臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1594號103年1月16日辯論終結原 告 徐孟珠
徐美華徐春樹徐美玲徐美雲徐淑芬共 同訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 許秀治上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月22日台財訴字第10213935690 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告徐孟珠及其配偶徐義久（民國93年3 月29日歿），於92年3 月18日將坐落新北市○○區○○段○○○號土地持分各1/5190、5189/ 5190出售，售地總價款新臺幣（下同）320,000,000 元存入渠等新北市板橋區農會（下稱板橋區農會）聯名帳戶，嗣於92年10至12月間計4 次自該聯名帳戶開立合作金庫銀行支票合計35,796,458元，及自徐義久帳戶開立支票1,000,000 元、原告徐孟珠帳戶開立支票2,000,000 元，合計38,796,458元，交由第三人劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥4 人存入銀行帳戶票據交換，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，被告按上開板橋區農會聯名帳戶開立支票35,796,458元之二分之一，及徐義久帳戶開立支票1,000,
000 元計算，核定徐義久本次贈與金額18,898,229元，加計前次核定贈與額66,841,470元，核定贈與總額85,739,699元，應納稅額34,452,770元；因徐義久業已死亡，遂以全部繼承人即原告等6 人為代繳義務人發單補徵。原告等6 人不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部98年7 月20日台財訴字第09800260610 號訴願決定，以系爭土地原告徐孟珠及其配偶徐義久持分各1/5190、5189/5190 ，被告按上開板橋區農會聯名帳戶開立支票各二分之一，及徐義久帳戶開立支票1,000,000 元，核定徐義久本次贈與金額，容有再行究明必要為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，案經被告以99年11月22日北區國稅法二字第0990028325號重核復查決定，維持原核定，原告仍不服，訴經財政部100 年5月6 日台財訴字第10000090960 號訴願決定駁回，續行提起行政訴訟，案經本院100 年度訴字第1122號判決及最高行政法院101 年度裁字第314 號判決駁回而告確定；嗣被告查明板橋區農會聯名帳戶所有權屬徐義久部分為5189/5190 ，原核定僅按該聯名帳戶開立支票二分之一核定徐義久贈與金額，有短徵情事，乃就短徵部分，另案增補核定徐義久贈與金額17,891,332元，並補徵贈與稅額8,945,666 元。原告對上揭增補稅額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告違反不利益變更禁止原則，依財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函釋（下稱財政部74年函釋）及改制前行政法院62年判字第298 號判例、高雄高等行政法院90年度訴字第1739號判決及最高行政法院93年度判字第520 號判決意旨，被告顯然違法，原處分應予撤銷。
（一）依「二、查稅捐稽徵法第21條第2 項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」財政部74年函釋即明。
（二）次依「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得更不利於行政救濟人之決定」及「所謂『另案發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬之，行政法院79年度判字第91號判決在案。即明示『經另發現應徵之稅捐』，須該事實不在行政救濟裁量範圍內，始屬之；反之，倘納稅義務人對課稅事實猶在爭訟中，自不得本於行政爭訟時發現錯誤，而任意予以變更，要不待言。本件上訴人補徵綜合所得稅，係在被上訴人不服上訴人初次核定綜合所得稅提起復查之後，發單補徵亦在上訴人作成89年2 月29日財高國稅法字第89010360號復查決定書以後，上訴人顯係於被上訴人提起行政救濟時發現該項錯誤，此亦有上訴人法務科復查案件通報單附於原處分卷可憑。然查，被上訴人既對初次課稅處分已有爭執，主張應予免增列租賃所得而提起行政救濟，則關於被上訴人該年度綜合所得稅是否增列租賃所得之事實，實已在該行政救濟裁量範圍內……上訴人自不得對於已在行政救濟程序之事實，另行發單補徵，而變更初次所核定稅額。再按依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟之決定，行政法院62年判字第298 號著有判例。是以，為更不利於行政救濟人之決定，應以法律適用有錯誤為前提，若非原行政處分適用法律錯誤，行政救濟後行政機關為更不利於行政救濟人之處分，即屬違誤。……上訴人另作成補徵83年度綜合所得稅之處分，形式上雖非直接為不利被上訴人之復查決定，卻藉由程序上方法規避法律，在實質上作成使被上訴人更不利之行政處分，自難謂於法相合。……上訴人嗣後竟認系爭房屋之建築成本40,827,564元，不應依被上訴人之房屋所有權應有部分比例，核定被上訴人83年度綜合所得稅，而改按依系爭房屋基地之被上訴人應有部分比例，重行核定增加此部分租賃所得3,329,311 元，發單補徵，其對於已在行政救濟程序中之同一年度同一課稅事實，任意變更初次所核定及初次復查決定稅額，與前開判例有違，上訴人意旨以實質課稅及租稅負擔公平原則為由，認其改按被上訴人所持有土地面積比例，另行核增被上訴人租賃所得3,329,311 元並無違誤之詞，尚不足採。
