臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1550號103年8月7日辯論終結原 告 陳實訴訟代理人 陳秀鴻會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 林麗雪
陳巧芬上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
2 年8 月28日府訴一字第10209126900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被告就原告民國101年12月20日土地增值稅（土地現值）申報書，應依本院法律見解另行作成適法之課稅處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有合併前臺北○○○區○○段○○段○、○及○○地號等3 筆持分土地（權利範圍分別為1/9 、1/9 、1/3 ，下合稱「系爭土地」），其中○地號土地上坐落有建物門牌號碼為臺北市○○區○○街○○巷○號（下稱「系爭甲號房屋」）、甲之1 號（下稱「系爭甲-1號房屋」）、甲之2 號（下稱「系爭甲-2號房屋」）及乙號（下稱「系爭乙號房屋」）等4 戶未辦保存登記之房屋，原告並為系爭甲-1號房屋之房屋稅納稅義務人。系爭土地於民國99年11月26日因信託移轉登記予訴外人臺灣土地銀行股份有限公司（下稱「土地銀行」），嗣於101 年5 月9 日與同段同小段○○、○地號土地合併為○地號土地（宗地面積為1,248.5 平方公尺，原告權利範圍為17033/100000，持分面積為212.66平方公尺，下稱「系爭合併土地」），再於101 年10月25日塗銷信託登記。原告復於101 年12月1 日立約出售其所有系爭合併土地應有部分7148 /100000（持分面積89.24 平方公尺）予訴外人群欣建設股份有限公司（下稱「群欣建設公司」），並於同年月20日向被告所屬信義分處（下稱「信義分處」）申報土地移轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處審認系爭合併土地上原有系爭甲-1號房屋於核准拆除日（100 年7 月27日）前1 年內，並無原告或其配偶、直系親屬於該址設立戶籍，原告之申請與土地稅法第9 條關於自用住宅用地之規定不符，乃以102 年1 月18日北市稽信義增字第10100233900 號函核定原告出售之系爭合併土地持分面積按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）225 萬4,288 元（下稱「原處分」）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經臺北市政府以府訴一字第1020912690
0 號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭土地中之○及○地號土地，係訴外人陳萬居、陳再生及
陳再傳等3 人於38年12月29日以買賣登記取得，其上建物系爭甲號房屋係三合院形式，全部均係以中間空地打通使用，伊家族世居在此土地上，家族之戶籍亦均設籍在此，政府開徵地價稅，依自用住宅用地課徵伊家族之三合院土地有數十年之久，被告亦於實際調查三合院之使用現況後，依自用住宅用地課徵地價稅，是本件係屬單純出售拆除改建前符合自用住宅用地之土地，依土地稅法第9 條、第34條之規定及財政部81年12月8 日台財稅第000000000 號函釋（下稱「81年12月8 日函釋」）及82年1 月18日台財稅第000000000 號函釋（下稱「82年1 月18日函釋」）意旨，本件應按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
㈡本件三合院本為1 個門牌，係因近年來家族人口增多，為申
請安裝水電錶而分戶，無論是系爭甲號房屋、系爭甲-1號房屋、系爭甲-2號房屋所登記之人，僅為家族之代表人，實際上整個三合院是全部打通使用之一個整體，系爭甲號房屋更係全部家族戶籍設立之處所，亦係陳氏祖先牌位及神明神位供奉之處，被告顯係漠視民間習俗，否定伊家族三合院之整體性及數十年課徵之紀錄。
㈢被告62年6 月之房屋稅籍表，並非原始之房屋稅籍表，依伊
過去居住之事實，該62年6 月之房屋稅籍表所轉載之面積及所繪製房屋之圖型均有錯誤，且以伊家族之人口數及臺北市政府文化局100 年5 月11日現場會勘資料，可證系爭甲號房屋、系爭甲-1號房屋、系爭甲-2號房屋係「1960年代重建屬火庫起形式，座南向北，正身五開間，左右各有一護龍，為相當常見形式」，故系爭甲號房屋、系爭甲-1號房屋、系爭甲-2號房屋確係一個整體性之三合院，被告實不應將此三合院割裂為三個獨立之區塊，並誤認系爭甲-1號房屋為伊1 人所有、系爭甲-2號房屋為陳再生所有及系爭甲號房屋為陳闕含少所有，而認定伊及陳再生未於系爭甲-1號房屋及系爭甲-2號房屋號內設立戶籍，其名下所有系爭房屋坐落之基地不符合自用住宅用地之要件，而否准伊享受自住用地稅率核課土地增值稅。
㈣又系爭土地經過重測，地號有所更動，系爭甲號房屋亦經行
政區域調整，門牌有所更動，惟伊之戶籍均未更動，且伊就系爭甲號房屋及系爭土地均有持分，並均係繼承自陳萬居之遺產，全屬自用住宅用地毫無疑義，過去被認定自用住宅之事實，現在出售時並未出租且無營業，當然也應認定為自用住宅用地，然被告卻前後認定不一，顯違反平等原則及稅捐稽徵法第12條之規定。
