臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1554號103年4月3日辯論終結原 告 楊惠文訴訟代理人 劉國斯 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 林婉婷上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國102 年9月17日臺財訴字第10213943090 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係普曜科技有限公司（下稱普曜公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國98年給付訴外人陳○○租金計新臺幣（下同）6,000,000 元，未依規定扣繳所得稅款，短扣繳稅額計575,000 元，經財政部臺北國稅局查獲，通報被告限期責令其補繳短扣稅款及辦理扣繳憑單更正，原告未依規定期限補繳及更正扣繳憑單，被告遂依所得稅法第114 條第1 款，按短扣之稅額35,000元及540,000 元分別處以2 倍及3 倍之罰鍰計1,690,000 元。原告就罰鍰處分不服，申經復查結果，獲追減罰鍰270,00
0 元，原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告以原告為普曜公司之負責人（現已離職），普曜公司
於98年8 月3 日向陳○○以每月50,000元承租坐落於門牌號碼臺北市○○區○○○道○ 段○○號4 樓之2 房屋（下稱系爭房屋），原告就其所屬之普曜公司於98年度給付予陳○○之租金，係屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人，違反所得稅法關於扣繳義務之規定為由，依財政部102 年5月16日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）裁處罰鍰，就原告應扣未扣繳之575,00
0 元稅款裁處1,420,000 元之高額罰鍰；然該裁罰處分已涉及對原告財產權之限制，惟裁罰倍數參考表僅為財政部本於中央主管機關地位而訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準，屬行政規則，並無法律之具體明確授權，又因此等涉及限制人民之權利之規範應由經立法審查之法規命令定之，況裁罰倍數參考表上記載之罰金金額或倍數，不被理解為得作為唯一或絕對的判斷依據，仍須由實際決定機關在具體個案時依行政罰法第18條規定加以裁量，故裁罰倍數參考表業已違反授權明確性、牴觸法律保留原則、裁量禁止濫用原則及最高行政法院102 年度3 月第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，係屬無效。
㈡普曜公司承租系爭房屋原訂租期為98年8 月3 日至108 年
12月31日，於租約簽訂後一次支付租金5,750,000 元，原告就其中98年8 月至98年12月已實現之租金費用250,000元扣繳稅款25,000元，並已申報98年度租賃扣繳憑單之給付總額250,000 元；詎普曜公司與陳○○隔年合意解除系爭租約，陳○○並返還剩餘租金，故普曜公司於承租系爭房屋9 個月後，與陳○○已無租賃之事實。原告並無故意或過失未依規定辦理扣繳，且被告自始未限期責令原告補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，違反行政罰法第7 條第1 項及第18條第1 項規定。
㈢退而言之，縱認原告有過失，被告未敘明為最高倍數之具
體理由，逕處原告2 倍及2.5 倍罰鍰，該手段不僅不能助於人民依法誠實納稅目的之達成，亦非能達成目的之最小侵害手段，遑論該手段所造成之侵害業已與所欲達成目的之利益顯失均衡，顯違反比例原則。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（除復查決定追減部分外）均撤銷。
三、被告則以：㈠按扣繳制度係國家為即時掌握稅收，達成稅務行政目的，
責成扣繳義務人之作為義務，為所得稅法之強行規定，明定扣繳義務人於給付各類應辦扣繳之所得時，負有依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款、依法定期限向國庫繳清、開具扣繳憑單彙報稽徵機關查核及填發與納稅義務人等作為義務，且扣繳義務人有無依規定履行其扣繳義務，亦影響後續稽徵機關能否掌握該稅捐及課稅資料，進而影響納稅義務人逃漏稅捐之動機，如已依規定扣繳稅款並向國庫繳納，其所逃漏之稅額亦較低。是扣繳義務人於給付納稅義務人各類應辦扣繳之所得時，應依規定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅款，於扣繳義務人違反此一作為義務時，依同法第114 條第1 款規定，應按情節輕重，分別予以不同程度之處罰。