」為行政法院62年判字第298 號判例及93年度判字第520號判決所示。又依高雄高等行政法院90年度訴字第1739號判決所示，即「經另發現應徵之稅捐」，須該事實不在行政救濟裁量範圍內始屬之，又為更不利於行政救濟人之決定，應以法律適用有錯誤為前提，若非原行政處分適用法律錯誤，行政救濟後稅捐機關不得為更不利於行政救濟人之處分，且對於已在行政救濟程序中之同一年度同一課稅事實，稅捐機關不得以質課稅及租稅負擔公平原則為由任意變更。是以，行政救濟之不利益變更禁止原則，對於已在行政救濟程序之事實，除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之決定；而已在行政救濟程序之事實係指已表示不服之同一課稅事實；另行政機關亦不得對於行政救濟中之案件，額外作成形式上雖非直接為不利於行政救濟人之行政處分，卻藉由程序方法上規避法律，實質上作成使行政救濟人更不利之行政處分。
（三）本件對同一銀行戶頭之同一筆資金，被告先就其中各二分之一金額，分別課徵徐義久及原告徐孟珠對第三人之贈與，原告等業於被告對徐義久及原告徐孟珠課徵贈與稅之行政處分作成後，即分別提出行政救濟，即該事實業已在行政救濟裁量範圍內，依行政法院62年判字第298 號判例及93年度判字第520 號判決意旨，被告自不得於行政爭訟時發現錯誤，而任意予以變更，要不待言。被告執以「原按聯名帳戶開立支票金額35,796,458元之二分之一核定贈與，確有短徵情事，遂另案補徵贈與金額17,891,332元【35,796,458元X （5189/5190-1/2 ）】並無不合」云云，認本案得適用稅捐稽徵法第21條第2 項規定另案補徵系爭稅款，顯與不利益變更禁止原則之行政救濟法理相悖，應予撤銷。是以，依上揭判決見解該贈與事實已在行政救濟裁量範圍內甚明，後被告以初查贈與額計算比例為有洽，尚有短徵，縱該錯誤短徵係於復查決定後始發現，惟仍於核課期間內，並重新核定贈與總額為103,631,031 元，增列被繼承人贈與稅額8,945,666 元，並另案發單補徵，被告顯在原核課贈與稅法律未有適用錯誤之狀況下，對於已在行政救濟程序中之同一年度同一課稅事實，任意變更為更不利於原告之處分，被告以限縮原告表示不服範圍之方式，另案補徵，即有藉由程序方法上規避法律，作成形式上非直接不利於原告之行政處分之違法，而實質上使原告更不利之行政處分，顯與財政部74年函釋、高雄高等行政法院90年度訴字第1739號判決及最高行政法院93年度判字第
520 號判決意旨相違，原處分應予撤銷。
（四）財政部74年函釋「另發現應徵之稅捐」，乃指其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，而本案課稅事實既然在行政救濟裁量範圍內，即非屬稅捐稽徵法第21條第2 項「另發現應徵之稅捐」，被告依法應不得另案補徵系爭稅款，至為明酌。被告在原核課贈與稅法律未有適用錯誤之狀況下，額外以另案補徵作成形式上雖非直接為不利於原告之行政處分，卻藉由程序方法上規避法律，實質上作成使原告更不利之行政處分，顯違財政部74年函釋規定，亦與前揭行政法院62年判字第298 號判例及93年度判字第520 號判決相違，原處分應予撤銷。
（五）且案關被繼承人徐義久及原告徐孟珠對第三人贈與仍繫屬行政救濟中，被告即額外以另案補徵，作成形式上雖非直接為不利於原告之行政處分，卻藉由程序方法上規避法律，實質上作成使原告更不利之行政處分，顯與被告援引行政法院58年判字第31號判決理由「按納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或為行政爭訟，其原查定處分固即具有形式之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵應繳納而未繳納之稅額」，所述之未申請復查或為行政爭訟得變更原查定處分情形顯不相牟，要無比附援引之適用。
（六）財政部訴願決定書及本院100 年度訴字第1122號判決書以明確指明本件確有不利益變更禁止原則適用。
1、對同一銀行戶頭之同一筆資金，被告先就其中二分之一金額，課徵徐義久贈與稅案，依財政部100 年5 月6 日台財訴字第10000090960 號訴願決定書「本件該聯名帳戶所有權屬徐義久君部分為5189/5190 ，已如前述，則徐義久君贈與金額原核定按該聯名帳戶二分之一核定本件贈與稅部分，應予變更，惟基於行政救濟不得更不利之法理，原核定應予維持，重核復查決定雖未予敘明，惟結果並無二致，仍應予維持。」
2、本院100 年度訴字第1122號判決「該聯名帳戶存款屬於贈與人徐義久部分應為5189/5190 ，屬於配偶即原告徐孟珠部分1/5190，已據被告於重核復查決定書載明綦詳，故被告原按聯名帳戶2 分之1 核定本件贈與稅部分即屬有誤，應予變更，惟變更結果對當事人不利，基於不利益變更禁止原則，被告重核復查決定書維持原核定，亦即仍按原核定贈與金額18,898,229元補徵贈與稅，尚無違誤，重核復查決定雖未予敘明，但結果並無二致，仍屬可予維持」。
