臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1595號103年4月3日辯論終結原 告 簡榮財訴訟代理人 呂光武 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月20日臺財訴字第10213935310 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告於民國96年5 月3 日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂3 年期股票孳息他益信託契約，將其所持有新麗企業股份有限公司（下稱新麗公司）股票2,000,
000 股作為信託財產，以勝宏投資股份有限公司（下稱勝宏公司）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）3,881,733 元，應納稅額179,355 元。嗣被告查得原告將訂約時信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與勝宏公司，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利與信託孳息權利價值，認屬原告對其之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定96年度贈與總額為7,779,925 元，應納稅額784,884 元，減除前次核定應納稅額179,355 元，本次應補稅額605,529 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、財政部發布之100 年5 月6 日第00000000000 號函釋（下稱
100 年5 月6 日函釋）解釋函令，為變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，依稅捐稽增法第1 條之1 規範意旨，上開解釋函令，不適用於原告，被告從新核定原告96年度贈與總額於法不合：
（一）司法院大法官解釋第287 號謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，因應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示與在前之釋示不一致，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律程序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國75年3 月21日台財稅字第7530441 號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰。』，符合上述意旨與法並無抵觸。」（80年12月13日公布），稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「( 第
1 項) 財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。( 第2 項) 財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。( 第3 項) 本條中華民國100 年11月8日 修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。( 第4 項)財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，旨在闡示（一）財政部依法所發布的解釋函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。反面言之，不利於納稅義務人者，對於已核課確定之案件不適用之。（二）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法律見解，如不利於納稅義務人者，除自發布日起或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令，益見對於已確定之案件當然不適用該變更後之解釋函令。（三）100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋令之法律見解且不利於納稅義務人，即便稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，但於
100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，不適用該變更後之解釋函令，則在100 年11月8 日修正施行日前已確定案件，當然更應不適用變更後之解釋令。查被告在受理原告96年5 月29日孳息他益信託贈與稅申報案，依財政部94年2 月23日台財稅字第0940509000 號 函解釋令（下稱「94年2 月23日函釋」），核定贈與日為96年5 月3 日（即信託契約簽訂之日），贈與總額3,881,733 元，應納稅額179,355 元，原告繳納完畢，則原告96年5 月29日孳息他益信託贈與稅申報案，係在稅捐稽徵法第1 條之1 100 年11月8 日修正施行前，財政部發布100 年5 月6 日函釋之前已確定之案件，究竟是否適用稅捐稽徵法第1 條之1 規定，則應審究100 年5 月6 日號函釋與94年2 月23 日 函釋是否係就同一法規所發布之解釋函令，乃首要課題。
（二）查94年2 月23日函釋：「一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者：不適用遺贈稅法課徵贈與稅；信託財產發生之收人，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得稅課徵所得稅。依信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺產及贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。（二）契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第
5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收人，屬委託人之所得應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委任人以自己之財產無償贈與他人，應依遺產及贈與稅法第4 條規定課徵類與稅。（三）信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收人，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3項規定課徵受益人所得稅。」，係就遺贈稅法第五條之一所發布之解釋函令，既然受益人特定，且委託無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者，自然人部分依遺贈稅法第五條之一規定辦理，則關於享有孳息部分信託利益之權利者，當然依同法第10條之2 第3 款本文規定計算應課徵贈與稅之權利的價值，所以被告就原告96年5 月29日孳息他益信託贈與申報案，依94年2 月23日函釋，適用同法第10條之2 第3 款本文規定，核定贈與總額3,881,73