㈡系爭租約雖約定租金應於每月5 日以前繳納，惟普曜公司
於98年9 月29日及98年10月1 日至10月8 日分別給付陳○○君98年8 月至99年7 月及99年8 月至108 年7 月租金600,000 元及5,400,000 元合計6,000,000 元；惟原告僅就98年8 月至98年12月已實現之租金費用250,000 元扣繳稅款25,000元，及申報98年度租賃扣繳憑單之給付總額250,
000 元，其餘租金支出5,750,000 元部分未於給付時依規定扣繳稅款，致有應扣未扣繳稅款575,000 元，違章事證明確。
㈢原告為普曜公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義
務人，普曜公司於98年9 月29日及98年10月1 日至10月8日給付多年租金時，原告即應於給付當時依給付總額扣取稅款，並於98年10月10日前及98年11月10日前分別將上一月內所扣稅款向國庫繳清，惟其未依規定扣繳稅款，符合所得稅法第114 條處罰規定之要件。原告未盡其應注意能力，履行扣繳義務人應作為之法定義務，核有過失，又原告經被告所屬桃園分局（下稱桃園分局）於100 年8 月11日通知其提示扣繳所得資料，原告於100 年11月2 日委由代理人楊○○出具承諾書承認98年1 月起至98年12月止所支付之租賃所得5,750,000 元，未依規定辦理扣繳稅款計575,000 元，並簽收補繳各類所得扣繳稅款繳款書575,00
0 元，惟原告並未繳納，經桃園分局移送行政執行署桃園分署（下稱桃園執行分署）強制執行，並再於101 年6 月15日函請原告於101 年7 月10日前逕向桃園執行分署繳清，惟原告仍未繳納，是原告除違反所得稅法規定之扣繳義務外，經被告2 次通知補繳應扣未扣稅款而未繳納，依其違章情節，原告違反所得稅法上義務行為應受責難程度，較經稽徵機關通知即予補繳應扣未扣稅款並補辦扣繳憑單者為高，核無減輕處罰之適用。
㈣原告未依規定履行該扣繳及據實填報扣繳憑單之義務，將
導致稽徵機關需投入較高之稽徵成本進行蒐證及查核，且本件原告未依法扣繳之稅款35,000元及540,000 元，合計高達575,000 元，該稅款於98年10月10日前及98年11月10日即應向國庫繳清，與普曜公司嗣後中途解約，收回預付租金係屬二事，自不能以中途解約嗣後未承租、陳○○返還溢收租金款項，為由，免除法定之扣繳及據實填報扣繳憑單之義務，此係屬陳○○98年度綜合所得總額減除及退還溢繳稅款事項，與本件原告之違章事實無涉。是以，原告既違反扣繳義務在先，又未於責令限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，被告參據修正後裁罰倍數參考表規定，按應扣未扣稅款35,000元及540,000 元分別處2 倍及2.5 倍罰鍰合計1,420,000 元（35,0002 ＋540,000 2.5 ），於復查階段追減罰鍰270,000 元（1,690,000 －270,00
0 元），在法定最高裁罰倍數3 倍以下，並無核無裁量怠惰之情事。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有系爭租約、解除房屋租賃合約書、不動產買賣契約書、公證書、被告101 年度財所得字第Z0000000000000號裁處書、101 年6 月15日北區國稅桃縣二字第1010007319號函、扣繳義務人有關扣繳之違章案件移送表、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、100 年8 月5 日財北國稅審三字第1000226813號函、各類所得扣繳稅額繳款書、98年度申報核定綜所稅資料清單、違章案件罰繳款書、原告
100 年11月2 日承諾書、委託書、普曜公司98年度綜所稅BA
N 給付清單、98年度總分類帳、98年8 月至10月轉帳傳票、98年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、楊○○100 年3月7 日談話紀錄、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告未依規定期限補繳及更正扣繳憑單為由，依所得稅法第114 條第1款，按短扣之稅額35,000元及540,000 元分別處以2 倍及2.