3、即證於訴願及行政訴訟階段，業已查明被繼承人之贈與部分應為5189/5190 ，而非原處分2 分之1 ，課稅事實業已在行政救濟裁量範圍內，即非屬稅捐稽徵法第21條第2 項規定「另發現應徵之稅捐」，且訴願決定書及判決書均明確揭示有不利益變更禁止之適用，被告率為另案核定補徵贈與稅，顯然違反不利益變更禁止，應予撤銷。
二、原告已提示第三人胡君等人之說明書及切結書，舉證該資金移轉確為被繼承人之債務清償行為，第三人胡君等人亦依被告之調查，向被告陳明系爭資金確屬借貸關係，惟被告捨棄明確之事實證據，率予臆測認屬贈與，被告違反舉證責任分配原則及經驗法則，並有割裂取證之違誤，被告顯然違法，原處分應予撤銷。
（一）依「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所達成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第7 條及第36條所規定。行政機關於作成任何行政行為時，均應加以遵守，如有違背即構成違法。
（二）次依「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」及「事實之認，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎。」分別為改制前行政法院61年判字第70號及62年判字第402 號判例意旨所載。易言之，違法事實應依證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分。
（三）再依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，乃在揭櫫租稅法律主義，而租稅法律主義所包含之課稅要件法定主義，係要求有關稅捐債務發生之一切構成要件，均應以法律定之，且僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發生稅捐債務，允先陳明。
（四）末依「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」、「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」、「課稅處分係負擔處分，處分機關必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法，亦即課稅機關就課稅處分之要件事實負客觀之舉證責任。此項客觀舉證責任分配反射於訴訟過程中當事人之具體舉證活動，乃課稅機關就課稅處分之要件事實應最先為具體之舉證，即由其負最先之具體舉證責任。苟課稅機關所舉之積極事證已能初步證明課稅要件事實，此際具體之舉證責任則移轉至課稅處分之相對人，由其提出反證以動搖法院對課稅機關所初步證明課稅要件事實存在之心證。課稅處分之相對人如能提出反證以動搖法院對課稅機關所初步證明課稅要件事實存在之心證，具體之舉證責任再移轉至課稅機關，由課稅機關提出積極事證證明課稅要件確實存在（使法院得到確實心證），否則即不能認為課稅處分合法。」及「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務……但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相符合，始得採為認定違法事實之資料，行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令」分別為行政訴訟法第13
6 條準用民事訴訟法第277 條、行政法院75年度判字第68
1 號判決、本院92年度訴字第1868號判決理由二及89年度訴字第2761號判決所明示。當人民經濟行為構成課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，應由稅捐稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任；即稅捐稽徵機關主張納稅義務人有以自己財產無償給予他人涉有贈與者，自應先就其法律規定之構成要件─贈與行為，負舉證責任，若稽徵機關不能積極事證證明行為人有違法事實者，尚不得率為事實之推定，亦不能以行為人未提出對自己有利之事證而推定行為人有違法情事。
（五）原告已提示第三人胡君等人之說明書及切結書，說明該資金移轉確為被繼承人之債務清償行為，第三人胡君等人亦依被告之調查，向被告陳明系爭資金確屬借貸關係，惟被告捨棄明確之事實證據，率予推卸舉證責任，執原告未提出對己有利之事證，未盡舉證義務，致被告無從加以審酌，故原告所主張系爭款項移轉係屬借貸行為自不為真實云云，被告顯然違反舉證責任分配原則，謹說明如下：
1、依民法第153 條規定，原告已提示第三人胡君等人之說明書及切結書，陳明該資金移轉確為被繼承人之債務清償行為，且胡翁冬娥、劉婕綸、莊瑩星及游育仁等4 人亦已依被告之調查，向被告提出文書說明確屬借貸關係之事實，原告與第三人表示意思一致，自屬真實。顯非被告所稱原告未提出對己有利之事證，未盡舉證義務，證明非屬贈與事實，被告顯有割裂取證之違法，並與稽徵機關之調查職權精神相悖，應予撤銷。
2、參高雄高等行政法院90年度訴字第152 號判決以「何以原告竟捨自身子女不為，而卻贈與三等姻親之外甥女ooo 等三人，誠屬難以想像。」。胡、游、劉、莊等人，與被繼承人並非二親等之親屬關係，而被繼承人有多位子女，依常情判斷，被繼承人豈有捨棄贈與子女財產，轉而贈與第三人之情，被告認被繼承人為對渠等之贈與，明顯與經驗法則有違。