3 元及應納稅額179,355 元。而100 年5 月6 日函釋示：「主旨：核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110 條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及遺贈稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部78年5 月29日台財稅第000000000號函及80年1 月31日台財稅第000000000 號函釋意旨，應予照准。」觀其開宗明義謂「核釋個人簽訂孳息他益及股票信託相關課稅規定」，足證係就94年2 月23日函釋關於孳息他益信託利益稅捐核課原則，增加設定「委託人於簽訂信託契約時已明確或可得確定其所投資之公司盈餘者」之情形，不得依遺贈法第5 條之1 及第10條之2 第3 款本文規定核課稅捐，應屬一般贈與。如果這不是變更94年2月23日函釋之法律見解，則什麼才是變更。可見100 年5月6 日函釋與94年2 月23日函釋同樣就孳息他益信託之課稅原則所發布之解釋函令，則100 年5 月6 日函釋變更前已發布之94年2 月23日函釋，昭然若揭。
（三）查原告96年5 月29日孳息他益信託贈與稅申報案，在100年1 月8 日以前業經原告核課稅捐確定在案，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，不適用變更後之100 年5 月6 日函釋。按該條所稱財政部發布之函令，既未明定排除依實質課稅原則就稅法法規所為之解釋函令，則縱100 年5 月6 日函釋，係財政部依實質課稅原則所發布之解釋函令，亦屬稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「財政部發布之解釋函令」，而100 年5 月6 日函釋變更前已發布之94年2 月23日函釋之法律見解，當然不適用已確定之稅捐案件，原處分機關依100 年5 月6 日函釋，重新核定贈與總額，補徵605,52
9 元之贈與稅額，而訴願決定維持復查決定，皆違背稅捐稽徵法第1 條之1 規定，應予撤銷。
二、遺贈稅法第10條之2 第3 款本人及但書就委託人於簽訂信託契約時，孳息他益信託利益權利價值是否確定，可得確定或不固定，本有不同推計標準的估算方式，故與委託人是否明知或可得而知孳息權利價值係屬固定或不固定實無關連，尚不得據此否定信託契約之法律形式而遽予調整其法律上及經濟上之行為要件，方符合信託課稅制度之體系性及正當性：
（一）按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為行為時信託法第1 條所明定。衡諸信託課稅理論，主要有信託實體理論與信託導管理論（所謂信託導管理論，認為信託只是委託人為謀受益人之利益，利用信託制度達成之一種手段、導管而已）。又在信託課稅時點之選擇上，有所謂「所得發生主義」（所得發生時課稅原則）及「所得實現主義」（所得實現時課稅原則）兩種對應之課稅原則，此二原則之採行與前述之「信託導管理論」及「信託實體理論」相呼應，採信託導管理論者，原則上屬於發生主義，而採信託實體理論者，原則上屬於實現主義。我國信託稅制在設計之初，即以信託導管理論為原則。於遺贈稅法第5 條之1 立法時，即有信託業者主張應以信託利益實際移轉予他益受益人時，作為贈與稅課稅時點。惟財政部以(1) 美、日兩國規定，受益人於信託行為成立時，即應課稅；(2) 如依信託利益實現時課稅，必將違反贈與稅法於財產或權利取得時，即課贈與稅之基本原則；(3) 增加贈與人分散稅負之誘因，有違稅捐公平原則；(4) 受益人信託利益實現之時點多元，而贈與人於信託財產已失去掌控後，仍須為報稅目的介入信託，似與他益信託之目的不符；(5) 信託實現時報稅，如以實現時點之財產為稅基，其應稅數額將無法掌控及確定；(6) 延遲課稅缺乏理論依據，且贈與人資力無法保障稅負，容易造成稅款流失等項理由，加以反對，選擇以訂立信託契約之日，作為贈與行為發生日，核課贈與稅確立信託贈與稅以所得發生主義為課稅時點之原則。100 年
5 月6 日函釋顯與上述理由及原則矛盾。
（二）又按本金自益孳息他益之信託契約，係指委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託契約存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生之孳息移轉於非委託人之受益人。因此，本金自益孳息他益之信託契約之信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺贈稅法第10條之2 第3 款之法定推計方式折算權利現值，亦即將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。又細繹遺贈稅法第10條之2 第3款本文規定：「享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準」，及但書規定：「但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」之法律文義、意義關聯及立法目的，顯見其法律規範意旨，係將享有孳息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並依其事物之本質而異其權利價值之推計估算方式，以符合量能課稅原則。再者，所謂不固定孳息，係指孳息價值無從依一定方式加以計算確定之情形；固定孳息，則係指孳息價值已經明確或得以一定方式加以計算確定之情形。由此足見，遺贈稅法第10條之
2 第3 款本文及但書規定，既已將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。易言之，衡酌遺贈稅法第10條之2 第3 款本文及但書規定之規範意旨，可見立法者設算孳息部分之信託利益於信託契約成立時之權利價值，依實質類型化之結果，將委託人於簽訂信託契約時，如其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2 第3 款但書規定之方式，估算其權利價值；如係屬不固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2 第3 款本文規定之方式，估算其權利價值。
從而，委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。
（三）所謂稅捐規避係指當事實之存在內容與其法律形式外觀間之落差，因納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃的手段所形成，主要特徵為採取比較複雜之法律關係的設計組合，達到本來由單一或直接的法律關係就可獲得的經濟目的之行為。稅捐規劃雖可能與國家的財政目的衝突，但不違反稅捐法規。然而，為稅捐規劃，納稅義務人如以避免利用通常可達到一定經濟結果的法律行為執行之，則其所從事的法律關係之形成活動（法律行為）相對於其引起的經濟結果，在規範上便會被認為手段與目的不相當，亦即不符常規，而被定性為「濫用法律關係之形成自由」，即構成稅捐規避，準此而言，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」與「減免租稅效果」等要件時，即屬租稅規避行為，始有適用稅捐稽徵法第十二條之一第1 項、第2 項規定之實質課稅原則，否定其法律形式而核實認定其課稅構成要件事實，要非謂凡租稅利益之結果，皆得一概否定其法律形式而遽逕依實質課稅原則認定其課稅構成要件事實。易言之，實質課稅原則雖稅捐稽徵機關於課稅租稅得使用的利器，然而，在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂無違租稅法律主義。
