882元、138,947,663 元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，而提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：龍視、王視及寶視公司於未分配盈餘所申報之減項「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」，確為商業會計處理準則第27條所定股東權益之減項，而無法分配予股東。商業會計處理準則既係經濟部依商業會計法授權訂定之法規命令，自屬所得稅法第66條之9 第
2 項第7 款所稱「依其他法律規定，由主管機關命令限制分配部分」，而得列為未分配盈餘之減項。又依所得稅法第66條之9 第2 項規定，關於計算分配盈餘之認定，應以財務會計為基礎；且依營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則）第2 條第2 項規定，原則上以商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報據實記載產生之「財務所得」為基礎，計算營利事業實際之盈餘。系爭「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」，於計算營利所得之會計處理上，依查核準則第2 條第2 項、商業會計處理準則第27條規定，應列為業主權益減項，而屬合併時無法分配予股東之盈餘無疑，被告疏未審究上述規定，僅以原告之申報，不符合財政部財政部96年4 月10日第0000000000號函（下稱財政部96年4 月10日函）及89年3 月9 日第0000000000號函（下稱財政部89年3 月9 日函），而否准認列上開項目為未分配盈餘之減項，致上開3 家公司分別遭加增三次未分配盈餘所得稅，其認事用法即有違誤，與平等原則及行政程序法第9 條、第36條所定有利不利一律注意原則有違，亦違反司法院釋字第565 號解釋揭示之量能課稅原則等情。並聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：按所得稅法第66條之9 第2 項規定之立法理由可知，原則上係以實際可供分配之「稅後盈餘」為準，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。至商業會計處理準則第27條規定其他造成業主權益增加或減少等項目，原即與依商業會計規定處理之「稅後純益」或「當年度盈餘」無涉，該等項目所以未結轉本期損益而直接借（貸）記未實現損失（利益）相關會計科目，且列於資產負債表股東權益之減（加）項，除係屬未實現性質外，顯未達足以認列損益之程度，故縱使當年度發生帳列股東權益加項金額，亦毋庸計入依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘；反之，若發生帳列股東權益減項金額，除法律另有明文限制自當年度盈餘分配外，非如原告所稱當然無法分配，原處分並無原告所稱有違量能課稅原則之問題。另財財政部89年3 月9 日函釋，僅適用上市、上櫃公司就帳列股東權益減項金額提列之特別公積得列未分配盈餘減項，乃屬證券交易法第41條第
1 項之特別規定。查原告主張之系爭項目依上述商業會計處理準則規定，非屬損益科目，應於資產負債表股東權益項下列為減項，自不得列入依商業會計法規定計算之稅後純益，又龍視、王視及寶視公司於被合併消滅時，並非屬上市或上櫃公司，其盈餘分配既無前揭證券交易法之限制，自不得比照上開財政部函釋規定減除計算未分配盈餘，被告否准認列減除系爭項目，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一) 按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……十、其他經財政部核准之項目。前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 第1 、2 、3 項定有明文。參酌財政部送請立法院之修正草案說明：「為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第二項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定：……（四）按主管機關為監理需要，命令營利事業提列特別盈餘公積之法據，經查除證券交易法第41條規定外，其他如期貨交易法第43條、信用合作社法第24條、證券商管理規則第14條第2 項、期貨商管理規則第18條第2 項等均定有明文。另銀行法第36條及第44條、金融控股公司法第40條及第41條等亦均訂有主管機關在特定情形下得限制金融機構分配盈餘之規定，依此爰配合修正，以符實際。」可知，營利事業當年度未分配盈餘之計算，原則上係以實際可供分配之「稅後盈餘」為準，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。故須是依其他「法律」規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分，始得依該條第2 項第7 款規定列為核算加徵當年度百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減項。又「上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」復經財政部89年3 月9 日函釋在案。是以，關於上市、上櫃公司之長期股權投資未實現跌價損失，如經公司自當年度稅後盈餘提列同額之特別盈餘公積，財政部係認可依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第7款規定列為計算未分配盈餘之減項，合先敘明。