3、原告已提示第三人胡君等4 人之說明書及切結書，陳明該資金移轉確為被繼承人之債務清償行為，胡君等4 人亦向被告提出文書陳述與被繼承人之間屬金錢借貸關係，就原告而言，難謂未盡舉證之責任，依最高法院86年台上字第3880號民事裁判要旨「金錢借貸契約，固屬要物契約，應由貸與人就交付金錢之事實負舉證責任之責，惟若貸與人提出之借用人自己製作之文書已載明積欠借款之事實者，應解為貸與人就要物性之具備，已盡舉證責任。」即證。
4、綜上，行政程序法第36條規定及前揭本院92年度訴字第1868號判決理由等，被告於本案有利與不利於被繼承人之事項應一律注意，不得偏廢，且證明被繼承人確有贈與行為之舉證責任，應回歸由被告提出積極事證，以證明被繼承人與胡君等4 人間之借貸關係不存在，方與舉證責任分配原則之精神相符。被告於無積極證據證明被繼承人確有贈與行為之情況下，即率予割裂不採原告及第三人胡君等4人所提事證，被告明顯有割裂取證之違法，並與舉證責任分配原則不符，原處分應予撤銷。
三、本件對同一銀行戶頭之同一筆資金，被告先就其中各1/2 金額，分別課徵徐義久及徐孟珠對第三人之贈與，依財政部10
0 年5 月6 日台財訴字第10000090960 號訴願決定書及本院
100 年度訴字第1122號判決，已明確就本件系爭部分加以考量，指明本件確有不利益變更禁止原則適用。
（一）財政部100 年5 月6 日台財訴字第10000090960 號訴願決定書：「本件該聯名帳戶所有權屬徐義久君部分為5189/5
190 ，已如前述，則徐義久君贈與金額原核定按該聯名帳戶1/2 核定本件贈與稅部分，應予變更，惟基於行政救濟不得更不利之法理，原核定應予維持，重核復查決定雖未予敘明，惟結果並無二致，仍應予維持。」
（二）本院100 年度訴字第1122號判決書「該聯名帳戶存款屬於贈與人徐義久部分應為5189/5190 ，屬於配偶即原告徐孟珠部分1/5190，已據被告於重核復查決定書載明綦詳，故被告原按聯名帳戶1/2 核定本件贈與稅部分即屬有誤，應予變更，惟變更結果對當事人不利，基於不利益變更禁止原則，被告重核復查決定書維持原核定，亦即仍按原核定贈與金額18,898,229元補徵贈與稅，尚無違誤，重核復查決定雖未予敘明，但結果並無二致，仍屬可予維持」。
（三）綜上，案關徐義久系爭戶頭1/2 金額贈與稅部分，於訴願及行政訴訟階段，業已查明徐義久之贈與部分應為5189/5190，而非原處分之1/2 ，課稅事實顯已在行政救濟裁量範圍內，本件即非屬稅捐稽徵法第21條第2 項規定「另發現應徵之稅捐」，被告執以意圖藉由另案核定補徵贈與稅方式，規避不利益變更禁止，顯與前揭訴願決定書及本院判決書所揭示本案有不利益變更禁止之適用相違，應予撤銷。
四、據上論結，本件確實違反不利益禁止變更原則，原處分應予撤銷。被繼承人償還債務予第三人，應無涉及贈與情事，被告未按事實作審慎查核，遽予核課贈與稅，依前揭法令及判決意旨，被告違反舉證責任分配原則及經驗法則，並有割裂取證之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、贈與人及其配偶徐孟珠於92年3 月18日將新北市○○區○○段○○○號土地持分各5189/5190 、1/5190出售予謝銀連，謝君開立5 張支票支付總價款320,000,000 元，各該支票存入贈與人與配偶板橋區農會聯名帳戶後，於92年10月23日、11月14日、12月2 日及12月9 日自該聯名帳戶開立合作金庫銀行支票合計35,796,458元、另自贈與人帳戶開立支票1,000,
000 元，及配偶帳戶開立支票2,000,000 元合計38,796,458元，交由劉君等4 人存入銀行帳戶票據交換，贈與人自聯名帳戶及其本人帳戶開立支票交付劉君等4 人，渠等均各自存入銀行帳戶票據交換，自有允受之實，贈與行為成立，原按聯名帳戶開立支票金額35,796,458元之二分之一，及贈與人帳戶開立支票金額1,000,000 元，核定該部分贈與金額18,898,229元，配偶徐孟珠君贈與劉君等4 人19,898,229元（含徐孟珠帳戶2,000,000 元贈與劉婕綸），徐孟珠不服原核定申經復查及訴願，經財政部98年7 月20日台財稅字第09800260660 號訴願決定，原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。被告99年11月22日北區國稅法二字第0990028324號重核復查決定略以，依土地登記謄本、贈與人配偶98年9 月17日及99年7 月27日說明書，贈與人持有新北市○○區○○段○○○號土地權利範圍5189/5190 ，徐孟珠權利範圍1/5190，贈與人與其配偶於92年3 月間出售持分共有土地，買方謝君開立5 張支票支付總價款320,000,000 元，並將各該支票存入2 人所設立之聯名帳戶提示兌現，該聯名帳戶所有權屬贈與人部分為5189/5190 ，配偶部分為1/5190；是以，原核定贈與人對劉君等4 人按聯名帳戶開立支票金額35,796,458元之二分之一有短徵情事，遂另案補徵贈與金額17,891,332元。