㈤依土地稅法第34條第4 項規定，按優惠稅率繳納土地增值稅
者，一生以一次為限，今伊出售合法之自用住宅用地，被告卻認定伊未設籍於自用住宅內，不符合土地稅法第9 條規定，而否准伊之申請，剝奪伊一生僅能享有一次自住用地稅率課徵土地增值稅之權利，違反信賴保護原則及租稅公平原則。
㈥因伊之家族人員分別於99年8 月17日與群欣建設公司簽訂合
建契約，為配合群欣建設公司之拆除改建事宜，伊及陳再生乃於100 年1 月20日設立系爭甲-1號及系爭甲-2號房屋之房屋稅籍，惟實際上系爭甲-1號及系爭甲-2號房屋所有權人仍係伊、陳再生及陳闕含少3 人所共有，而陳闕含少則係將系爭甲號房屋之1/9 所有權移轉予陳素玉，伊從未移轉系爭甲號房屋之所有權，伊亦已於系爭甲號房屋辦竣戶籍登記，被告無法律上原因竟將伊名下之系爭甲號房屋之所有權全部予以註銷，實違反租稅法律主義等語。並聲明：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。㈡被告就原告101 年12月20日之申請，應作成按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之處分。
三、被告則以：㈠系爭甲-1號房屋門牌係於84年5 月1 日由○○街○○巷甲-1
號整編為○○街○○巷甲-1號，原告於100 年1 月20日始向信義分處申報設立房屋稅籍，原告雖自63年12月28日起設籍於系爭甲號房屋，惟其與該房屋所有權人非為配偶或直系親屬關係，與土地稅法施行細則第4 條規定不符。
㈡又財政部82年1 月18日函釋，拆除改建中出售之土地適用自
用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以核准拆除日認定有無辦竣戶籍登記，而系爭甲-1號房屋於100 年7 月27日拆除前
1 年內，既無原告或其配偶、直系親屬設立戶籍，自非土地稅法第9 條規定之自用住宅用地，尚無同法第34條及財政部81年12月8 日函釋依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。
㈢系爭合併前土地原雖經核准依自用住宅用地稅率課徵地價稅
，惟信義分處已於本件爭訟後，依土地稅法第14條及第16條規定改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵97年至99年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵地價稅差額，是系爭土地之土地增值稅及地價稅課徵情形並無二致，本件並無信賴保護原則之適用，亦與平等原則、租稅公平原則及稅捐稽徵法第12條之1 規定無違。
㈣系爭甲號房屋因年代久遠查無當時房屋稅籍設立資料，惟依
62年6 月之房屋稅籍紀錄表所載，其建物完成日期為34年，與101 年房屋稅課稅明細表所載之折舊年數相當；且系爭甲-1號房屋之房屋稅籍，係原告於100 年1 月20日向信義分處申報設立，並於99年11月30日出具承諾書載明：系爭甲-2號房屋確為原告興建完成，特依房屋稅條例第7 條規定申報房屋稅籍，如有不實或發生糾紛，願負法律責任等語，此亦符合臺北市政府66年9 月19函釋所指「應由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源」之規定，足以證明其房屋稅籍之正確性，是信義分處核定系爭合併土地移轉持分面積按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤。
㈤觀諸本院102 年度訴字第1453號判決意旨，可知系爭甲號、
甲-1號及甲-2號之房屋所有權人分別為陳闕含少（系爭甲號房屋持分8/9 ）、陳素玉（系爭甲號房屋持分1/9 ）、原告（系爭甲-1號房屋）及陳再生（系爭甲-2號房屋），即原告並未持有系爭甲號及甲-2號房屋之所有權，是原告主張系爭甲號房屋所有權人為陳闕含少、陳再生及原告各持分1/3 ，系爭甲-1號、甲-2號係陳再生等8 人所有，且系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋確係一個整體性之三合院，核不足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告10
1 年12月20日土地增值稅（土地現值）申報書影本、原處分影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷可閱覽部分第68至72頁、答辯卷不可閱覽部分第1 至2 、4 、63頁、本院卷第16至21頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：原告就其於101 年12月1 日出售系爭○地號土地之應有部分（7148/100000 ）申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是否有據？本院判斷如下：
㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直