5 倍之罰鍰計1,690,000 元，是否合法。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變
更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項所明定。次按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之……租金。」「薪資、利息、租金……其扣繳義務人為……事業負責人。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」及「扣繳義務人依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之。」「納稅義務人辦理結算申報，其已繳納及已扣繳之稅款非屬同一轄區而經核定須退還稅款者，應由結算申報地稽徵機關查明退稅。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第1 項前段、第114 條第1 款及所得稅法施行細則第96條前段、第97條所規定。
㈡原告係普曜公司負責人，即為所得稅法第89條規定之扣繳
義務人，普曜公司98年度給付陳○○租金6,000,000 元，僅就其中250,000 元租金扣繳稅款25,000元，其餘給付租金5,750,000 元部分未依規定扣繳稅款575,000 元（5,750,000 ×10% ），經被告所屬桃園分局於101 年6 月15日函知原告於期限內辦理補報補繳應扣未扣稅款，原告逾期仍未辦理，此有租約、普曜公司98年度總分類帳、轉帳傳票、匯款回條、談話紀錄、各類所得扣繳稅額繳款書及扣繳暨免扣繳憑單可稽（原處分卷第5 至30頁），被告復查決定按給付時應扣未扣稅款35,000元及540,000 元分別處
2 倍及2.5 倍罰鍰合計1,420,000 元，合先敘明。㈢原告雖先以：普曜公司於98年8 月3 日向訴外人陳○○以
每月5 萬元承租系爭房屋，原定租期98年8 月3 日起至10
8 年12月31日止，為便宜行事簽約後一次支付上開全部租金計575 萬元，惟隔年陳○○急需變賣系爭房屋，經合意終止上開租賃（租約確認99年4 月1 日終止），陳○○同時返還上揭其餘租金545 萬元及押租保證金10萬元後，並於99年3 月24日將系爭房屋售予福田物業管理顧問有限公司，是普曜公司承租9 個月後確已無租賃之事實，仍遭處罰鍰1,420,000 元，被告疏略不論，未選擇對原告權益損害最少者，是原處分自有違誤等情為主張。惟查，原告既係所得稅法第89條第1 項第2 款前段規定之扣繳義務人，且自承普曜公司於98年9 月29日及98年10月1 日至98年10月8 日分別給付陳○○98年8 月至99年7 月及99年8 月至
108 年7 月租金600,000 元及5,400,000 元，即98年度共給付租金合計6,000,000 元，依前揭所得稅法第88條第1項規定，自應由其於上開給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依所得稅法第92條規定繳納之；至於原告上開主張，應係普曜公司給付上開租金後，始發生與陳○○間合意終止租約及返還租金之情事，就陳○○而言應係98年度綜合所得總額減除及退還溢繳稅款事項，就原告而言則係得依所得稅法施行細則第96條前段規定向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之，惟均無從據以免除原告前於上開給付租金時即已發生上開扣繳義務人之責任，是本件原告違章情形已明，被告並無未選擇對原告權益損害最少之情事可言。
㈣原告次以：本件被告自始未限期責令原告補繳應扣未扣或
短扣之稅款及補報扣繳憑單，且並未就本件個案敘明須為法定最高處罰倍數之具體理由，其逕裁處以法定最高額之
2.5 倍罰鍰自係違法等情為主張。惟查，原告未履行扣繳義務人應作為之法定義務，業經桃園分局於100 年8 月11日通知其提示扣繳所得資料（原處分卷第36至37頁），原告於100 年11月2 日委由代理人楊○○出具承諾書承認98年1 月起至98年12月止所支付之租賃所得5,750,000 元，未依規定辦理扣繳稅款計575,000 元，並簽收應於100 年12月3 日至100 年12月12日止補繳各類所得扣繳稅款繳款書575,000 元（原處分卷第38、40、43頁），則原告主張被告未依限責令原告補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單等情事，容與證據及事實未合，已無可採。且本件原告係扣繳義務人，違反未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，且其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單，依所得稅法第114 條第1 款後段之規定，其最高可按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰，則本件被告按給付時應扣未扣稅款35,000元及540,000 元分別處2 倍及2.5 倍罰鍰，亦非原告所稱最高額之罰鍰，是原告此部分之主張，亦難憑採。
㈤原告雖繼以：被告依裁罰倍數參考表對原告裁處1,420,00
0 元之高額罰鍰，已涉及對原告財產權之限制，惟裁罰倍數參考表僅為財政部本於中央主管機關地位而訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準，屬行政規則，並無法律具體明確授權，違反授權明確性、牴觸法律保留原則、裁量禁止濫用原則及最高行政法院102 年度3 月第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，係屬無效等情為主張。惟以：
