臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1548號103年1月2日辯論終結原 告 陳燦文
陳柄政陳淑媛陳淑慧陳秉均共 同訴訟代理人 曾錦煙 會計師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 蔡佾璋 （兼送達代收人）
陳瀅年張富成上列當事人間地價稅事件，原告不服財政部中華民國102 年08月19日北府訴決字第1022088799號（案號：0000000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告陳柄政、陳燦文、陳淑媛、陳淑慧及陳秉均所繼承被繼承人陳春德所遺坐落新北市○○區○○段511 、577 、617及632 地號等4 筆土地（下稱系爭土地），原經被告核定免徵地價稅在案；嗣財政部臺北市國稅局以101 年8 月23日財北國稅審二字第1010233764號書函通報，系爭土地屬改制前臺北縣政府核發之69莊使字第4224號等使用執照申請範圍內之建築基地，屬法定空地，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅。被告爰依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內97年至101 年地價稅分別為新臺幣（下同）11萬7,048 元、11萬7,048 元、11萬6,660 元、11萬6,659 元及9 萬6,745 元，合計56萬4,
160 元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、系爭土地雖為建築基地之法定空地，惟已符合建築管理規則第2 條規定，係供公眾通行已達30年以上，且已符合供公用使用之地役權使用存在。被繼承人雖有土地私權，卻無私權使用之權利，目前係屬市區道路範圍，管理維護權責單位為新北市新莊區公所。然既已稱為「供公共通行之既有道路使用之土地」，又既為無價值之法定空地，亦比不上公共設施保留地轉為捐地換容積暴利之買賣價值？但一樣為無償供公眾通行之道路土地，試問如此課徵地價稅公平嗎？系爭土地自80年起即已免徵地價稅，亦有被告101 年5 月28日北稅莊一字第1014226626號函可證。新北市政府工務局函指稱系爭土地為法定空地，否准原告之請求，顯已違反稅捐稽徵法第
1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」，實非適法。詎訴願決定就此並無任何審酌，亦無任何理由敘明何以違反此一函釋仍屬合法之理由，率為駁回，自有違反稅捐稽徵法第1 條之1以及上開函釋，並有理由不備之違法。
二、依土地稅減免規則第9 條及第10條規定，有關騎樓走廊地及法定空地無償供公眾通行之道路土地為公用使用之地役權係一樣的地役權關係；所謂法定空地亦同時具備公用地役關係既成道路之性質時，此時土地所有權人除須忍受他人通行之負擔，其所有權遭受限制而構成特別犧牲（司法院釋字第40
0 號解釋參照），同時仍無法自由管理使用建築法上應有之利益，依陳清秀教授見解，在此情形下如仍要求地主負擔地價稅，已違反利益均衡原則，亦與課稅公平原則、量能課稅原則不符，是法定空地若長期供公共巷道使用，土地已無法使用使用收益，應無實質負擔租稅之能力，於供公眾通行之期間，應免徵地價稅。如稽徵機關要將30年前且無規範妥當建築法令之法定空地來課徵地價稅，自有違憲法上之課稅公平原則與量能課稅原則。此一問題，絕非僅為立法裁量之問題，蓋立法裁量（或稱立法形成之空間）仍必須受到憲法基本權保障之限制，而非漫無邊際。遑論，既成道路之公用地役關係為前述司法院釋字第400 號解釋所稱之「特別犧牲」，不因其是否屬於法定空地而有所差別，否則即有本質相同事物，而為不同處理之違反平等原則之違法。從而，本件訴違反平等原則、量能課稅原則及課稅公平原則，
行政機關予以適用，自
三、被繼承人陳春德之系爭土地，係已於80年經被告核定開始免徵地價稅在案，因系爭土地係供公眾通行之既有巷道。甚且，系爭土地供公眾無償通行，以目前時間點已長達逾三十餘年之久，此有新北市新莊區公所100 年6 月9 日會勘記錄可稽。被繼承人之土地上之建築執照均在70年以前申請，75年
1 月31日土政法對於建築基地法定空地才有新的分割辦法規定，亦例如早期蓋的建築係為排排立，現代的建築有中庭花園（法定空地不供眾通行），被告應依循舊法令規範核定本件為免徵地價稅。