系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「（第1 項）土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額達百分之二百以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。……（第6 項）持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之二十。」「（第1 項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3 公畝或7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。（第2 項）前項土地於出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。（第4 項）土地所有權人，依第1 項規定稅率繳納土地增值稅者，以1 次為限。」及「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法第9 條、第28條、第33條第1 項及第6 項、第34條第1 項、第2 項、第4 項及同法施行細則第4 條分別定有明文。又「……同（土地）法第9 條規定：
『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。……」復經司法院釋字第460 號解釋理由書闡述在案。可知，適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，除須具備土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前1 年內無出租或供營業用之要件外，尚須該土地之地上物係供人日常住居生活作息使用之住宅用途，始屬之。故土地稅法及其相關法規所謂「自用住宅」，乃屬事實問題，本院及稅捐稽徵機關就是否為自用住宅用地若有疑義，自應依職權調查並依據實際情形查核認定，且調查認定之結果，若確認該土地確連同建築物，供人日常住居生活作息使用，自屬土地稅法「自用住宅」，即得適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅。
㈡次按「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法
律行為，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第759 條、第75
8 條分別定有明文。上開規定，並不因不動產為違章建築或未辦保存登記而有例外（最高法院62年台上字第2414號民事判例參照）。是未辦保存登記建物，得因自己出資興建而取得其所有權（最高法院41年台上字第1039號民事判例參照），亦得因繼承而取得其所有權（最高法院40年台上字第1001號民事判例參照），而不受民法第758 條所定須經登記始生效力之限制。惟如就未辦保存登記之建物為讓與時，因未辦保存登記致不能辦理所有權移轉登記，該建物之所有權不能發生讓與之效力，不能因違章建築不能登記，而謂不適用民法物權編關於登記之規定（最高法院43年台上字第856 號判例、67年度第2 次民事庭庭長會議決定㈠參照）。至於房屋所有人應向政府繳納房屋稅，乃在盡公法上之義務，且房屋稅籍之變更與否，與房屋所有權之移轉無涉，是稅捐機關就房屋所為稅籍資料納稅義務人之記載，純為便利課稅而設，與所有權之取得無關，此與地政機關依土地法規定所為所有權登記有絕對效力之情形有間，故不能因為房屋之納稅義務人而認定該房屋由其取得所有權（最高法院72年度台上字第1816號、79年度台上字第875 號民事判決要旨參照）。可知，房屋所有權應依前揭規定判斷其歸屬，而房屋之稅籍僅係為方便課稅而設，與房屋所有權之歸屬並無必然關聯。經查：
1.合併前系爭土地其中○地號土地上坐落有系爭甲號、甲-1號、甲-2號及系爭乙號房屋等4 戶未辦保存登記之建物，原告並為系爭甲-1號房屋之房屋稅納稅義務人，陳闕含少為系爭甲號房屋之房屋稅納稅義務人，陳再生為系爭甲-2號房屋之房屋稅納稅義務人，原告、陳闕含少及陳再生之戶籍先後自63年12月28日、72年5 月4 日及87年1 月14日遷入系爭甲號房屋戶內（本院卷2 第93至96、102 頁、第
166 頁背面）。
2.臺北市政府文化局於100 年5 月11日邀集學者專家及利害關係人會勘系爭甲號房屋（由下述會勘結論可知會勘標的尚包括與該房屋相連之系爭甲-1號及甲-2號房屋），會勘當時所有權人代表（原告及陳闕含少）陳述意見略以：本建物是在民國50年代聘請傳統師傅改建……等語，會勘結論則以：系爭甲號列冊建物為1960年代重建，屬火庫起形式，座南向北，正身五開間，左有各有一護龍，為相當常見形式……，經現勘後認其不具文化資產保存價值，同意解除列冊追蹤等語（本院卷1 第216 頁背面）；證人陳闕含少於103 年5 月20日本院準備程序時亦到場證稱：這間房屋已經有100 多年了，以前是土角厝，是茅草屋頂，自40幾年開始才有資金陸續將主屋及左、右護龍改建成磚造房屋，大約50年左右完成等語（本院卷2 第237 至238 頁）；又證人張阿雪亦於前開期日到場結證稱：伊從54年就搬到附近與原告當鄰居至今，當時三合院就已經是磚造，沒有改建過，頂多只有修繕屋頂而已等語（本院卷2 第24