⒈本件被告對原告裁罰之依據係所得稅法第114 條第1 款
後段之規定，並非裁罰倍數參考表，是本件裁罰處分雖涉及對原告財產權之限制，惟上開規定既係以制定法律之方式為之，自難謂違反法律保留原則，是原告此部分之主張，已有誤會。
⒉按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權
目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準據，既能實踐具體個案之正義，又能符合平等原則，自非法所不許。裁罰倍數參考表既係財政部基於財稅主管之上級機關，對下級機關依其權限為規範機關內部秩序及運作，並為協助下級機關就相關稅法規定、內容及違章情形，依相關稅法法定最高額罰鍰以下裁罰行使裁量權，而訂頒非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之裁量基準，自係行政程序法第159 條第1 項、第2 項第2 款所稱之行政規則，已難認有何違法。再者，本件原告違章情形涉及裁罰係以所得稅法第114 條第1 款規範，就所得稅法第114 條第1款之規定，財政部依各種行為不同之態樣，詳加區分七大類違章情形，其中第二、四、六類違章情形尚分別細分出4 、3 、3 小類違章情形，尤以本件係符合違章情形第六類規定，於財政部101 年9 月12日財政部台財稅字第10100120300 號令（下稱財政部101 年9 月12日令）修正發布裁罰倍數參考表所得稅法第114 條規定前，原僅以應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下及超過20萬元者再細分為㈠、㈡兩小類違章情形，分別規定處2 倍及3 倍之罰鍰；惟因最高行政法院有關判決就財政部98年5 月27日修正公布所得稅法第114 條第1 款罰則違章情形第二類第㈡小類「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1 倍之罰鍰。」之規定，指摘「應處1 倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第
4 點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1 倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。」等語，故財政部以上開10
1 年9 月12日令修正發布倍數參考表關於所得稅法第11
4 條第1 款，除增訂上述違章情形第二類細分為4 小類（原為3 小類），併就相類之本件所涉違章情形第六類細分為3 小類（原為兩小類），即除以原應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下及超過20萬元者之細分方式外，另以「經查屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳」區分為第㈢小類，且將第㈠、㈡、㈢小類之裁罰倍數分別規定處2 倍、
2.5 倍及3 倍之罰鍰，較諸修正前之規定顯對原告有利，且上開修正規定迄今未再修正，綜上以觀，現行裁罰倍數參考表就所得稅法第114 條第1 款之違章情形，除將違章情形予以詳加分類外，並就不同之違章情形訂定罰鍰倍數額度，係為確保國家稅收所必要，符合所得稅法制定目的，更係符合最高行政法院102 年度3 月第2次庭長法官聯席會議決議意旨，是原告此部分之主張，亦難認與事實相符。
⒊按扣繳制度係國家為即時掌握稅收，達成稅務行政目的
，責成扣繳義務人之作為義務，為所得稅法之強行規定，明定扣繳義務人於給付各類應辦扣繳之所得時，負有依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款、依法定期限向國庫繳清、開具扣繳憑單彙報稽徵機關查核及填發與納稅義務人等作為義務。是扣繳義務人於給付納稅義務人各類應辦扣繳之所得時，應依規定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅款，本件原告係扣繳義務人，其未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及未按實補報扣繳憑單，自有過失，依行政罰法第7 條規定，自應予處罰。被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量原告之資力，依應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下及超過20萬元者為區分方式，分別依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 款違章情形第六類第㈠、㈡小類規定，按應扣未扣或短扣之稅額處以2 倍、2.5 倍之罰鍰計1,420,000 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，原告主張原處分裁量濫用，自不應對原告裁罰等情，自無可採。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 17 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 17 日
書記官 吳芳靜