二、不利益變更禁止原則係基於憲法第16條訴願權利而來，目的在避免人民受到公權力處分時，不致因恐懼受到更不利益處分，而不願意使用國家之救濟制度。以行政救濟制度而言，訴願法第81條第1 項後段即明定：「原告表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」另行政訴訟法第195 條第2 項亦規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」上開行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，乃為保障行政救濟人於行政救濟程序中，不致因提起行政救濟而處於較原處分更不利之法律地位，所保護者為行政救濟人之個人法益；此與稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定：
「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」就核課之案件事後發現應行課稅之新資料，核定合併補徵，乃為維持課稅公平之原則，所保護者為國家社會之公益，尚有不同；又主張不利益變更禁止原則時，不宜無限上綱，應僅適用於該行政救濟程序及所提起行政救濟之範圍內。訴願法第81條第1 項後段亦明定：原告表示「不服之範圍」內，不得為更不利益之處分。本件原告徐孟珠及其配偶徐義久將其所有坐落新北市○○區○○段○○○號土地售地款，自渠等板橋區農會聯名帳戶開立支票金額35,796,458元給予他人，被告初查按開立發票金額各二分之一，分別核定原告徐孟珠及其配偶徐義久之贈與額，原告申請復查，未獲變更，嗣被告查得板橋區農會聯名帳戶所有權屬原告徐孟珠部分為1/5190；屬徐義久為5189/5190 ，重核復查決定乃改按1/5190比例核定原告徐孟珠贈與額，並准予追減差額及罰鍰，另徐義久部分則維持初查按1/2 比例核定其贈與額；則就徐義久部分而言，被告初查係按1/2 比例核定其贈與額，原告就該「按1/2 比例核定贈與額」範圍不服，提起行政救濟，被告復查決定及重核復查決定均維持原核定，對原告不服範圍內，並未作成不利益變更之核定；且本件事實為原告徐孟珠及其配偶徐義久將售地款贈與他人，依渠等板橋區農會聯名帳戶所有權之比例，應按1/5190比例核定原告徐孟珠贈與額及按5189/5190 比例核定徐義久贈與額，被告初查僅按1/2 比例核定徐義久贈與額，尚有短徵，縱該錯誤短徵係被告於復查決定後始發現，惟仍於核課期間內，被告依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定，就該另行發現短徵稅捐依法補徵，並無違誤，此與不利益變更禁止原則係為二事，原告所訴，顯係對法令之誤解。
三、可知，徐義久生前確將其動產物權轉讓至劉婕綸等4 人以存入銀行帳戶，經劉婕綸等4 人提領允受，該贈與行為業經行政法院審查肯認在案；原告於上開行政訴訟時亦為「資金移轉係清償債務」相同主張，原告就行政法院判決駁回之理由並無具體說明，且就被告指摘雙方對於借貸原因、確實借款時間、契約、金額均未具體說明，亦未提示原始借貸資金流程，現僅執相同理由再行爭執，自難採據。所訴各節，核無足採，本件原處分請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出贈與稅核定通知書、不動產買賣契約書（被告卷第105-110 頁）、板橋區農會94年
6 月22日板農（信新埔）字第0940002214號函附帳戶交易明細等資料（被告卷第82-96 頁）影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、徐義久開立支票給劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥4 人之原因，是否為借貸？
二、本件被告依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定，就該另行發現短徵稅捐依法補徵，是否違反不利益變更禁止原則？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（二）遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項規定：、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
（三）遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
（四）稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第2 項所規定：「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」
二、徐義久開立支票給劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥4 人之原因，並非為借貸，而係贈與：
（一）本件原告徐孟珠及其配偶徐義久（93年3 月29日歿），於
92 年3月18日將坐落新北市○○區○○段○○○號土地持分各1/5190、5189/5190 出售予謝銀連，謝銀連開立5 張支票支付總價款320,000,000 元，各該支票存入原告徐孟珠及其配偶徐義久板橋區農會聯名帳戶後，於92年10月23日、11月14日、12月2 日及12月9 日自該聯名帳戶開立合作金庫銀行支票合計35,796,458元、另自徐義久帳戶開立支票1,000,000 元，及原告徐孟珠帳戶開立支票2,000,000元，合計38,796,458元，交由第三人劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥4 人存入銀行帳戶票據交換，但未依規定辦理贈與稅申報，被告誤認為系爭土地原告徐孟珠及其配偶徐義久持分各二分之一，遂按上開板橋區農會聯名帳戶開立支票各二分之一，及徐義久帳戶開立支票1,000,000元，核定徐義久本次贈與金額18,898,229元，加計前次核定贈與額66,841,470元，核定贈與總額85,739,699元，應納稅額34,452,770元；因徐義久業已死亡，遂以全部繼承人即原告為代繳義務人發單補徵。