1 頁）。另參酌臺北市政府文化局會勘當時之現場照片（本院卷1 第219 至229 頁），亦顯示系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋相連成為三合院之建築形式，且依其等之形式（三合院、彼此連成一氣）及材質〔均為紅磚造外牆及馬背疊瓦式屋頂（僅部分護龍屋頂上方覆蓋有鐵皮浪板以防漏水）〕判斷，上開房屋之興建年代應屬相近。又因會勘時，尚未發生本件或本院另案（102 年度訴字第1453號）因設籍及所有權歸屬所衍生之稅務爭議，應認原告及陳闕含少於會勘當時所述之內容，以及證人張阿雪基於親身經歷所證內容，均具可信性。據此，堪認系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋係於40幾年至50年間興建完成之建物。原告主張系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋係伊祖父陳水德於日據時期興建，以及被告主張系爭甲號房屋係於34年間云云，均不足採。
3.又系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋均為未辦保存登記之建物，無法由登記資料得知其等之所有權人，且現已查無系爭甲號房屋稅籍之申請設立資料，惟證人陳闕含少於上開期日證稱：系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋係由陳再生、陳再傳及原告這三房共同陸續出資興建，後來陳再傳過世後，就由我繼承等語（本院卷2 第239 頁）。再參酌目前所可查得最早人工抄寫之「房屋稅籍紀錄表」亦顯示：系爭甲號房屋面積12.95 坪（換算為42.8平方公尺），納稅義務人為陳再傳，並於其後註明陳再生及原告為共有人，陳再傳死亡後，經主管機關以72年11月30日#49823號函准予陳闕含少「繼承陳再傳部分持分」而變更為納稅義務人等情（本院卷1 第147 頁）；以及陳再傳於72年2 月22日死亡（本院卷1 第104 頁），經其繼承人陳闕含少、陳麗貴、陳麗惠簽訂遺產分割協議書，約定由陳闕含少繼承陳再傳所遺留系爭甲號房屋等情（本院卷1 第101 至102 頁）。應可推知系爭甲號房屋係於50年代由陳再傳、陳再生及原告3 人所出資興建，並共同取得該屋之所有權，嗣於陳再傳死亡後，再由陳闕含少繼承陳再傳所遺系爭甲號房屋之所有權應有部分。是原告主張伊為系爭甲號房屋之共有人，堪予採信。
4.被告所提出78年6 月8 日以電腦製作之系爭甲號房屋「房屋稅籍紀錄表」雖顯示：系爭甲號房屋之納稅義務人為陳闕含少，惟並未載明陳再生及原告為共有人（本院卷1 第
148 頁）；且嗣於88年7 月2 日以電腦製作之「房屋稅籍紀錄表」，除記載上開相同內容外，更以人工抄寫加註陳素玉於99年5 月12日買受該屋1/9 ，而併為納稅義務人（本院卷1 第149 頁）；另「房屋稅101 年課稅明細表」亦載明系爭甲號房屋納稅義務人為陳闕含少（持分為8/9 ）等情（本院卷1 第150 頁）。惟查，自72年間陳再傳死亡並由陳闕含少繼承其就系爭甲號房屋之所有權應有部分後，系爭甲號房屋之共有人即為陳闕含少、陳再生及原告3人，已如前述，且因未辦保存登記之系爭甲號房屋，無法經由法律行為而變更其所有權歸屬，又陳闕含少、陳再生及原告迄今均仍健在，亦不可能因繼承而變動其所有權之歸屬，是78年6 月8 日以後之系爭甲號房屋稅籍資料雖僅記載陳闕含少為納稅義務人，而未記載共有人，無論其原因為何（或係電腦化時漏未記載，或係因彼此間有買賣之債權行為，稅捐機關不查而刪除該共有人註記），均不因此使陳再生及原告喪失系爭甲號房屋之共有權，更不因陳闕含少嗣於99年5 月12日出售系爭甲號房屋應有部分1/9予陳素玉之債權行為，而發生所有權（物權）變動之法律效果。是被告僅以上開稅籍資料之記載，辯稱系爭甲號房屋為陳闕含少及陳素玉共有（應有部分各8/9 及1/9 ），原告非系爭甲號房屋之共有人云云，殊無足採。至於本院
102 年度訴字第1453號判決，因當事人（原告）不同，所採證據亦不盡相同（例如未評價臺北市政府文化局100 年
5 月11日會勘紀錄、人工抄寫之「房屋稅籍紀錄表」，並據以判斷系爭甲號房屋係於何時由何人出資興建而取得其所有權，亦未慮及未辦保存登記之系爭甲號房屋無法經由買賣而變動其所有權歸屬），且非判例，本院自不受該判決之拘束，附此敘明。
㈢再按建築物為定著物之一種，得為物權之客體，相對於土地
所有權而言，建築物乃是在土地所有權支配之一定空間內，再劃定可供人利用之一定空間，以作為所有權支配客體之構造物。因之，為使與土地所有權支配範圍有所區隔，建築物在構造上，必須有屋頂及四周牆壁或其他相鄰之構造物，俾與土地所有權支配之空間區隔遮斷或劃清界限，此即構造上之獨立性，於土地所有權支配空間內區隔之空間，必須可使人營生活或事業活動之用，此即使用上之獨立性。是以，建築物必須具有構造上與使用上之獨立性，方能滿足物權客體獨立性之要求（詳參謝在全著「建築物附屬物之研究－最高法院84年度台上字第1411號民事判決評釋」，載於「法令月刊」49卷8 期，1998年8 月，第29至36頁）。易言之，所謂附屬建物，係指依附於原建築以助其效用而未具獨立性之次要建築而言，諸如依附於原建築而增建之建物，缺乏構造上及使用上之獨立性（如由內部相通之頂樓或廚廁），或僅具構造上之獨立性，而無使用上之獨立性，並常助原建築之效用（如由外部進出之廚廁）等是。此類附屬建物依民法第81