（四）當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上或得經由合乎民法規範之贈與契約，或得經由合乎信託法規範之他益信託契約，而達到相同之目的，且此種法律形式之選擇，均係藉由單一之法律關係以達到使第三人無償取得財產之經濟目的。又在稅制設計規範上，亦得相應規定選擇利用贈與契約以贈與財產，或選擇利用他益信託契約以移轉信託利益，均以相同之估價標準及基準日（如所得實現時課稅原則）作為贈與標的價值之計算方法而課徵贈與稅。惟立法者基於各項可認識之稅法價值（如量能課稅原則、稽徵經濟原則）已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時（如著重稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算方法），自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為。
（五）因此，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，既應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，並應於實質經濟事實關係與形式法律事實關係不一致時，始有按其實質經濟事實之觀察結果進行調整之必要。若形成之法律關係與經濟事件之經濟結果相一致，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。原告與受託人中信銀行簽訂系爭信託契約，約定為受益人之利益，受託人中信銀行應將原告所有信託中信銀行之新麗企業公司股票於信託存續期間所產生之股票孳息給付予孳息受益人，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，亦與遺贈稅法第5 條之1 第1 項將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨誠無不符，足認原告所為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有相符，則於法律評價上，自難認係租稅規避行為。查原告會訂定系爭信託契約，係見到94年2 月23日函釋，及報載信託節稅，財政部賦稅署公務員又表示可信託節稅，及基於當時遺贈稅法第5 條之
1 規定有信託節稅規劃空間，固可認原告與中信銀行簽訂系爭信託契約，確有基於減免租稅利益之考量，惟原告與中信銀行依合於信託法之規定，互相本於意思表示一致之真意而成立私法上有效之信託契約，受託人中信銀行並依約為受益人之利益，管理信託財產，並將信託財產所產生之股票孳息給付予各孳息受益人，由各孳息受益人享有取得該股票孳息之利益，則原告選擇租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租稅規避行為。
三、遺產及贈與稅法第5 條之1 關於信託人就「信託」應繳贈與稅之稅基規定，本無「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約，或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與，並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定」等情形，上開財政部
100 年5 月6 日令釋增加遺產及贈與稅法未有之限制，違背法律保留原則，侵害人民財產權，難謂不違憲，且該令釋應不得適用於該令釋公布前已簽訂之有價證券信託契約，原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定照章繳納贈與稅在案，被告依財政部100年5月6日令釋處理，顯無理由。
四、原告與中信銀行於96年5 月3 日簽訂之「有價證券信託契約」，已於96年5 月29日申報贈與稅並繳納贈與稅在案，被告於101 年5 月31日發單補稅，已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所規定5年核課期間。
五、原告於財政部發布94年2 月23日函釋後，復見媒體大肆報導信託節稅之方式，經中國信託商業銀行的專業人員詳細解析後，始於96年5 月3 日簽訂「有價證券信託契約書」，並依遺贈稅法第5 條之1 規定計算贈與價值申報，經被告核定贈與價額，照章繳納贈與稅。依上開有價證券信託契約書第2條第1 項、第2 項及第7 條第3 項信託契約所訂內容，係屬上開財政部94年2 月23日函釋「契約明定有特定之受益人者項下1.2.之情形，依遺贈稅法第5 條之1 規定辦理」，原告已依法照章繳稅在案，誠無違背賦稅法令。按最高法院76年判字第474 號判決謂：「公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就生活關係有適當的安排者，必須予以保護或給予合理之補償。」次按在稅法上對於信賴與已經終結的事實關係相結合之法律上的法律效果繼續被承認，且基於安定性之理由，稅捐義務人信賴基於該法律狀態所產生之稅法上地位不致於溯及既往蒙受不利，原則上應加以保護。原告信賴只要符合財政部94年
2 月23日函釋所定得適用遺贈稅法第5 條之1 規定課徵贈與稅，才在96年5 月3 日與中國信託商業銀行簽訂「有價證券信託契約書」故而原告應受信賴保護。事隔6 年之後，財政部才發布100 年5 月6 日函釋要求補稅，顯然違反禁反言原則。再者，財政部100 年5 月6 日函釋增加遺贈稅法未有之限制，違背法律保留原則，侵害人民財產權，難謂不違憲。
縱認不違憲，100 年5 月6 日函釋應不得適用於在該令釋公布前已簽訂有價證券信託契約，委託人依遺贈稅法第5 條之
1 規定申報贈與稅，經被告核定贈與價額及贈與稅而繳納贈與稅之確定案件，故而被告所為補徵贈與稅額之處分及訴願決定均有上述之違法，應予撤銷。而財政部在上述郭台銘等大額信託節稅案件，於追徵時時效經過後才發布100 年5 月
6 日令釋，顯違公平原則及誠信原則。
六、就信託稅制於立法規範設計上，立法者既已基於稽徵經濟原則之考量，選擇使該稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現之法律效果，並藉由該信託利益權利價值之不同性質，而異其估價標準以折算現值。倘若於享有孳息部分信託利益採用郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，可能會發生未來孳息收益之權利價值與實際產生之收益間實質落差而造成贈與課稅價值之不同，惟此乃由規範信託行為之相關稅法政策，導致使納稅義務人享有減免租稅利益的效果，實係立法裁量造成稅捐負擔的差異，以及自由經濟市場機制自然運作的客觀結果，徵納雙方理應同受其拘束。再者，徵諸孳息他益信託契約，受益人雖享有信託利益之權利，但未必實際享有信託利益（如公司虧損不分配股利，或金錢消費借貸債務人宣告破產，受益人實際上未能領得孳息），但委託人卻需於信託契約成立時即繳納贈與稅，可見信託贈與課稅之不利益風險，不僅可能存在於稽徵機關方面，亦可能存在於納稅義務人方面。所以財政部100 年5 月6 日函釋顯然不甘願承受立法者於信託稅制立法規範設計之該項不利益風險，而假借實質課稅原則、稅賦公平原則之名，掩飾其違法、違憲之實質行為，致侵害人民於憲法保障之財產權。