嗣財政部98年7 月20日台財訴字第09800260610 號訴願決定，以系爭土地原告徐孟珠及其配偶徐義久持分各1/5190、5189/5190 ，被告按上開板橋區農會聯名帳戶開立支票各二分之一，及徐義久帳戶開立支票1,000,000 元，核定徐義久本次贈與金額，容有再行究明之必要為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告因而以99年11月22日北區國稅法二字第0990028325號重核復查決定，改按1/5190比例核定原告徐孟珠贈與額，並准予追減差額及罰鍰，另徐義久部分則維持初查按1/2 比例核定其贈與額，經本院100 年度訴字第1122號判決及最高行政法院101 年度裁字第314 號判決駁回原告上訴而告確定；因板橋區農會聯名帳戶所有權屬徐義久部分為5189/5190 ，原核定僅按該聯名帳戶開立支票二分之一核定徐義久贈與金額，有短徵情事，被告乃就短徵部分，另案增補核定徐義久贈與金額17,891,332元，並補徵贈與稅額8,945,666元，核無不合。
（二）原告雖主張１、系爭資金為徐義久生前為清償劉婕綸等4人之債務，資金流向胡翁冬娥3,397,037 元部分，乃徐義久於87年3 月20日及4 月13日共向胡翁冬娥借款3,300,00
0 元；給付劉婕綸10,035,513元部分，係徐義久向劉婕綸之父Mr.James Low借款，因劉父已過世，徐義久本誠信原則，乃將款項交付劉婕綸以為清償，業已取具胡翁冬娥切結書及劉婕綸聲明書佐證；莊瑩星亦出具證明書，證明系爭款項同屬借款之清償；劉婕綸等4 人既已提出文書佐證借貸關係屬實，原告已盡舉證責任，被告對該有利事實卻全未採據。２、徐義久雖於86年7 月1 日至8 月14日曾因右大腦出血性中風住進財團法人國泰綜合醫院接受治療，出院時身體及意識復原良好，並未有無法處理自己事務之情事，其生前事務均親自操持，未經他手，系爭資金確係徐義久生前清償與其第三人間之債務，未有贈與第三人之意思。３、徐義久與劉婕綸等4 人皆非親屬，且其自身子女眾多，豈有捨棄贈與子女財產，轉而餽贈不相干第三人之理，又被告核定其板橋區農會00000000000 號帳戶存款餘額46,354,672元，查該帳戶於92年3 月18日新開設，92年3 月21日自聯名帳戶轉帳存入1,000 萬元供徐義久支用，聯名帳戶資金係源於新北市○○區○○段○○○號土地售地款，非長期累積存在之存款。另核定臺北國際商業銀行000-00-00000-0-00 帳戶金額1,200 萬元，係徐義久87年3 月17日與同發建設股份有限公司簽定合建房屋契約之履約保證金，非屬徐義久自有資金。被繼承人生前早期為經營房地產業務，因資金需求，向胡翁冬娥等人之借款實屬正常云云。
（三）惟按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於判決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及；惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（最高行政法院102 年度判字第724 號判決參照），本件相同事實（即被告前次按1/2 比例核定徐義久贈與稅之處分），業經本院100 年度訴字第1122號判決實體審理並判斷係「贈與給胡翁冬娥等4 人」，經最高行政法院101 年度裁字第314 號判決駁回原告上訴而告確定，於前揭該確定判決未經再審變更前，於相同當事人之案件，本院尚難就「徐義久相同一筆資金移轉已定性為贈與」之確定判決爭點效，為不同之認定，何況本件經查：
１、胡翁冬娥帳戶於92年10至11月間存入3 張支票金額合計5,794,074 元（來自聯名帳戶4,794,074 元、徐義久帳戶1,000,000 元），嗣於92年10月27日至29日、92年11月19日陸續以現金提領合計5,652,301 元；（2 ）劉婕綸帳戶於92年10至12月間存入11張支票金額合計22,071,026元（來自聯名帳戶20,071,026元、徐孟珠帳戶2,000,000 元），除零星金融卡提款、申購基金及繳納信用卡費外，嗣分別於92年10月27日、92年11月19日及93年
2 月27日提領現金3,000,000 元、3,100,000 元、6,600,000 元，另於92年12月26日匯款1,000,000 元予其母陳春媛，於93年6 月30日由徐緯廉提領3,000,000 元，其中300,000 元以徐君名義匯款至黃世明安泰商業銀行帳戶；（3 ）莊瑩星於92年12月間收受支票2 張金額合計4,000,000 元（來自聯名帳戶），由莊星瑩擔任負責人之酈晶企業有限公司（下稱酈晶公司）存入銀行帳戶提示兌領，嗣由莊瑩星於92年12月17日全額現金提領；（4 ）游育仁帳戶於92年12月2 日存入4 張支票金額合計6,931,358 元（來自聯名帳戶），嗣於92年12月10日現金提領6,930,000 元等情，為兩造所不爭執，並有上開土地登記謄本、土地買賣契約書、土地款支票影本4紙、徐義久與徐孟珠之聯名帳戶交易明細表、徐義久帳戶交易明細表、徐孟珠帳戶交易明細表、胡翁冬娥等4人所收票據影本及往來帳戶交易明細等件各在原處分卷可稽，是被繼承人徐義久確有將其財產移轉予胡翁冬娥等4 人之事實，堪予認定。