1 條之規定，固應由原建築所有人取得增建建物之所有權，原建築所有權範圍因而擴張。但於構造上及使用上已具獨立性而依附於原建築之增建建物（如可獨立出入之頂樓加蓋房屋），或未依附於原建築而興建之獨立建物，則均非附屬建物，原建築所有權範圍並不擴張及於該等建物。是以判斷其是否為獨立建物或附屬建物？除斟酌上開構造上及使用上是否具獨立性外，端在該建物與原建築間是否具有物理上之依附關係以為斷（最高法院100 年度台上字第4 號民事判決要旨參照）。又「門牌之編訂，旨在明瞭人民住址，便利公私行為之行使，其應依實際情形為依據，與房屋、土地等產權無關，違章建築更不能因已編訂門牌而取得其於建築法令之地位」、「門牌之編釘係為辨別方位並確定當事人住址，凡有人居住之房屋，均應受理門牌之編釘」，亦分別經內政部以65年4 月19日台內營字第725720號函及82年11月26日台(82)內戶字第8205396 號函釋示在案（本院不可供閱覽卷1 第
1 至2 頁）。可知，房屋之門牌僅係為確定人民住址而設，與建築物所有權並無必然關聯。經查：
1.系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋均為未辦保存登記之建物，故無法由登記資料或門牌號碼判斷其等究為各自獨立之建築物，抑或系爭甲-1號及甲-2號房屋為系爭甲號房屋之附屬建物，而為系爭甲號房屋所有權範圍所及，應先敘明。
2.觀諸卷附群欣建設公司申請系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋拆除執照時所附之平面圖（本院卷2 第210 頁，影印自建造及拆除執照卷），固顯示系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋彼此毗鄰且內部並未相通，惟經證人即當時在周夢龍建築師事務所擔任建築部主任之許耀謙於103 年4 月8 日本院準備程序時到場結證稱：（提示建造執照卷內所附之拆除面積及立面圖等一層拆除平面圖予證人許耀謙核閱）上開平面圖係伊至現場瞭解系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋之外觀狀況，再依照地政事務所提供之都市計畫現況圖所繪製，惟未實際丈量，亦未曾進入建物內部，無法區辨三棟建物內部是否有相通，亦不知內部之陳設及格局，平面圖上所顯示之陳設及格局係伊依照一般社會通常狀況所可能需要之住宅機能，自行推測繪製，與建物真實狀況會有所差距，至於上開都市計畫現況圖雖有標示建物基本範圍，惟僅能作為量體上之參考，如長、寬、樓層以及有無登記或是否為違建等，無法作為內部格局之參考等語（本院卷2 第38至40頁），顯見上開平面圖無法作為判斷系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋是否具有構造上及使用上獨立性之佐證。
3.證人即黎順里里長林慶福於102 年12月17日本院準備程序時到場結證稱：系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋位於黎順里內，為老式三合院建築，伊有進去過該三合院，主屋與兩旁房子內部相通，裡面彎來彎去等語（本院卷1 第137至138 頁）；又證人陳闕含少於103 年5 月20日本院準備程序時到場證稱：伊住在此三合院內，內部均有通道相通，並且以木門連接，晚上關起，白天打開，各房對外也有門戶與外界連絡，大房是原告，他住中間，我是三房，所以住在後面，後面還有一間係伊以前的房間，右護龍原來是牛舍，後來翻修來住人等語（本院卷2 第237 至238 頁），並於原告所提出之系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋格局平面圖上加註用途（本院卷2 第246 頁）；另證人張阿雪於前開期日亦到場結證稱：伊常去原告家，對於系爭三合院格局很清楚，與原告所提出之平面圖相符，內部有通道可以相通，有木門平常白天打開，晚上睡覺就要關門等語（本院卷2 第241 頁）。由上述證述內容及原告所提出之平面圖可知，系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋屬三合院式建築，除各自有對外出入門戶外，且彼此間以木門相隔，平常白天打開，可由內部相通，惟晚上關門後，僅能經由各自對外門戶出入，足認系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋在構造上有相當之獨立性。
4.又依證人陳闕含少確認並加註用途之系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋格局平面圖顯示（本院卷2 第246 頁），各戶均附有廚房、臥室及廁所，已具備日常使用之機能。又經本院向臺北市信義區戶政事務所查調系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋之門牌編釘資料，僅查得系爭甲號房屋於50年
4 月編釘門牌之「門牌編訂報告表」（本院卷2 第265 頁），而無系爭甲-1號及甲-2號房屋門牌之編釘資料，依目前尚可查考之資料顯示，系爭甲號房屋於50年8 月15日即有門牌整編資料，系爭甲-1號及甲-2號房屋則於84年5 月
1 日始有門牌整編資料（本院卷1 第130 頁、本院卷2 第