七、當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上或得經由合乎民法規範之贈與契約，或得經由合乎信託法規範之他益信託契約，而達到相同之目的，且此種法律形式之選擇，均係藉由單一之法律關係以達到使第三人無償取得財產之經濟目的。又在稅制設計規範上，亦得相應規定選擇利用贈與契約以贈與財產，或選擇利用他益信託契約以移轉信託利益，均以相同之估價標準及基準日（如所得實現時課稅原則）作為贈與標的價值之計算方法而課徵贈與稅。惟若立法者基於各項可認識之稅法價值（如量能課稅原則、稽徵經濟原則）已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時（如著重稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算方法），自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為。為之租稅課徵，固有信託利益權利價值之估算問題，然從法律規範邏輯而言，須先為一般贈與行為或信託行為之定性後，始有再進一步審究應如何計算贈與標的價值之問題。又從有關一般贈與行為與信託行為之課稅定性，係分別規定於遺贈稅法第4 條第2 項、第5 條之1 第1 項，另有關一般贈與行為財產價值之計算與信託行為信託利益權利價值之計算（估價標準及基準日），則係分別規定於同法第10條、第10條之2 及第24條之1 ，亦可獲得印證。是以，當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上既容許其得經由合乎法規範之贈與契約或他益信託契約以達到相同之目的，且此係屬法規範所允許之法律形式之選擇，自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即得遽予認定納稅義務人所選擇之法律形式，係屬租稅規避行為。申言之，行為之定性與贈與標的價值之計算，應屬不同層次之判斷問題，自不容混淆而倒果為因等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、本件原告於96年5 月3 日與中信銀行簽訂3 年期股票孳息他益信託契約，信託期間為期3 年，信託財產為新麗公司股票2,000,000 股，以勝宏投資公司（代表人簡秀霞君，原告為董事）為信託財產孳息之受益人，並於96年5 月29日辦理信託利益之贈與稅申報，經被告所屬新莊稽徵所按其申報數核定96年度贈與總額3,881,733 元及應納稅額179,355 元。嗣經被告依資料查得，上開信託契約係於新麗公司96年4 月16日董事會決議分配股利後始簽訂，原告將訂約時可得確定原應由其獲配之股利，藉信託之名，以孳息他益方式改由勝宏投資公司取得，將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，乃按遺產及贈與稅法第
4 條規定，依受託人96年9 月28日及10月19日交付受益人系爭股息5,399,310 元，重行核定96年度贈與總額為7,779,92
5 元〔計算式：信託財產信託孳息權利價值2,380,615 元(以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間3 年折算之孳息3,610,974 元－以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間1 年折算之孳息1,230,359 元) ＋現金股利1,399,
830 元＋股票股利3,999,480 元〕，減除前次核定贈與總額3,881,733 元後，核定本次贈與金額3,898,192 元，補徵稅額605,529 元。
二、關於原告援用法務部101 年8 月29日以法律字第10103106270號函復內容，主張財政部100 年5 月6 日函釋變更94年2月23日函及94年5 月24日台財稅字第00000000000函（以下簡稱94年5 月24日函釋）之見解，100 年5 月6 日函釋以實質課稅原則作為確定課稅案件翻案之依據，侵害法律的安定性及人民的財產權，使人民處於恐懼及不安之狀態，實不足取乙節：
（一）按「（一）按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當然錯誤，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287 號解釋文、釋字第536 號解釋理由書參照）。……貴部100 年令係就遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）第5 條之1 、第10條之2 關於個人簽訂股票孳息他益信託之相關課稅解釋，如貴部就上開解釋令之內容未曾發布見解不一致之解釋令，即不適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及司法院釋字第287 號解釋文後段，而應依同號解釋文前段意旨，自遺贈稅法生效之日起適用相關課稅案件。又主管機關發布之解釋函令，係闡明法規之原意，並無創設或變更法規之效力，自亦無何時開始發生效力或溯及既往適用之問題。」為法務部101 年8月29日以法律字第10103106270 號函說明二（一）之內容。次按「一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：……（二）信託契約明定有特定之受益人者1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。」「我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3 條之4 第1 項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3 條之4 第1 項及同法施行細則第83條之1 第2 項規定，計算受益人之所得額。」為財政部94年2 月23日及94年5 月24日函釋所明釋。
（二）查財政部94年2 月23日函釋，係就信託契約之記載是否涉及未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，且明定「3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。」，顯見該函釋係就實質信託者而言，對於委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者，即不適用遺產及贈與稅法第5 條之1規定課徵贈與稅，其核課原則早已明定。
（三）次查財政部94年5 月24日函釋，係就信託契約之記載如受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，應如何計算受益人之所得額所發布之解釋函，該函釋僅就信託契約為實質信託者之形式態樣，有關受益人之所得額如何計算所為解釋，並未論究是類案件是否外觀上僅具信託形式之法律行為。
（四）又上開財政部100 年5 月6 日函釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。是以，上開3 函令所規範課稅事件之本質及範圍即有不同，且觀其見解並不相侔，自不生見解變更，核無應適用稅捐稽徵法第1 條之1 規定之問題。