２、原告雖提出胡翁冬娥、劉婕綸及莊瑩星所具說明書或切結書雖均稱上開資金給付係清償借款，然而：（1 ）胡翁冬娥於95年1 月10日出具之切結書，僅稱徐義久於87年間向其借款，至92年間以票據款還清欠款，並未敘明借款本金數額以及有無利息約定，亦未提出借貸證明文件與資金流程資料。經被告於97年5 月26日函請胡翁冬娥提出說明並檢送相關資料，其女胡芳琴致電被告承辦人稱徐義久之子即原告徐春樹任職板橋區農會，胡翁冬娥為該農會存戶，原告徐春樹稱其父徐義久需用錢，乃商請胡翁冬娥借款，每月有付現金利息等語，但仍未提供相關資料供核，亦無借貸資金交付流程可供勾稽比對。審諸前揭徐義久移轉予胡翁冬娥之資金高達5,794,07
4 元，數額非少，渠等間若確有借貸資金之交付，胡翁冬娥竟無法提出相關資金交付資料，顯與常情有違；且若依胡翁冬娥之女胡芳琴所稱，該筆借貸既係原告徐春樹以其父徐義久需用錢而向胡翁冬娥商請借款，則原告徐春樹對於徐義久需款緣由及借貸相關情事，衡情尚無全然不知之理，原告稱徐義久生前事務均親自操持，未經他手，不清楚借貸過程與緣由云云，非僅與胡芳琴所言不符，亦與常理有悖。況胡翁冬娥32年次，84年至88年間並無綜合所得稅申報暨核定資料，90年度綜合所得合計228,000 元（其中薪資所得198,000 元、租賃所得30,000元）、92年度僅有租賃所得36,000元，其歷年所得不高，於87年間是否確有資力借款5,794,074 元予徐義久，顯非無疑。（2 ）劉捷綸於被告初查時，出具94年8 月9 日說明書表示『相關款項係本人與徐君私人借貸往來，所簽立之借據暨本票皆於款項清償後歸還於徐君並當場銷毀』，但並未就22,071,026元之鉅額借款資金流程提出說明或檢具相關資料供被告查核，經被告於94年8 月16日函請提出，仍未提出；嗣被告復查時，劉捷綸出具95年2 月18日聲明書載以：『有關徐義久先生與本人之中有數筆款項往來，原為家父Mr.JamesLow 生前與徐義久先生既有之債務等等之款項，而徐義久先生於家父仙逝後，仍具誠信，於92年底間返還積欠家父生前之債務，本人也同時將該債款等所有單據交給徐義久先生，並由徐君當場撕毀……』，其就借貸關係原稱存在於其本人與徐義久之間，後改稱存在於其父與徐義久之間，前後說詞明顯不一，已難採憑。又劉捷綸65年次，88年、89年及90年度綜合所得各為280,916 元、561,
409 元、529,885 元，應無資力借貸上千萬元款項予徐義久。再其既稱已將其父遺物中之相關借據及本票於款項清償後歸還徐義久，足見其曾檢視相關借據及本票，於被告函請說明時，卻未就借款發生日期、借貸本金數額、借款交付流程及有無利息約定等相關事項予以說明，僅一再強調借款已清償、單據已返還並銷毀，核與常理亦屬有違。（3 ）莊瑩星出具94年8 月2 日說明書雖載以：「茲徐義久先生於00年期間，向本人借款400 萬元，於92年12月份償還完畢」等語，惟未提示交付借款之資金流程相關資料佐證，且莊瑩星51年次，其88年度薪資所得233,000 元、利息所得4,014 元，89年度薪資所得753,000 元、利息所得423 元，90年度綜合所得合計亦僅705,621 元，足徵其資力並不豐厚，86年間是否有資力借款4,000,000 元予徐義久，不無疑義。2.另被告初查時，游育仁於94年8 月10日出具書面說明略以，其於臺北體院進修時，同學徐緯廉稱此為別人欠他之款項，因無銀行帳戶，委託其存入帳戶票據交換，支票兌現後隨即現金提領交付徐緯廉。經被告以97年5 月30日北區國稅法二字第0970013048號函請徐緯廉說明其收受被繼承人徐義久上開款項之法律關係，該函業於97年6月2 日送達，徐緯廉雖未提出任何說明，惟被繼承人徐義久與游育仁間並非如原告所稱存有借貸關係，則屬可確認定之事實。再者，徐緯廉與徐義久2 人既為堂叔姪關係，若確有借貸關係存在，原告向徐緯廉查證並取具相關借貸證明資料後向被告提出說明，非屬難事，原告徒以徐義久生前均自行處理事務，未假手他人為由，而未就此為任何說明，顯與被繼承人徐義久生前於92年間出售新北市○○區○○段○○○號土地即係委任原告徐春樹全權處理簽約、交付證件及收取價款之事實不符，自難認原告已盡其所負完全且真實陳述之協力義務。
３、又依胡翁冬娥及莊瑩星前揭說明，渠等與被繼承人徐義久之借貸行為係發生於00年及87年間，惟揆諸卷附財團法人國泰綜合醫院94年6 月8 日（94）管歷字第604 號函所載，被繼承人徐義久於86年7 月1 日至8 月14日因右大腦出血性中風住院接受治療，出院時左側肢體無力，上下肢肌力約4 分，被繼承人徐義久於86、87年間因中風致左側肢體無力，其身體狀況已然欠佳，在此情況下，是否如原告所稱，仍有為經營房地產業務而向胡翁冬娥等人鉅額舉債之可能，尚非無疑。此外，被繼承人徐義久86年度取自板橋區農會薪資所得189,260 元、利息所得935,749 元，87年度取自板橋區農會薪資所得150,467 元、利息所得1,437,151 元，其上開年度利息所得高達935,749 元、1,437,151 元，如依當時1 年期定存利率6%（86年）、5.95% （87年）計算，86年及87年之存款本金應為15,595,816元、24,153,798元，亦無向資力較其為差之胡翁冬娥借款5,794,074 元、莊瑩星借款4,000,000 元之必要。況被繼承人徐義久生前為板橋區農會會員代表，名下擁有多筆土地，其子即原告徐春樹斯時亦於板橋區農會任職，對於一般不動產金融借貸程序應甚為熟稔，倘確有資金需求，向板橋區農會依一般不動產金融借貸程序辦理，不僅方便、快速更可取得較低之利率，其竟捨正規、低利率之途徑不為，反向資力不豐厚之第三人借款，且須透過原告徐春樹輾轉向農會客戶胡翁冬娥借款（詳前揭胡翁冬娥之女胡芳琴所稱），益顯異常。
