臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1642號103年2月12日辯論終結原 告 欣隆精密壓鑄股份有限公司代 表 人 劉炎明（董事長）訴訟代理人 卓志揚（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年8 月28日台財訴字第10213942060 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營鋁合金鑄造業，民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新台幣（下同）316,725,
240 元，被告初查依申報數核定。嗣經檢舉於94至100 年度有隱匿出口報單產品價格20﹪之逃漏稅情事，經原查調查並逐筆核對價差統計表等資料，乃據以認定原告94年度漏報營業收入15,420,939元，致漏報所得額14,025,569元（漏報營業收入15,420,939元＋漏報利息收入172 元－合於獎勵規定之免稅所得1,395,542 元），重行核定營業收入總額332,146,179 元，因原告於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並已繳清稅款，原查乃按所漏稅額3,506,376 元處以0.8 倍之罰鍰計2,805,100 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以102 年4 月30日北區國稅法一字第1020008433號復查決定（下稱原處分）維持原核定，提起訴願，遭訴願駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），並主張如下：
㈠本件被告「94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書
」所載漏報所得本稅之計算係分2 個階段：⑴計算漏報課稅所得額階段（欄位59課稅所得額）：顯示更正核定之漏報課稅所得額為14,025,397元（本次核定數19,252,057元減上次核定數5,226,660 元），其計算係已減除欄位57合於獎勵規定之免稅所得【即為原告依促進產業升級條例第9 條之2 規定所授權之「製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」所享有5 年免稅之租稅減免優惠。】⑵計算本次核定實際補（退）稅額階段（欄位117 應補退稅額計算）：本次核定應納稅額4,803,014 元減－投資抵減稅額2,749,528 元（更正核定新增使用投資抵減稅額1,792,449 元＝更正核定使用投資抵減稅額2,749,528 元減原申報核定投資抵減957,079 元）減－尚未抵繳之扣繳稅額129,
609 元減－自繳稅額1,579,187 元等於＝本次核定應補（退）稅額344,690 元。減－歷次核定實際補（退）稅額339,57
0 元等於＝本次核定實際補（退）稅額5,120 元。㈡被告對於漏報所得之本稅計算，係准減除原告依促進產業升
級條例所享有之5 年免稅金額及投資抵減稅額。惟被告計算罰鍰時，則僅准減除原告依促進產業升級條例所享有之5 年免稅金額，而否准減除投資抵減稅額，自有不法。被告對於漏稅額計算基礎，係依所得稅法授權訂定之營利事業所得稅查核準則第112 條規定計算，該條文有關漏報或短報所得額申報案件漏稅額計算公式，涉及納稅義務人是否得適用租稅優惠要件之規定，且其所為不利於納稅義務人租稅義務計算之規定，有違租稅法律主義，不應予以適用。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：本件被告於100 年10月28日受理檢舉函及相關事證，嗣被告於100 年12月27日通知原告提示帳簿憑證及出口報單等資料查核，屬經檢舉查獲之案件，原告於101 年3 月1 日辦理更正申報及補繳稅款，其並已出具承諾書承認違章事實在案，是原告94年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入15,420,939元為其所不爭之事實。依所得稅法第110 條第1 項規定，納稅義務人有漏報或短報所得額者，係「處以所漏稅額」2 倍以下之罰鍰，並非「處以應補稅額」，因此，有漏稅即成立違章之事實，即漏稅額之計算係以應納稅額為比較基準，至原告主張應減除投資抵減稅額等，係為計算應補（退）稅額，核與漏稅額之計算不同，且所指租稅減免之投資抵減稅額，係基於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營利事業所得稅額之方式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形尚屬有間。
四、本院判斷如下：㈠按我國營利事業所得稅係採申報制，由納稅義務人就其年度
內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務。違反誠實申報義務者，所得稅法第110 條第1 項所明定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」核其立法略謂：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」此規定既係處罰不實之申報行為，其應報自應以申報不實程度而定。亦即，以其申報不實所致之漏稅額度為斷，故第1 項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰。此觀同條第3 項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」規定，無應納稅額者尚應處罰，即可知該條第1 項所稱「所漏稅額」，係「因申報行為所致之應納稅額短少」，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。故而，所漏稅額之計算，與依促進產業升級條例等相關法律規定之租稅優惠，准予抵減之稅額無涉。㈡第按，「依所得稅法第110 條第1 項規定應處罰鍰之申報案
件，應先就申報部分核定所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額與漏報或短報所得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所得額之應納稅額－申報部分核定所得額依當年度適用稅率計算之應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112 條第1 項所規定。「所得稅法第110 條第1項……二、漏稅額超過新台幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」復為財政部98年12月8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）所規定。核上開查核準則關於漏稅額計算之規定，落實所得稅法第110 條第1項對於不實申報行為處罰以「申報行為所致應納稅額短少」為基準之立法精神，並無原告所指有違租稅法律主義，自應援用。至於裁罰倍數參考表之規定，則係稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的並無牴觸，亦應援用。
㈢如事實欄所載，原告94年度營利事業所得稅結算申報，隱匿
出口報單產品價格20﹪，經檢舉而為被告調查認定94年度漏報營業收入15,420,939元，致漏報所得額14,025,569元（漏報營業收入15,420,939元＋漏報利息收入172 元－合於獎勵規定之免稅所得1,395,542 元），重行核定營業收入總額332,146,179 元，原告於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並已繳清稅款等情，為兩造所不爭執，並有被告101 年7月4 日就原告94年度營業事業所得稅結算申報更正核定通知書乙件在卷可憑（附原處分卷第145 頁）。據此，被告依首揭法條、查核準則及裁罰倍數表規定，核定原告漏報營利事業所得稅罰鍰金額為2,805,100 元，計算式如下：
1.前次核定所得額＝全部核定所得額－本次匿報所得額5,226,488元＝19,252,057元－14,025,569元
2.前次核定應納稅額＝前次核定所得額×稅率－累進差額1,296,622元＝5,226,488元×25%－10,000
3.全部應納稅額＝( 前次核定所得額＋本次匿報所得額) ×稅率－累進差額4,803,014 元＝(5,226,488元＋14,025,569元) ×25% －10,000元
4.本次漏稅額＝全部應納稅額－前次核定應納稅額－本次短漏報所得額之已扣繳稅額3,506,376元 ＝4,803,014元 －1,296,622元 －16元
5.本次罰鍰金額＝本次漏稅額×0.82,805,100元＝3,506,376元×0.8經核，被告計算原告漏稅額度，以及裁量原告經檢舉後，自認違章且繳清稅款等情節，而為裁罰，均無違誤，要無不法。
㈣原告仍執詞主張罰鍰之計算，應以扣除投資抵減稅額及自繳
稅額後，就實際應補稅額為漏稅額之計算基準，始為合理，查核準則關於罰鍰基礎漏稅額之規定，違背租稅法定原則云云。然則，漏稅額之計算係以原告申報之納稅額與實際「應納稅額」為比較基準，茲為申報不實所應處罰之對應，業如前述，查核準則以論述為漏稅額計算式之規定，並無違反租稅法定原則之可言。原告主張實際漏稅額之計算，應減除原告依促進產業升級條例規定享有之租稅減免（投資抵減稅額），再憑以作為計算罰鍰之基礎，對法令顯有誤解，並無足採。
五、綜上，原處分（即復查決定）依據所得稅法第110 條第1 項、查核準則第112 條第1 項及裁罰倍數表規定，以被告漏稅額為基準為罰鍰之計算，認事用法均無違誤；訴願決定遞予維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 26 日
書記官 徐子嵐