三、原告復援用上開法務部函復內容，主張財政部就股票孳息他益信託是否課徵委託人綜合所得稅，前已於94年2 月23日函釋及94年5 月24日函釋，明白釋示股票孳息他益信託不課徵委託人所得稅，原告的配偶簡榮財（應係誤植）應受信賴原則的保護乙節：
（一）本件為贈與稅案件，被告另案核定補徵原告配偶陳瑞雲君96年度綜合所得稅（陳君不服，提起復查及訴願均遭駁回，補徵稅額915,681 元，詳原卷第184 頁至第189 頁，大院受理102 年度訴字第1758號）部分，核屬所得稅稽徵問題，並不在本件贈與稅之兩造涉訟範圍，併予陳明。
（二）至本件原告主張應受信賴原則保護乙節，按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬新莊稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之情形，無信賴保護原則之適用。
四、原告又援用上開法務部函復內容，主張財政部100 年5 月6日令增加遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 第1 項第
3 款規定未設之「委託人對於股票孳息之產生是否知悉或可得而知其確定數額，或具有實質控制權為課稅標準」條件或限制，有違遺產及贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義乙節：
（一）有關法務部函復內容說明二、四雖載「貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」等文字，似不利於稽徵機關，然係因法務部上開函件之見解，僅由形式上認定是類案件是否符合遺產及贈與稅法第5 條之1 之課稅規定，並未論究是類案件係依稅捐稽徵法第12條之l 實質課稅原則處理，就其實質之經濟利益「訂約時已明確或可得確定之盈餘」依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課稅，與一般正常信託案件係依第5 條之l 就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同，且法務部見解，亦無認財政部100 年5 月
6 日令與法律保留原則及租稅法律主義有違。是財政部10
0 年5 月6 日令闡明之此類案件係屬實質課稅原則之適用，本即得由稽徵機關就個案認定租稅課徵要件事實，並按其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅，無違法律保留原則及租稅法律主義。另有關實質課稅認定原則，並非僅適用於贈與稅，各稅目皆然。納稅義務人在經濟實質上如已具備課稅構成要件，而為規避租稅，不當利用各種法律規定或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅者，為符租稅公平原則，本應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由而規避租稅，有鈞院101 年度訴字第1758號判決參照。
（二）查本件原告96年為新麗公司董事長麗邦國際股份有限公司之出席代表，並主持新麗公司於96年4 月16日召開之董事會，董事會中已提案討論95年度盈餘分配案，擬自可供分配盈餘中分配股票股利43,279,930元及現金股利60,591,903元，其實際參與新麗公司董事會運作，有董事會議事錄影本資料可稽。次查系爭信託契約第7 條有關信託財產之管理、運用載明：「一、本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權。」故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101 年5 月17日法律字第10100042190號函，應屬消極信託。又信託法第1 條之規定，可知信託財產係由「委託人」移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，取得信託財產之管理或處分信託財產之權限；換言之，受託人係基於信賴關係管理他人之財產而須依信託行為所定意旨，積極實現信託之目的，易言之，信託財產名義上雖屬受託人所有，惟並非其自有財產。本件系爭股利雖經由受託人中信銀行信託專戶轉出，然僅係受託人依據信託契約代收代付系爭股利，且本件信託契約訂立後至受益人取得系爭股利期間，信託契約中信託財產即新麗公司股票並無任何變化等情形，足證本件系爭股利（即新麗公司股票之孳息）並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。該系爭股利原屬於原告自身獲配之股利，其藉信託形式贈與其擔任董事之勝宏投資公司（代表人簡秀霞君），被告依其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅，核與同法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。
五、原告主張財政部100 年5 月6 日函釋顯然不甘願承受立法者於信託稅制立法規範設計之該項不利益風險，而假借實質課稅原則、稅賦公平原則之名，掩飾其違法、違憲之實質行為，致侵害人民於憲法保障之財產權乙節：按信託贈與稅制之不利益風險係由徵納雙方公平承擔，必以該個案事實符合依遺產及贈與稅法第5 條之1 之規定適用為前提；換言之，必須該個案事實不論在法律外觀形式或實質經濟意義上均完全符合信託贈與稅制，方有稅捐不利益風險平等負擔之問題。
則系爭信託契約訂約時（倘暫不考慮有無構成租稅規避），即受遺產及贈與稅法第5 條之1 「擬制」為委託人贈與受益人「享有信託利益之權利」，且此「受益權」於立法評價上，即被認定客觀上具有財產價值，而擬制須於訂定信託契約時，依同法第10條之2 第3 款本文之規定推計其權利價值，據以課徵贈與稅，從而不容事後以新麗公司是否未分派股利（產生孳息），再回溯認定該受益權為不具財產價值之權利。故就系爭信託契約依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文規定推計信託利益之權利價值，進而課徵原告贈與稅。相反地，假設新麗公司於96年間召開股東常會決議發放之股利遠超過1 年期定期儲金固定利率，則被告仍會依相同規定推計原告信託利益之權利價值，此時該部分之稅捐損失即會由被告承擔。準此，系爭信託契約之信託利益部分，最終風險之所以會偏向原告，係因自由市場經濟自然運作（即新麗公司是否因虧損而不分配股利）之當然結果，與信託贈與稅制無涉。
六、原告主張本件係選擇其比較有利之法律行為（租稅規劃），非被告所稱租稅規避之脫法行為，濫用法律事實之形成自由等情：查該等主張被告於102 年11月8 日北區國稅法二字第1020020321號函答辯時皆已詳予論述在卷。按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。又納稅義務人不選擇通常之交易型態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易型態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。
再者，濫用法律關係之形成自由，並不以多重的法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，但只要其選擇之法律行為與經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用，且查原告家族尚有簡○霞君、簡陳○美君、簡○珠君、簡○瑞君、簡○玉君及簡○富君亦於同時間，分別以不等股數之新麗公司股票為信託財產，簽訂信託契約( 原處分卷第121 頁案件一覽表) ，本件原告所為簽訂信託契約之舉，實係原告家族間共同集體行為，渠等規避稅負動機，益彰明顯。