四、被繼承人陳春德土地就是現有巷道（地籍圖上未顯示，但已是現有道路），為具有公用地役權的私有土地，通常既成道路在都市計畫圖上會標示出來，但在地籍圖上則不會標示，寬度多為6 米，亦有2 米或3 米的寬度。既成道路的要件是必需此道路通行10至20年之久，有兩戶以上的人在通行此道路。此係指私有土地若供公眾通行數十年有餘，且便道所有權人從未禁止，應認為已有公用地役權關係存在，可○○○鄉鎮○○○○○路編為既成道路。便道所有權人雖保有所有權，依法即不得訴請收回土地，亦不得違反供公眾通行的目的而為使用。目前國內多達1.6 萬公頃的公設用地（含道路用地），政府根本無財源徵收，因此既成道路原則上是不徵收的。既成道路已供公眾使用數十年，所以土地所有權人雖擁有土地所有權，故不能把土地圍起來不讓公眾通行。既成巷道之認定應以供公眾通行為要件，並應有民法第787 條規定之必要通行權及民法第851 條、852 條規定因時效而取得通行之地役權。又地役權之時效取得期限，應依民法第772條規定意旨，並準用民法第769 、770 條規定辦理等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、本件系爭土地之使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，原經核定免徵地價稅，嗣財政部臺北市國稅局通報系爭土地分屬改制前臺北縣政府工務局核發之69莊使字第4224號使用執照（67莊建字第1574號建造執照）、69莊使字第1297號使用執照（67莊建字第3957號建造執照）及70莊使字第1744號使用執照（70莊建字第4153號建造執照）申請範圍內之建築基地，為法定空地，此有財政部臺北市國稅局101 年8月23日財北國稅審二字第1010233764 號 書函、新北市政府工務局100 年8 月18日北工建字第1000793676號函及城鄉發展局101 年10月15日北城開字第1012655951號函等影本附案可查，是以系爭土地既屬前開執照申請範圍內之建築基地內之法定空地，縱如原告主張係供公眾通行使用，依土地稅減免規則第9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，是被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內97年至101 年地價稅分別為11萬7,048 元、11萬7,048 元、11萬6,660 元、11萬6, 659元、9 萬6,745 元，合計56萬4,160 元，揆諸首揭土地稅法、土地稅減免規則及稅捐稽徵法之規定，於法並無不合，應予維持。
二、至原告主張系爭土地雖為建築基地之法定空地，已符合建築管理規則第2 項規定，係供公眾通行已達30年以上，且符合供公用使用之地役權使用存在。被繼承人雖有土地私權，卻無私權使用之權力，故目前係屬市區道路範圍，管理維護權責單位為新莊區公所。該土地上之建造執照均在70年以前申請，75年1 月31日才有建築基地法定空地分割辦法，請依循舊法令規範核定免徵地價稅云云，依據建築法第11條第1 項規定：「建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」又建築技術規則建築設計施工編第1 條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面及空地部分。是本案系爭土地如前所述既為建造房屋應留設之空地部分，依前揭土地稅減免規則第9 條但書規定，自無免徵地價稅之適用，原告所訴，顯對法令有所誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出新北市新莊區公所會勘紀錄為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：以既成巷道作為法定空地而使用時，該法定空地是否應免徵地價稅？
伍、本院之判斷：
甲、程序方面：原告陳素勤於判決確定前撤回起訴，經被告同意，且無礙公益之維護，准其撤回，合先敘明。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
（二）土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
（三）稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
（四）建築法第11條第1 項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……」
二、以既成巷道作為法定空地而使用時，該法定空地不應免徵地價稅：
