臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1581號103年2 月18日辯論終結原 告 林孝信訴訟代理人 楊建華（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 洪美惠上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國102 年8月28日台財訴字第10213938160 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係○○○○建設股份有限公司（下稱○○公司）負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司中華民國（下同）97年度給付非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東營利所得新臺幣（下同）149,145,764 元，短扣繳稅款計4,444,584 元，經被告（原名財政部臺北市國稅局，為因應行政院組織改造，於102 年1 月1 日更名為財政部臺北國稅局）查獲，除限期責令原告補繳應扣未扣稅款及辦理扣繳憑單更正外，並依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按短扣稅款4,444,584 元處以0.8 倍之罰鍰計3,555,667 元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，被告以102 年3 月11日財北國稅法二字第1020004342號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本件○○公司97年分配股利予非境內股東時扣繳稅款係遵守行為時所得稅法第73條之2 明文規定，應不具備主觀上故意過失之責任要件，被告之裁處顯有認事用法之違誤，亦已違行政罰法第7 條之規定。（二）財政部96年10月22日台財稅字第09604545780 號函（下稱財政部96年函釋）有違司法院釋字第706 號解釋理由書所揭示之租稅法律主義，且增加法律所無之限制，應屬違憲而無效，被告援引財政部96年函釋作成原罰鍰處分，自應予撤銷。（三）退萬步言，縱認原告有過失，亦無期待原告有遵守行為後修正之同條文的可能性。且被告漏未審酌原告之主觀責任情節及應受責難程度，逕處以0.8 倍罰鍰，顯已違行政罰法第18條第1 項規定、司法院釋字第641 號解釋理由書所明揭之「責罰相當性原則」，及最高行政法院102 年度3 月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，而有裁量怠惰之違法，應予撤銷。（四）被告以財政部96年函釋命原告補繳稅額，其適法性已不無疑義，尤有甚者，被告更以財政部96年函釋處原告漏稅罰，依司法院釋字第638 號解釋理由書意旨及有力學者見解，被告所作成之罰鍰處分顯違租稅法律主義、處罰法定主義及處罰明確性原則。（五）財政部97年3 月26日台財稅字第09600557920 號函釋（下稱財政部97年函釋）提及財政部96年函釋關於抵繳限額之計算規定係向後生效之解釋，且該函釋有「營利事業之股利或盈餘分配日在該函發文日以後者，應確實依該函規定辦理，並適時宣導」等語，故財政部96年函釋非一般人所期待。（六）被告97年10月28日所發布之新聞稿，遲於原告辦理扣繳之時，尚未發布，且依據該新聞稿所記載，被告自身所發布有關境外股東獲配股利抵繳稅額計算之新聞稿，對於所獲配之股利是否須限於實際繳納10％營利事業所得稅之一事仍有不一致之情形，於此稽徵機關法令見解不一致之情形，原告實無法預見被告之法律見解，實不該當故意過失逃漏稅捐之主觀要件等語。（七）並聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（原裁罰及復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）所得稅法第73條之2 第1 項但書構成要件規定，限於所分配之股利為已加徵10％營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用，若可確定該分配之股利中事實上並無加徵10％營利事業所得稅，自不符合可抵繳之構成要件。境外投資人獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，須屬已依所得稅法第66條之9 加徵10％營利事業所得稅部分之稅額，始得用以抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。（二）原告係○○公司負責人，即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於97年度分配非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營業事業股利所得合計149,145,
764 元，原告應就分配之股利所得，按非中華民國境內居住者或在中華民國境內無固定營業場所之營業事業扣繳率30％或20％，扣繳稅款合計29,681,302元，另○○公司97年所分配之股利全數係屬96年度尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，有96年度稅額扣抵比率之計算表及盈餘分配項目明細表及○○公司97年股東常會議事錄可稽，依行為時所得稅第73條之3 但書規定，非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，股東獲配股利所含稅額屬加徵10％營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，始得抵繳稅額，本件○○公司97年所分配之股利全數係屬96年度尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，自無可抵繳之稅額可供減除，即使98年4 月22日修正之所得稅法第73條之2 及98年11月18日修正同法施行細則第61條之1 有關股利扣繳得抵繳稅額之計算方式，因本件無可抵繳之稅額，自無須依該公式計算抵繳稅額，原告所訴核不足採。（三）系爭扣繳稅款自無可抵繳之稅額可供減除，原告逕將應扣繳稅款29,681,302元，減除抵繳稅額4,444,584 元，申報扣繳稅款25,236,718元，致短扣繳稅款4,444,584 元，難認已盡扣繳之責，所稱核無足採，又扣繳義務為稅法規定之公法上義務，原告就扣繳內容有疑義時，於履行扣繳義務前，自應向稅捐稽徵機關查詢以獲得正確及充分之資訊，尚不能以不知為由，而卸其依法扣繳之責，況且被告已就如何正確計算境外股東獲配股利得否抵繳稅額，發布新聞稿宣導，原告未依規定致短扣繳稅款，縱非故意亦有過失。綜上，原告已依規定期限於101年5 月10日補繳應扣未扣稅款及更正扣繳憑單，被告按短扣稅款4,444,584 元處0.8 倍罰鍰3,555,667 元並無違誤。（四）並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法律適用之說明：⒈「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得
稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」「（第1 項）非中華民國境內居住之個人，及依第七十三條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第三條之一規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第六十六條之九規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。（第2 項）前項規定之抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之百分之十為準，按分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：（第1款）一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額……」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：（第1 款）
一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額……其扣繳義務人為公司……負責人……」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」行為時所得稅法第3 條之1 、第73條之2 、第88條第1 項第1 款、第89條第1 項第1 款及第92條第2 項分別有明文規定。
⒉行為時所得稅法第114 條第1 款前段規定：「扣繳義務人
如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：（第1 款）一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰……。」嗣因考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度，而於98年5 月27日修正（同月29日施行）為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：（第1 款）一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰……。」稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」比較上開98年5 月27日修正前、後之所得稅法第114 條第1 款前段規定，違反此款義務之法律效果已由原來之「按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰」變更為「按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰」，可見修正後之規定對於行為人較為有利，凡尚未確定之稅務違章裁罰案件均應適用之。⒊又「……二、所得稅法施行細則第61條之1 規定之抵繳稅
額計算公式，所稱『股利或盈餘分配日已加徵10％營利事業所得稅之累積未分配盈餘』，係指除當年度之盈餘為未加徵10％營利事業所得稅之盈餘外，其餘皆視為已加徵之盈餘；如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳之稅額。……」業經財政部96年函釋在案。「而『……二、我國實施兩稅合一制後，營利事業之盈餘未分配者，應加徵百分之十營利事業所得稅，如不得扣抵其在我國之應納稅額，將使其稅負，較改制前增加，恐影響僑外投資意願。爰於第一項但書明定，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，屬於加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，可抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅款。』復經本條之立法理由闡述甚明。足見，依本條規定之文義，已得知本條所規範境外投資人獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，須屬已依同法第66條之9 加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，始得用以抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。是財政部96年函釋所稱：『如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額』等語，自僅係重申法律規定意旨，尚非增加法律所無之限制。」（最高行政法院101 年度判字第25號判決參照）。申言之，在兩稅合一制下，公司階段之稅賦25％（行為時）與股東階段之最高稅賦40％間仍有差距，為降低公司藉保留盈餘規避股東稅負之誘因，兩稅合一實施後，於所得稅法第66條之
9 規定對未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之配套措施，惟兩稅合一適用之對象，不包含境外股東，亦即境外股東於獲配股利並以扣繳稅款方式完稅時，並無所得稅法第
3 條之1 可扣除已繳納營利事業所得稅規定之適用，此時，若該分配之盈餘係屬87年度以後（即兩稅合一實施後）之盈餘，且屬已依所得稅法第66條之9 規定加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，將導致其負擔稅賦較兩稅合一實施前為高，為免影響境外股東之投資意願，故所得稅法第73條之2 第1 項但書特別規定，於獲配股利總額所含稅額中，若有已依第66條之9 規定加徵10％營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳應扣繳稅額，此觀所得稅法第73條之
2 立法意旨甚明。故所得稅法第73條之2 第1 項但書構成要件規定，無論自文義或立法目的言，均限於所分配之股利為已加徵10％營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用，若可確定該分配之股利中事實上並無加徵10％營利事業所得稅，自不符合可抵繳之構成要件。是財政部96年函釋所稱「如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額」等語，自僅係重申法律規定意旨，尚非增加法律所無之限制，行政機關適用上開函釋，本院予以尊重。原告主張財政部96年函釋增加法律所無限制、違反租稅法律主義云云，要非可採。
⒋行政罰法第18條第1 項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行