七、原告主張被告就本件3 年期之第2 、3 年孳息部分，仍維持依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文所定信託贈與權利價值之推計方式核算，顯就系爭96年簽訂之單一（3 年期）信託契約之第1 年與第2 、3 年割裂法律分離核定贈與之孳息財產價值，其割裂法律適用之整體性，要難謂符合事理之平及租稅公平原則乙節：
（一）參照民法第111 條規定之立法理由：「即法律行為係屬一體，一部無效，全部亦當然無效。然除無效之一部分外，而法律行為仍可成立者，則其他部分，仍為有效，如是斯能副當事人之意思也。」及法理，於適用於本件行政訴訟時，在本件信託契約屬可分情形下，亦足認信託契約之一部分，被視為脫法行為或規避法律行為，而應適用實質課稅原則課徵贈與稅時，並不妨礙其他信託契約有效成立及在公法上可能發生之效力。
（二）本件原告於96年5 月3 日訂定系爭信託契約之初，即已預定將訂約時已明確或可得確定之股利，及之後信託契約存續期間所產生之信託利益，委由受託人交付予受益人享有，縱形式上為單一信託契約，然其所生之私法上效果（每年度交付孳息之信託利益予受益人）實質上仍屬可分。是被告以系爭96年簽訂3 年期信託契約第1 年部分，依遺產及贈與稅法整體規範意旨，認定原告藉由系爭信託契約贈與訂約時已明確或可得確定之股利，已構成租稅規避要件，而否定該部分原告所欲達成之稅法上效果，回歸經濟實質面所對應之稅法構成要件，改依一般贈與之法律實質，計算贈與價額；另信託期間第2 年及第3 年部分，則被告因原告於96年5 月3 日訂約時，尚不知新麗公司97及98年是否會配發股利，無法認定其對第2 年及第3 年部分存在租稅規避之主觀意圖，而未以租稅規避之法理予以調整。此從被告實質上所欲產生之私法上效果詳予區別，不囿於信託契約形式上之單一性，而將契約整體均認定為構成租稅規避而否認其稅法上效果，實已充分掌握及辨明系爭信託契約於不同階段之經濟事實關係，分別適用其該當之租稅構成要件予以課徵稅捐，實符合遺產及贈與稅法之規範目的，自無所謂割裂法律適用之疑義。
八、原告主張納稅義務人逾法定期間未申請復查等行政救濟，該案件即已確定，被告對已確定之案件重新查定，將使納稅義務人處於恐懼不安之狀態，危害法律安定性及侵害憲法第16條保障人民之財產權乙節：
（一）按稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第34條第3 項規定: 「第l 項所稱確定，係指左列各種情形:
一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」查原告前依遺產及贈與稅法第5條 之1 及第10條之2 規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與之申報，雖經被告所屬新莊稽徵所依其申報予以核定，惟因受益人勝宏投資公司之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5 條之1 第1項 規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2 規定，係透過法律明文予以擬制等情，顯見因勝宏投資公司取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5條 之1 第1 項及第10條之2 規定而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及原查據以所為之先核定，核與嗣後原查就勝宏投資公司因實質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2項 規定，原查本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵。再按所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有改制前行政法院58年判字第31號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照（最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議參照）。基此可知，稅捐稽徵機關先作成核定處分後，如之前所為之原核定處分確有錯誤短徵，則基於公益上之理由，並為維護課稅公平之原則，揆諸前揭判例及決議意旨，自得再依嗣後查明之事實依實質課稅原則，按原告實質贈與之系爭股利，依法補徵原告應繳之贈與稅額，並無不合，與原告所稱同法第34條第3 項規定之「確定案件」並不相侔，原告所訴，核不足採。
（二）次按司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」系爭贈與係原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之利益贈與受益人規避稅負，實質上與其直接贈與系爭股利並無不同，乃依前揭實質課稅原則，就實質贈與財產交予受贈人之時點（即受託人將信託孳息交付受益人時，分別96年9 月28日及同年10月19日），認定系爭贈與時點，並非以信託契約日（96年5 月3日）作為實質贈與之時點。是本件贈與稅核課期間應分別自96年10月30日起算5 年至101 年10月29日止及96年11 月20日起算5 年至101 年11月19日止，系爭贈與稅繳款書既經被告所屬新莊稽徵所於101 年6 月4 日合法送達在案，自未逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之核課期間等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出財政部訴願決定書（本院卷第12-17 頁) 為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負？
二、原處分有無違反法安定性原則、信賴保護原則、憲法第19條租稅法定原則、禁反言原則、法律保留原則、公平原則及誠信原則？
三、本件是否已逾核課期間？
四、原處分重行核定贈與總額為7,779,925 元，應納稅額784,88
4 元，減除前次核定應納稅額179,355 元，本次應補稅額605,529 元，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
（二）稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定：「一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」
（三）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（四）遺產及贈與稅法第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
（五）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……」
（六）遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