４、承上，原告對於其所稱借貸乙節，僅提出胡翁冬娥、劉婕綸及莊瑩星出具之說明書或切結書，並無相關借款資金交付之流程資料可供比對、勾稽，上開說明書或切結書亦未就借款日期、雙方約定之還款日期、借款期間利息如何計算等事項詳予記載，且被繼承人徐義久本身資力豐厚，向資力不豐之胡翁冬娥等人借款，與常情事理有違，因此自難僅以胡翁冬娥、劉婕綸及莊瑩星出具之說明書或切結書，逕認被繼承人徐義久與胡翁冬娥等4人間確有借貸關係存在。原告既未能證明被繼承人徐義久將系爭存款財產移轉予胡翁冬娥等4 人非屬無償轉讓，則被告以被繼承人徐義久有移轉財產予胡翁冬娥等4人之事實，胡翁冬娥等人收受支票提示兌領，亦有允受之實，即該當於贈與之要件，認定贈與行為成立，予以核課贈與稅，自屬有據。
５、至原告主張被告就贈與之成立未盡舉證責任、徐義久與劉婕綸等4 人皆非親屬，且其自身子女眾多，豈有捨棄贈與子女財產，轉而餽贈不相干第三人之理等語，業據原告於本院100 年度訴字第1122號案件起訴理由、上訴理由中提出，為原確定判決所不採，難謂已提出新訴訟資料足以推翻原判斷，其於同一當事人就與該相同之重要爭點，所提起之本件訴訟，自不得再為相反之主張，本院亦不得作相反之判斷。
三、本件被告依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定，就該另行發現短徵稅捐依法補徵，未違反不利益變更禁止原則：
（一）原告雖主張本件係屬對同一聯名帳戶、同一筆資金流向及同一受款人對象之案件，被告既已按系爭板橋區農會聯名帳戶開立支票金額35,796,458元之二分之一核定為徐義久之贈與額，該案已告確定，豈料被告復依同一事實，另案補徵徐義久之贈與稅，有違行政訴訟法第195 條、訴願法第81條及改制前行政法院62年判字第298 號判例不利益禁止變更之規定云云。
（二）惟按訴願法第81條第1 項後段規定：「原告表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，行政訴訟法第
195 條第2 項亦規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」，其乃保障行政救濟人在爭訟範圍內，不致因提起行政救濟而處於較原處分更不利之法律地位，本件原告徐孟珠及其配偶徐義久將其所有坐落新北市○○區○○段○○○號土地售地款，自渠等板橋區農會聯名帳戶開立支票金額35,796,458元給予他人，被告前案初查按開立發票金額各二分之一，分別核定原告徐孟珠及其配偶徐義久之贈與額，經訴願決定撤銷，重核復查決定乃改按1/5190比例核定原告徐孟珠部分贈與額，並准予追減差額及罰鍰，另徐義久部分則維持初查按二分之一比例核定其贈與額。則就徐義久部分而言，前案初查係按二分之一比例核定其贈與額，原告就該「按二分之一比例核定贈與額」範圍不服，提起行政救濟，被告復查決定及重核復查決定均維持原核定，就原告所不服之範圍（行政救濟應審理之範圍）內，均未作成更不利益變更之核定，至於同一筆資金另二分之一之贈與稅部分，被告從未向徐義久核課，該「尚未計入贈與額」之部分，並非徐義久繼承人提起行政救濟之範圍，被告依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定，就該部分二分之一資金另行發現短徵稅捐依法補徵，自無不利益變更之可言。且稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第2 項所謂「經另發現應徵之稅捐」，只要在核課期間內發現即可，本件被告是行政救濟中另發現應徵之稅捐，其適用稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款依法補徵，自無違誤。
（三）至最高行政法院93年度判字第520 號判決所認定違法者，乃「稅捐機關先就訴訟標的房屋之建築成本40,827,564元，依房屋所有權應有部分比例，核定人民83年度綜合所得稅，嗣於行政爭訟時用同一建築成本40,827,564元改按房屋基地之應有部分比例，核定人民得自該房屋之83年度所得稅」，其爭訟範圍是人民得自該房屋之83年度所得究竟「占建築成本40,827,564元幾分之幾」，稅捐機關就同一個建築成本額（Ａ），固不得於行政訟爭中另行核定納稅義務人所占（Ａ）之比例增加，但若是同一房屋之建築成本漏估了增建部分（Ｂ），則納稅義務人所得應占Ｂ部分建築成本之幾分之幾，並非爭訟範圍，稅捐機關非不得於核課期間內另行核定納稅義務人應納Ｂ部分之稅捐。本件被告之前是以「系爭資金全部×1/2=Ａ屬於徐義久所有」、「系爭資金全部×1/ 2= Ｂ屬於徐孟珠所有」，分別計算Ａ徐義久之贈與額及Ｂ徐孟珠之贈與額，並未將ＡＢ均列為徐義久之贈與額內，故徐義久部分之行政訟爭，僅以徐義久Ａ部分贈與額為範圍，實漏列了徐義久Ｂ部分之贈與額，嗣於行政訟爭中發現徐義久Ｂ部分贈與額（聯名帳戶開立支票金額35,796,458元之二分之一即17,891,332元），自非不得於核課期間內依法補徵，此與徐義久Ａ部分贈與額之不利益變更禁止係為二事，原告主張，尚不足採。
四、綜上，原處分（含復查決定）增補核定徐義久贈與金額17,891,332元，補徵贈與稅額8,945,666 元尚無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 29 日
書記官 簡若芸