266 頁），可知系爭甲號房屋係於50年4 月編釘門牌，至於系爭甲-1號及甲-2號房屋則係於50年8 月15日之後、84年5 月1 日之間編釘門牌。再依臺北自來水事業處南區營業分處提供之「給水裝置工程設計書」顯示，系爭甲號房屋分別由陳紅綢（應為陳程紅綢之誤，為陳萬居之配偶、原告之母）、陳再生及陳再傳申請先後於46年1 月14日、46年3 月18日、49年8 月3 日新設水錶接用自來水等情（本院卷2 第268 至271 頁）；另依台灣電力股份有限公司台北市區營業處所提供之「用戶用電資料表」顯示，系爭甲號房屋於39年3 月1 日新設裝表供電，系爭甲-2號房屋則係於69年4 月1 日新設裝表供電等情（本院卷2 第273至274 頁）。可知，系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋完工後，即曾經先後申請該3 戶之用水及其中2 戶之用電，祇不過於系爭甲-1號及甲-2號房屋編釘門牌之前，均係以系爭甲號房屋之住址申請該3 戶之用水及系爭甲號房屋之用電，嗣於系爭甲-2號房屋編釘門牌後，即以該門牌住址申請用電。衡諸上開事證，應認系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋在使用上亦具有相當之獨立性。
5.綜上，系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋無論在構造上及使用上既均有相當之獨立性，則揆諸首揭說明，應認系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋為3 個獨立之建築物，而難認系爭甲-1號及甲-2號房屋僅為依附於系爭甲號房屋之附屬建物甚明。原告主張系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋整體為一個建物云云，要難憑採。
㈣又按「土地所有權人出售之土地，其地上房屋為平房，如該
房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算。」「主旨：土地稅法第34條第2 項所稱『出售前1 年內』之認定標準，逾30日始申報移轉現值者，以申報日往前推算之1 年期間為準。說明：……三、法院拍賣土地及拆除改建中出售之土地，應分別以法院拍定日及核准拆除日起往前推算之1 年期間為準。」「土地合併後出售，其中部分土地在合併前不屬房屋坐落基地，依本部(71)台財稅第30934 號函規定，應無一併按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。」「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得按特別稅率計課土地增值稅。」「土地稅法第34條第2 項所稱『出售前一年內』之認定標準，對拆除改建中出售之土地，應以核准拆除日起往前推算之1 年期間為準，前經本部77年12月14日台財稅第000000000 號函釋有案。拆除改建中出售之土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，認定出售前1 年內有無供營業使用及出租之標準，既以核准拆除日起往前推算，則認定有無於該地辦竣戶籍登記，亦應配合以核准拆除日為準。」「○先生移轉土地部分屬自用，部分為另幢房屋占用，應准分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」及「土地為信託財產者，其於信託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第9 條及第34條規定，受託人持有土地期間或出售土地時，仍准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。至於地上房屋拆除改建情形下，如委託人（原自用住宅用地所有權人）基於地上房屋拆除改建之目的，而將其土地所有權信託移轉與受託人，且委託人與受益人同屬一人（自益信託）；其於信託關係存續中，受託人持有土地期間或出售土地時，如符合上述規定者，亦准依拆除改建相關規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」分別經財政部先後以74年
4 月8 日台財稅第14031 號函釋（下稱「74年4 月8 日函釋」）、77年12月14日台財稅第000000000 號函釋（下稱「77年12月14日函釋」）、79年10月13日台財稅第000000000 號函釋（下稱「79年10月13日函釋」）、81年12月8 日函釋、82年1 月18日函釋、83年5 月4 日台財稅第000000000 號函釋（下稱「83年5 月4 日函釋」）及93年1 月27日台財稅字第0920454818號令釋（下稱「93年1 月27日令釋」）在案。
上揭財政部函（令）釋，經核均係基於主管機關之法定職權，針對前揭土地稅法第9 條及第34條第1 項、第2 項、第4項關於得適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅規定所為之解釋性行政規則，符合母法之規範意旨，且未增加法律所無之限制，亦未違反法律保留原則，被告自得據以為處分之依據。
㈤復按財政部於101 年8 月16日發布「適用自用住宅用地稅率
課徵地價稅認定原則」（已規範財政部74年8 月1 日台財稅第19776 號函釋，且同時廢止原財政部58台財稅發第4532號令、原財政部79年2 月1 日台財稅第000000000 號函、原財政部86年10月30日台財稅第000000000 號函）第4 點明定：