（七）行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項規定：「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃）之有價證券，依……贈與日該項證券之收盤價估定之。……」
二、原告藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負：
（一）按遺產及贈與稅法第5 條之1 規定「……視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，及同法第24條之1 規定「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。蓋因未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何折算現值，其估算宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，其信託利益均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然，但孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者除外），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第
3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。反面觀之，如果受益人得享有之信託利益「於訂約時已明確或可得確定者」，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，此時該信託利益，應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為才成立，依法課徵贈與稅。若納稅義務人為規避通常行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，因該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為，則因其規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照，另相同意旨者見同院102 年度判字第79號、102 年度判字第160 號、10
3 年度判字第11號、103 年度判字第27號、103 年度判字第29號）。
（二）本件被投資公司新麗公司於96年4 月16日召開董事會決議95年度盈餘分配（現金股利60,591,603元，股票股利43,279,930元，即每股配發0.5 元股票股利，0.7 元現金股息，見原處分卷第70-92 頁），後原告於96年5 月3 日與其中信銀行簽訂3 年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有新麗公司股票2,000,000 股移轉予中信銀行（即受託人），作為信託之原始信託財產，並以勝宏公司為信託財產孳息之受益人，有信託契約書附卷可稽（見原處分卷53頁至64頁）。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，新麗公司於96年4 月16日董事會決議、96年
6 月15日股東會決議盈餘分配前揭股票股利、現金股利，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽（見原處分卷第42-51 頁），且原告是新麗公司董事長麗邦國際股份有限公司之出席代表，並主持新麗公司96年4 月16日召開之董事會，足見原告訂約時已經知悉新麗公司已分派95年度股利總額，上開信託契約（96年5 月3 日簽訂）既係於新麗公司96年4 月16日召開董事會決議分配95年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即原告本可將股票股利、現金股息直接贈與勝宏公司即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式贈與給勝宏公司，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與無信託狀態時相同之稅捐，原告實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，應按實際移轉之股利價值核定贈與額，原告主張伊依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定選擇信託契約之方式，並非規避贈與稅云云，尚不足採。至最高行政法院102 年判字第824 號判決意旨雖認為「財政部100 年5 月6 日函釋超過實現實質課稅原則之必要程度，不應予以適用」等語，但其見解與前揭最高行政法院10
2 年度判字第46號判決、同院102 年度判字第79號、102年度判字第160 號、103 年度判字第11號、103 年度判字第27號、103 年度判字第29號判決意見相左，故於最高行政法院統一其法律見解之前，本院非不得基於法理自行判斷，原告主張尚不足採。
三、原處分未違反租稅法定主義（稅捐稽徵法第11條之3 、憲法第19條）及法安定性原則（稅捐稽徵法1-1 條）、法律保留原則、公平原則及誠信原則：
（一）原告雖主張依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」原告早於96年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法10條之1 及所得稅法第3 條之4 申報完稅在案，財政部以100 年5 月6 日函釋變更財政部94年2月23日函釋之見解，且財政部並非我國立法機關所制定之法律，被告依財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分，不僅違反租稅法定原則，更違法安定性原則憲法對財產權之保障、法律保留原則、公平原則及誠信原則云云。
（二）惟查：
１、按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國10
0 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1第1 項至第3 項定有明文。可知稅捐稽徵法第1 條之1第2 項之適用，必係財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
２、查關於信託契約之課稅問題，財政部94年2 月23日函釋曾表示：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：
一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：( 一) 信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第
4 條規定課徵贈與稅。( 二) 信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。( 三) 信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。
３、而財政部100 年5 月6 日函釋係核釋：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：…。」足見財政部100 年5 月