（二) 次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為行為時查核準則第2 條第1 、2 項所明定。另「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」及「本準則依商業會計法（以下簡稱本法) 第13條規定訂定之。」「保留盈餘或累積虧損，指由營業結果所產生之權益；其科目分類如下：一、法定盈餘公積：指依公司法或其他相關法律規定，自盈餘中指撥之公積。二、特別盈餘公積：指依法令或盈餘分派之議案，自盈餘中指撥之公積，以限制股息或紅利之分派者。三、未分配盈餘或累積虧損：指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」「業主權益其他項目，指其他造成業主權益增加或減少之項目，其科目分類如下：一、金融商品未實現損益：指備供出售金融資產，依公平價值衡量產生之未實現損益，及適用現金流量避險時避險工具屬有效避險部分之損益，應列為業主權益調整項目。二、累積換算調整數：指因外幣交易或外幣財務報表換算所產生之換算調整數，應列為業主權益之加或減項。三、未實現重估增值：指固定資產、……依法辦理資產重估價所產生之未實現重估增值，應列為業主權益之加項；資產如已辦理重估價，其減損損失應先減少未實現重估價值，如有不足，方於損益表認列為損失。四、庫藏股：指公司收回已發行股票，尚未再出售或註銷者；其股票應註明股數，列為業主權益之減項，……」則分別為商業會計法第13條及商業會計處理準則第1 條、第26條、第27條所規定。可知，商業會計處理準則乃經濟部對於商業通用之會計憑證、會計科目、帳目及財務報表，訂定其名稱、格式及財務報表編製方法等細節性、技術性事項所為之規範。該準則第27條規定，係將造成業主權益增加或減少之項目，依其原因分為「金融商品未實現損益」「累積換算調整數」「未實現重估增值」「庫藏股」等科目；而該等項目所以未結轉本期損益而直接借（貸）記未實現損失（利益）相關會計科目，並列於資產負債表股東權益之減（加）項，除係屬未實現性質外，顯然未達足以認列損益之程度，故縱使當年度發生帳列股東權益加項金額，亦毋庸計入依所得稅法第66條之9 第
2 項規定計算之未分配盈餘。足知，商業會計處理準則第27條規定之造成業主權益增加或減少等各項科目，核與所得稅法第66條之9 第2 項規定依商業會計規定處理之「稅後盈餘」或「當年度盈餘」無涉。營利事業依該處理準則第27條之規定，於業主其他權益項下認列之「金融商品未實現損益」「累積換算調整數」「未實現重估增值」及「庫藏股」等科目，尚非上述所得稅法第66條之9 第2 項第7 款「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」之規定，係主管機關基於法律規定，為監理需要而命令營利事業提列特別盈餘公積或限制分配之盈餘，自不得作為計算營利事業當年度未分配盈餘之減項。
（三) 經查，本件合併前之龍視、王視及寶視公司均經營投資有價證券業，非屬上市、上櫃公司。上開3 公司之98年度未分配盈餘申報，分別將渠等依財務會計規定列於股東權益減項之「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」，填載於項次14「其他經財政部核准之項目」之第9 項「其他」欄位內，其中龍視公司列報100,810,172 元、王視公司列報96,840,882元、寶視公司列報138,947,663 元等情，為兩造所不爭，並有上開3 家公司之未分配盈申報書及說明函附原處分卷可稽。則依上揭規定及說明，龍視、王視及寶視等3 家公司列報之系爭「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」項目，依上述商業會計處理準則第27條規定，非屬損益科目，應於資產負債表股東權益項下列為減項，自不得列入依商業會計法規定計算之稅後純益，尚非所得稅法第66條之9 第2 項第7 款所規定，係因其他法律規定，由主管機關命令上開3 家公司限制分配之當年度盈餘；且上開3 家公司於被合併消滅時，非屬上市或上櫃公司，渠等公司之盈餘分配並無證券交易法第41條規定之限制，即非財政部89年3 月9 日函釋之適用範圍，故被告否准系爭項目列為計算上開3 家公司98年度未分配盈餘之減項，而予以剔除，並無不合。原告主張系爭項目確為商業會計處理準則第27條所定股東權益之減項，而無法分配予股東，自屬所得稅法第66條之9 第2 項第7 款所稱「依其他法律規定，由主管機關命令限制分配部分」，得列為未分配盈餘之減項，進而指摘原處分違反財政部89年3 月9 日函釋意旨，與平等原則有違云云，並無可採。另財政部96年4 月10日函釋係謂：「一、公司與其100%持股之子公司合併，其合併存續之母公司於合併時取得合併消滅之子公司淨資產超過其對消滅公司出資額部分，應視同合併消滅之子公司分配予母公司之股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅，並以合併基準日為分配日，依所得稅法第66條之6 規定計算其可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配。二、上開視同分配予母公司之股利所得（投資收益），屬於合併消滅之子公司合併當年度決算所得額或前一年度未分配盈餘部分，得分別依所得稅法第66條之9 規定列為計算合併消滅子公司合併當年度或前1 年度未分配盈餘之減除項目。」經核與本件龍視、王視及寶視等
3 家公司列報之系爭「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」項目，係依財務會計規定列於股東權益減項之未實現損益之情形不同，原告援引該函釋，指摘被告違反行政程序法第6 條及第36條所定有利不利一律注意原則云云，亦無足取。又依前述，商業會計處理準則第27條規定之其他造成業主權益增加或減少等項目，原即與依商業會計規定處理之「稅後純益」或「當年度盈餘」無涉，該等項目所以未結轉本期損益而直接借（貸）記股東權益，除係屬未實現性質外，顯然未達足以認列損益之程度，故縱使當年度發生帳列股東權益加項金額，亦毋庸計入依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘；反之，若發生帳列股東權益減項金額，除法律另有明文限制自當年度盈餘分配外，非如原告所稱當然無法分配，原告執以指摘原處分違反量能課稅原則云云，即無可採。
（四) 綜上所述，原告主張均無可採。被告以龍視、王視及寶視等3 家公司列報減除之系爭「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」項目，與所得稅法第66條之9第2項 第7 款規定不符，而予以剔除，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核與判決結果無影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 2 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 19 日
書記官 賴淑真