「自用住宅用地面積及處數限制補充規定㈠自用住宅用地基地之認定：1.自用住宅用地之基地，以建築改良物所有權狀記載之基地地號為準。……2.未辦建物所有權第一次登記之老舊房屋，其基地之認定，得以『房屋基地坐落申明書』代替建築改良物證明文件。所稱老舊房屋，以77年4 月29日平均地權條例施行細則第31條第1 項修正發布生效前已完成建築者為準。3.非屬建物基地之土地，如係連同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者，可併同主建物基地認定之。4.自用住宅用地參與重劃後，原進出道路遭廢止，地政單位分割毗鄰地，超配供其解決出路及建築線問題，該毗鄰地准比照法定空地，併入自用住宅基地。5.數筆土地合併後，其中部分土地在合併前不屬房屋坐落基地，如未合併申請建築載入使用執照，不認屬自用住宅基地。……6.建築法於27年12月26日制定公布前，或該法制定公布後實施建築管理前興建之舊式建物，其相鄰之空地供作庭院種植蔬菜及通路使用，如符合自用住宅用地其他要件，准予按自用住宅用地稅率核課地價稅。……」是未辦建物所有權第一次登記之老舊房屋，供出入通路等使用，與該棟建物之使用不可分離之土地，核屬前開土地稅法上之自用住宅用地。經查：
1.合併前系爭土地係由陳再傳、陳萬居及陳再生3 人於38年12月29日以買賣為原因登記為所有權人（應有部分各為1/
3 ），陳萬居死亡後，由其配偶陳程紅綢及子女原告、陳素玉繼承其應有部分各1/9 ，陳再傳死亡後，由陳闕含少繼承其應有部分1/3 ，陳程紅綢（陳程紅綢嗣於44年3 月14日與袁志能結婚，改冠夫姓為袁程紅綢，本院卷1 第52、100 頁）於79年3 月17日死亡後，由袁克銘、袁克雄、袁克勤及袁克祥繼承其應有部分各1/36（本院卷1 第24至
32、34至41、97至98、251 頁）。
2.原告等人於99年8 月17日提供系爭土地與群欣建設公司簽訂土地合建契約書（本院卷2 第104 至108 頁），依群欣建設公司就系爭土地所測繪之基地測量圖顯示，系爭○地號上坐落有系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋，系爭甲-1號及甲-2號房屋面積分別為61.3平方公尺及87.8平方公尺（本院卷2 第109 頁）。
3.系爭土地於99年11月26日經原告等人以自益信託移轉登記予土地銀行（本院卷2 第133 至137 頁），嗣於101 年5月9 日與同段同小段○○、○地號土地合併為系爭合併土地（原告權利範圍為17033/100000，換算面積為212.66平方公尺）（本院卷2 第155 至157 頁），再於101 年10月25日塗銷前開信託登記（本院卷2 第139 頁）。
4.臺北市政府都市發展局於前開自益信託存續期間之100 年
6 月13日核發100 建字第0162號建造執照（拆除執照併案辦理），原告為起造人之一，群欣建設公司並於100 年7月27日依據上開建造執造申報開工拆除系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋（本院卷2 第158 至160 頁、訴願不可閱覽卷第74頁）。
5.原告復於101 年12月1 日立約出售其所有系爭合併土地應有部分7148/100000 （持分面積89.24 平方公尺）予群欣建設公司，並於同年月20日向信義分處申報土地移轉現值及申請依土地稅法第34條規定按一生一次自用住宅用地稅率課徵土地增值稅（答辯卷不可閱覽部分第4 頁）。
6.證人即黎順里里長林慶福於102 年12月17日本院準備程序時到場結證稱：系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋中間為庭院等語（本院卷1 第138 頁）；又證人陳闕含少於103 年
5 月20日本院準備程序時到場證稱：系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋前廣場曬衣服，有車子的話就停放自用車輛，以前種田種很多，收割之後就在這邊曬穀子，後來沒有田種了等語（本院卷2 第237 頁）；另證人張阿雪於前開期日亦到場結證稱：三合院中間空地係供曬衣服、停車之用等語（本院卷2 第241 頁），均核與臺北市政府文化局會勘時之現場照片（本院卷1 第220 、222 至224 、229 頁）及袁克祥行車執照影本（本院卷2 第126 頁）相符（迄
100 年5 月11日會勘時系爭甲號、甲-1號及甲-2號房屋確實為三合院，且中間廣場平日偶爾停放系爭土地共有人袁克祥所有車牌000-00號之營業小客車）。可知原告共有之系爭甲號房屋除坐落於合併前○地號土地上，且前方廣場（合併前○地號土地）雖非系爭甲號房屋之建築基地，惟與建築基地相鄰，位處三合院所包圍之範圍內，復為系爭甲號房屋住戶出入必經之通路，與系爭甲號房屋之使用確屬不可分離，揆諸前揭財政部所發布之認定原則，該通路土地亦應計入系爭甲號房屋之建築基地。
7.系爭合併前○地號土地上原有系爭甲號房屋，原告為系爭甲號房屋之共有人，該屋及前方通路係供人日常住居生活作息使用之住宅用途，已如前述，而原告係於該屋核准拆除日（100 年7 月27日）前1 年（財政部79年10月13日函釋參照）之63年12月28日設籍於該址並居住迄今（本院卷
1 第103 頁、本院卷2 第246 頁），且系爭合併前○地號土地於出售前1 年內並未供營業或出租使用（財政部82年