政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」又「……扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……（三）應扣未扣或短扣之稅額超過新新臺幣20萬元者，處0.8 倍之罰鍰。（四）經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款，處1 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法第114 條部分所規定。
而上開裁罰倍數參考表，係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅、所得基本稅額條例等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得適用。
（二）查原告係○○公司負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司97年度給付非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東營利所得149,145,764 元，短扣繳稅款計4,444,584 元，且○○公司97年所分配之股利全數係屬96年度尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，經被告查獲，除限期責令原告補繳應扣未扣稅款及辦理扣繳憑單更正外，並依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按短扣稅款4,444,584 元處以0.8 倍之罰鍰計3,555,667 元。原告不服，就罰鍰部分申請復查及提起訴願均遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有盈餘分配項目明細表（見原處分卷第114 頁）及○○公司97年股東常會議事錄（見原處分卷第30頁）、復查決定書（見原處分卷第143 頁至第149 頁）及訴願決定書（見本院卷第22頁至第31頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：○○公司97年分配股利予非境內股東扣繳稅款，係遵守行為時所得稅法第73條之2 明文規定，即按獲配股利淨額10％作為計算基礎，並不進一步區別該股利淨額是否已實際繳納10％之營利事業所得稅；而所得稅法第73條之2 嗣於98年4 月修正，始增加「實際繳納」之規定，然此非○○公司97年辦理扣繳時所得知，原告並無故意或過失，亦不具期待可能性，且於稅法有漏洞時，基於處罰明確性、處罰法定主義，被告不應科以罰鍰處分云云。
惟查：
⒈行為時所得稅法第73條之2 第1 項但書構成要件規定，無
論自文義或立法目的言，均限於所分配之股利為已加徵10％營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用，若可確定該分配之股利中事實上並無加徵10％營利事業所得稅，自不符合可抵繳之構成要件，已如前述。原告雖稱財政部97年函釋提及財政部96年函釋關於抵繳限額之計算規定係向後生效之解釋，且該函釋有「營利事業之股利或盈餘分配日在該函發文日以後者，應確實依該函規定辦理，並適時宣導」等語，故財政部96年函釋非一般人所期待云云。惟查上揭財政部97年函釋僅指明「抵繳限額計算」規定自該函發文日起適用，然觀財政部96年函釋，抵繳限額之計算公式係列於該函文之說明三，惟本件為分配全數來自當年度尚未加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘無可抵繳之稅額，係列於該函文說明二，與說明三抵繳限額之計算尚無關連，且查財政部96年函釋說明二係重申原告行為時所得稅法第73條之2 第1 項規定意旨，是當無需依照上揭財政部
97 年 函釋而自財政部96年函釋發文日起適用。原告據以主張財政部96年函釋並非一般人所期待云云，容有誤會。
⒉至於98年4 月22日所得稅法第73條之2 修正理由係說明因
原規定不論該加徵之營利事業所得稅有無適用投資抵減，致適用上產生疑義而為修正，並非因本件爭點（營利事業分配之股利或盈餘全數來自當年度尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘者，有無可抵繳稅額）致生疑義須作修正，原告主張其辦理扣繳憑單申報時所得稅法尚未修正，其不知欠缺期待可能性云云，要非可採。
⒊而卷附被告97年10月23日新聞稿，其內雖記載「該局特別
提醒納稅義務人，若該局先前新聞稿或相關報導與本新聞稿內容不一致者，應以上揭二則財政部函釋（按即財政部96年函釋、97年函釋）規定為準。」惟經查並無稅捐機關之前就本件爭點（即尚未加徵10％營利事業所得稅之未分盈餘有無可抵繳稅額）曾為相異宣導之證據。被告稱該文字乃制式新聞稿之例稿使用之文字等語，應可採信，尚難執以認定稅捐機關作法前後不一，而認原告未依規定扣繳無故意或過失。
⒋查原告為○○公司之負責人，為所得稅法第89條所規定之
扣繳義務人。非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9 規定，加徵10％營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，始得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額，此乃所得稅法第73條之2 之當然解釋，已如前述，該公司97年度發配股利時，所發放全數屬96年度之未分配盈餘尚未加徵10％之營利事業所得稅，並無所得稅法第73條之2 規定之可抵繳稅額。原告如就所得稅法第73條之2 適用上有所疑義，亦應向稅捐機關查詢以釋疑，是其於給付境外股東之營利所得時，申報抵繳稅額4,444,584元，致有短扣繳該稅款之情事，原告縱無故意，亦難謂無過失。原告主張其並無故意或過失不應受罰及基於處罰明確性、處罰法定主義，被告不應科以罰鍰處分云云，要非可採。
（四）至於原告主張被告逕依裁罰倍數參考表處以0.8 倍罰鍰，有裁量怠惰之違法云云。經查稅務違章案件裁罰金額或倍數參考，已修正將扣繳義務人違反所得稅法第114 條第1款規定已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單之處罰，分為屬故意者處扣繳稅款1 倍之罰鍰，而屬過失者則依未扣或短扣之稅額分處未扣或短扣稅額之
0.3 倍至0.8 倍罰鍰。查原告因過失短扣稅額高達4,444,
584 元，本件被告依該參考表規定，處原告0.8 倍之罰鍰3,555,667 元，尚難認有裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
五、綜上所述，原處分經核並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 11 日
書記官 陳 又 慈