（一）原告陳柄政等五人所繼承被繼承人陳春德所遺系爭土地，位於新莊市都市計畫區內之「住宅區」，非屬公共設施保留地（見新北市政府101 年10月15日北城開字第1012655951號函，原處分卷第145 頁），○○○區○○○○○路段已供公眾通行達20年以上，且經會勘結果，目前為現有巷道（見新北市新莊區公所會勘紀錄，原處分卷第310 頁），雖尚未經新北市政府認定為現有巷道，但可向新北市政府城鄉發展局申請建築線指定認定現有巷道（見新北市政府工務局100 年10月17日北工建字第10012431 73 號函，原處分卷第257 頁），系爭土地原自85年起經被告核定免徵地價稅（新北市政府稅捐稽徵處100 年6 月14日北稅莊一字第1000027262號函，見原處分卷第137 頁），嗣發現系爭土地屬改制前臺北縣政府核發69莊使字第42 24 號使用執照（67莊建字第15 74 號建造執照）、69莊使字第1297號使用執照（67莊建字第3957號建造執照）及70莊使字第1744號使用執照（70莊建字第4153號建造執照）申請範圍內之建築基地，為法定空地，有新北市政府工務局100年8 月18日北工建字第1000793676號函（見原處分卷第14
1 頁）附卷可稽，系爭土地核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之規定不符，被告因而以原處分改按一般用地稅率課徵地價稅，尚無不合。
（二）原告雖主張系爭土地雖為建築基地之法定空地，惟已供公眾通行已達30年以上，已符合供公用使用之地役權使用存在，被繼承人雖有土地私權，卻無私權使用，為無價值之法定空地，如仍要求地主負擔地價稅，已違反利益均衡原則，亦與課稅公平原則、量能課稅原則不符，該法定空地於供公眾通行之期間，應免徵地價稅（司法院釋字第400號解釋參照）云云。
（三）惟按都市計畫訂有各區關於土地建蔽率及容積率之規定，所謂建蔽率，指建築物在基地上的最大投影面積與基地面積的比率，例如100 平方公尺的基地，而基地周圍區域規定的建蔽率為60％，那麼，一樓的樓地板（含騎樓）面積最多為基地面積之60% 即60平方公尺；而容積率指各樓層的樓地板面積總合（即為容積）除以基地面積再乘以100%，但須與建蔽率同時考慮，例如基地所處區域規定的容積率為500 ％，基地面積100 平方公尺，建蔽率60﹪時，則設計至少為9 層樓（即各層樓地板面積總合500 平方公尺= 一樓地板面積60平方公尺×9 層，因頂樓退縮、地下法定停車位及機房不計入容積，或加上容積獎勵等，也許可以蓋到10樓），而所謂法定空地，實務上認為「查由於法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，是以當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，故原審按建築法第11條第1 項規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。』認為『建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地』之見解，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。」（最高行政法院98年度裁字第1161號裁定參照）、「依建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」（最高行政法院96年度判字第1727號判決參照），可知在建蔽率、容積率固定之情形下，法定空地可擴張建築基地之面積，進而擴大各樓樓地板面積，此時法定空地縱使為既成巷道，但已因所有人之意思表示納入建築基地範圍而使用，用以擴大各樓樓地板面積，其不再是僅供公眾通行而已，即難謂所有權人於私權上仍無法使用，或有何特別犧牲，又因該既成巷道已成為建築基地之一部分用以計算建物法定樓地板面積，若徵收之，將會使建物不符合建蔽率、容積率之規定，是否再能依司法院釋字第400 號解釋意旨給予徵收補償，不無疑問，土地稅減免規則第9 條但書因而規定「無償供公眾通行之道路土地……屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵（地價稅或田賦）」，未逾越母法之限度，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。本件系爭土地雖為既成巷道，但為前揭建物之法定空地，被告依土地稅減免規則第9 條但書規定，不予免徵地價稅或田賦，自無不合，亦未違平等原則、量能課稅原則及課稅公平原則，原告主張「系爭法地空地乃既成巷道，應免徵地價稅」云云，尚不足採。
四、綜上，原處分（含復查決定），依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內97年至101 年地價稅分別為11萬7,048 元、11萬7,048 元、11萬6,660 元、11萬6,659 元及9 萬6,745 元，合計56萬4,160 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段 ，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 16 日
書記官 簡若芸