1 月18日函釋參照），亦有切結書附卷可稽（本院卷2 第
167 至171 頁），堪認原告出售系爭甲號房屋之建築基地及其前方通路土地部分，應屬土地稅法第9 條所定土地所有權人於該地辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之自用住宅用地。至於系爭甲-1號、甲-2號及乙號房屋，既屬各自獨立之建物，且原告未設籍於該址，則各該建物所坐落之建築基地，即非屬自用住宅用地，是上開建物縱亦坐落於系爭合併前○地號土地上，其等之建築基地亦應排除於自用住宅用地之外。是原告主張系爭甲號房屋包含系爭甲-1號及甲-2號房屋，本件計算自用住宅用地時，應併將上開房屋之建築基地一併計算云云，尚不足採。從而，被告就原告101 年12月20日之申請，應參酌前揭財政部74年4 月
8 日函釋、81年12月8 日函釋、83年5 月4 日函釋及93年
1 月27日令釋意旨，依系爭甲號、甲-1號、甲-2號及乙號房屋建築基地（系爭甲號房屋部分應加計其前方通路用地）占用系爭合併前○地號土地面積之比例，計算該土地屬系爭甲號房屋之自用住宅用地面積，並依原告共有系爭甲號房屋應有部分比例，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。被告所為原處分否准原告請求依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之此部分請求，即有違誤。
㈥原告主張合併前系爭土地均經被告前以自用住宅用地課徵地
價稅，被告卻否准依自用住宅用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅，有違租稅公平原則、信賴保護原則及稅捐稽徵法第12條之1 規定云云，惟查：
1.按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」且依土地稅法第9 條規定，所謂自用住宅用地，除無出租或供營業用外，尚須符合土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之法定要件，始足當之。本件被告於受理原告申請後，一併發現前以按自用住宅用地稅率課徵系爭土地之地價稅有誤，業依稅捐稽徵法第21規定核定並發單補徵系爭土地97年至99年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率之地價稅差額（本院卷1 第234 頁）。是原告主張系爭合併前○地號土地，於99年以前，被告均以該土地全部按「自用住宅用地」稅率計徵各該年度之地價稅等語，固屬實在，然因被告前開課徵地價稅之處分有誤，乃以新處分計算補徵地價稅，因此原告前開主張，並不能為其有利之認定。
2.次按信賴保護原則必須符合下列三要件：⑴須有信賴基礎，即所謂『行政機關決定之存在』；⑵須有信賴表現；⑶須該信賴值得保護，亦即無行政程序法第119 條所規定之情形而言。且於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。況租稅之核課及減免決定，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或減免之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是稅捐之核課、減免及嗣後之改課或補徵，無信賴保護原則之適用（最高行政法院10
1 年度判字第424 號判決意旨參照）。本件被告前認定事實既有錯誤（系爭○地號土地部分），則嗣後依本院判決意旨，改依正確之事實課徵土地增值稅，自未違反信賴保護原則，更與租稅公平原則及稅捐稽徵法第12條之1 規定無涉。
㈦綜上所述，本件應依系爭甲號、甲-1號、甲-2號及乙號房屋
建築基地（系爭甲號房屋部分應加計其前方通路用地）占用系爭合併前○地號土地面積之比例，計算該土地屬系爭甲號房屋之自用住宅用地面積，並依原告共有系爭甲號房屋應有部分比例，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。被告所為原處分否准原告請求依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之此部分請求，即有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由。惟因上開通路面積及系爭甲號房屋建築基地所占系爭合併前○地號土地面積之比例，暨原告本次移轉系爭合併後土地之應有部分面積中符合自用住宅用地之比例各為若干，均尚待被告調查事證加以確定，故允宜由本院依行政訴訟法第200 條第4 款規定，併將原處分全部撤銷，並判命被告應依本院前開見解作成決定。至原告其餘請求（即被告就原告101 年12月20日之申請，應作成按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之處分），參照上開說明，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第200 條第4 款、第104 條、民事訴訟法第79條規定，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 鍾啟煒法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
書記官 陳可欣