6 日函釋，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2 月23日函釋顯有不同，自無所謂「函釋變更」之問題，原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1條之1 之規定並無牴觸。
４、又財政部100 年5 月6 日函釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。
依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自「法規生效之日」起有其適用，該函示係解釋96年間即已存在之「遺產及贈與稅法第4 條、第5 條之1 、第10條之2 規定」之實質與稅捐規避，前揭遺產及贈與稅法規定於96年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部100 年5 月6 日函釋溯及既往，原告主張「100 年5 月6 日函釋變更財政部94年2 月23日函釋對於信託類型課稅之見解，當自發布日起始有其適用，否則即屬溯及既往」云云，尚不足採。又依司法院釋字第685 號解釋「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」，故被告以財政部100 年5 月6 日函釋適用於遺產及贈與稅法第
4 條規定核課贈與稅，並無違背租稅法律主義，原告主張違反租稅法定原則及法安定性原則、法律保留原則、及誠信原則云云，尚無可採。
５、又原處分所以將系爭96年簽訂之單一（3 年期）信託契約之第1 年與第2 、3 年分別視之，乃是因為信託契約第1 年部分，認定原告藉由系爭信託契約規避已明確或可得確定第1 年（95年）股利之一般贈與稅，故受託人所交付第1 年之股利，改依一般贈與之實質，計算贈與價額；至信託期間第2 年及第3 年部分，因原告於96年
5 月3 日訂約時，尚不知新麗公司97及98年是否會配發股利，無法認定其對第2 年及第3 年部分存在租稅規避之主觀意圖，故未依租稅規避之法理予以調整，已然辨明系爭信託契約於不同階段之經濟事實關係，分別適用該當之租稅構成要件課稅，自難謂割裂法律適用，亦難謂違反公平原則。
四、原處分未違反禁反言（或行政自我拘束）原則、信賴保護原則：
（一）原告復主張財政部94年2 月23日函釋已就個別信託契約之特殊性，考量委託人是否已實際喪失對信託財產之控制權，採實質課稅原則，而予類型化課稅，已行之有年，爰行為人信賴該解釋函及遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 規定所為之信託契約，並經稽徵機關核定、繳納贈與稅，原告業已有信賴之具體表現，自足形成「信賴基礎」，當有禁反言（或行政自我拘束）原則、信賴保護原則之適用云云。
（二）惟財政部94年2 月23日函釋只是該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條，已如前述，該函釋並非如原告所述係「就個別信託契約之特殊性，採實質課稅原則，而予類型化課稅」，財政部100 年8 月23日函釋因而稱「……本部從未發布解釋明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定折算現值課稅之適用……，不生適用信賴保護原則之問題。」，自有所據。且「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟係因原告於申報時未陳明「於信託行為前新麗公司已召開董事會議確認股息股利總額」所致，致被告誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣原處分機關於核課期間內，另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已經可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，不受之前已確定核課處分之拘束，亦難謂違反禁反言或行政自我拘束原則。再者行政程序法第
119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：……。２、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。３、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，上市櫃股票眾多，被告於核定信託契約稅前，若欲查主動查悉上市櫃公司之董事會、股東會是否已決議盈餘分配，勢必耗費大量人力、物力，而原告就其信託前新麗公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，則知之甚詳，本有協義務主動陳明，不因被告（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護，原告主張尚不足採。
五、本件未逾核課期間：
（一）原告雖主張伊與中信銀行於96年5 月3 日簽訂之「有價證券信託契約」，已於96年5 月29日申報贈與稅並繳納贈與稅在案，被告於101 年5 月31日發單補稅，已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所規定5 年核課期間云云。
（二）惟查信託契約所以會被擬制為一般贈與，乃著重於「經濟實質」，系爭贈與標的物於「實際交付」予受贈人時之價值（贈與日該項證券之收盤價）最足以表彰實質之「當年度贈與總額」，故而依受贈人所實際收到利益之日期，作為實質課稅之贈與日，最為適當，不應以信託契約成立之日作為贈與日期。且擬制之贈與著重於實質經濟價值，通常贈與契約則著重於「意思合致」，故擬制贈與之核課期間之起算點，與一般贈約尚難為相同解釋。本件系爭信託契約既經擬制為一般贈與，即應以受託人96年9 月28日及
96 年10 月19日交付受益人系爭股利之日，為實質課稅之贈與日，而依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款（核課期間為5年 ）、遺產及贈與稅法第24條規定，納稅義務人應於贈與行為後（本件指交付贈與利益）後30日內辦理贈與稅申報，本件原告既未於贈與標的交付後30日內辦理贈與稅申報，其贈與稅核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即96年10 月30 日及11月20日）起算，分別至101 年10月29日及11 月19 日屆滿，而原處分（贈與稅繳款書）乃於101年6 月4 日送達原告住所，由原告本人簽收，有送達證書附原處分卷第94頁可憑，本件自難謂已逾核課期間，原告主張尚不足採。
六、綜上，原處分（含復查決定）認定受託人中信銀行96年9 月28日及同年10月19日撥付受益人之系爭股票孳息，屬於「原告對勝宏公司之贈與」，依遺產及贈與稅法第4 條行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項規定，依贈與日該項證券之收盤價，核定贈與總額7,779,925 元，應納稅額784,88
4 元，減除前次核定應納稅額179,355 元，本次應補稅額605,529 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 17 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 17 日
書記官 簡若芸