臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1643號103年3月6日辯論終結原 告 欣隆精密壓鑄股份有限公司代 表 人 劉炎明（董事長）訴訟代理人 卓志揚 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉桂英
游松輝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年8 月28日臺財訴字第10213942070 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）394,880,78
8 元，被告初查依申報數核定，嗣經檢舉查獲漏報營業收入31,993,161元，乃重行核定營業收入426,873,949 元，應補稅額101,668 元，並按所漏稅額7,406,815 元處以0.8 倍之罰鍰計5,925,452 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依促進產業升級條例（下稱促產條例）第1 條、第6 條及
第9 條之2 、中央法規標準法第16條及司法院釋字413 號解釋。被告95年度營所稅結算申報更正核定通知書所載漏報所得本稅之計算係分2 個階段，計算漏報課稅所得額階段及計算本次核定實際補（退）稅額階段，對於漏報所得之本稅計算，係准減除原告依促產條例所享有之5 年免稅金額及投資抵減稅額。惟被告原核所為漏稅額之計算基礎，僅准減除原告依促產條例所享有之5 年免稅金額，而否准減除投資抵減稅額。被告對漏稅額計算基礎之混淆及矛盾，嚴重損害原告依法優先享有之租稅權益，原告積極主張其依法享有之租稅權益（即5 年免稅金額及投資抵減稅額），應予同時適用並獲合法保障。
㈡原告增資擴展及投資購置機器設備，依促產條例規定，分
別獲得經濟部工業局核准5 年免稅及設備投資抵減相關租稅優惠，即受法律保障。既因錯誤之節稅行為，已受補繳營所稅本稅之處分並已繳清，而被告所為罰鍰之計算，仍應保障原告應有之權益，被告對於漏稅額計算未減除原告依法享有之投資抵減稅額之規定，致而裁處罰鍰金額嚴重增加原告之稅負，此其明顯違背法律之規定，應屬無效，亦有違於憲法上之租稅法律主義。
㈢依所得稅法第71條第1 項規定，根據課稅所得額所計算之
應納稅額，係可減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，以計算其應納之結算稅額，參諸更正核定通知書59、60、67、68、69、117 等欄次之計算，係准予扣除投資抵減稅額。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠被告於100 年10月28日受理檢舉函及相關事證，嗣於100
年12月27日通知原告提示帳簿憑證及出口報單等資料查核，屬經檢舉查獲之案件，惟原告於101 年3 月1 日始辦理更正申報及補繳稅款，其並已出具承諾書承認違章事實在案，是原告95年度營所稅結算申報，漏報營業收入31,993,161元為其所不爭之事實。
㈡依所得稅法第110 條第1 項規定，納稅義務人有漏報或短
報所得額者，係處以「所漏稅額」2 倍以下之罰鍰，並非處以「應補稅額」，因此，有漏稅即成立違章事實，即漏稅額之計算係以「應納稅額」為比較基準，至原告主張應減除投資抵減稅額等，係為計算應補（退）稅額，核與漏稅額之計算不同，且所指租稅減免之投資抵減稅額，係基於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營所稅額之方式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形尚屬有間，是被告依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112 條第1 項規定之計算式據以核算本件漏稅額5,925,452 元並無違誤。
㈢投資抵減之適用與漏稅額之計算不同，爰投資抵減稅額之
抵件係納稅義務人完納稅捐之一種方式，尚無裁量應行考量之事由，若須考量納稅義務人之投資抵減稅額，則同一違章事項會因為有無投資抵減稅額之情形致裁處罰鍰倍數不同之不公平現象。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告95年度營所稅結算申報更正核定通知書、被告95年度營所稅結算申報核定通知書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告95年度營所稅結算稅額自動補報補繳繳款書、原核、復查決定、訴願決定等情附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告漏報營業收入31,993,161元，重行核定營業收入426,873,94
9 元，應補稅額101,668 元，並按所漏稅額7,406,815 元處以0.8 倍之罰鍰計5,925,452 元，有無違誤；本件漏稅額之計算，是否應減除原告依促產條例規定享有之投資抵減稅額。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所規定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所明定。又「依所得稅法第110 條第1 項規定應處罰鍰之申報案件，應先就申報部分核定所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額與漏報或短報所得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所得額之應納稅額－申報部分核定所得額依當年度適用稅率計算之應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額。」為查核準則第112 條第1 項所規定。
㈡原告係經營鋁合金鑄造業，95年度列報營業收入總額394,
880,788 元（原處分卷第40頁），被告依申報數核定，嗣經檢舉其94至100 年度有隱匿出口報單產品價格20﹪之逃漏稅情事，經被告調查並逐筆核對價差統計表等資料結果，據以認定原告95年度漏報營業收入31,993,161元（原處分卷第50及51頁），致漏報所得額29,927,278元（漏報營業收入31,993,161元－漏報利息收入40元－合於獎勵規定之免稅所得2,365,923 元），重行核定營業收入總額426,873,949 元（原處分卷第93頁），又因原告於裁罰處分核定前，已出具承諾書承認違章事實並已繳清稅款（原處分卷第47頁及第98頁），被告按所漏稅額7,406,815元處0.8倍罰鍰5,925,452元（原處分卷第105 頁），先此指明。
㈢原告先以：其於101 年3 月1 日辦理更正申報，且已補繳
稅款，符合自動補報補繳免罰規定，本件自應免罰等情為主張，並提出自動補報補繳繳款書、更正後相關申報書等件為證（原處分卷32至45頁）。惟查，稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始得適用，本件被告係依據檢舉人100 年10月28日受理檢舉函及相關事證（原處分卷第53至57頁），嗣被告於100 年12月27日通知原告提示帳簿憑證及出口報單等資料查核（原處分卷第52頁），屬經檢舉查獲之案件，原告始於101 年3 月
1 日始辦理更正申報並補繳稅款（參前述原處分卷第33至45頁所示更正後相關申報書），核與前揭稅捐稽徵法自動補報補繳免罰規定之適用要件不符，是原告以此主張免罰等情，洵與相關法令規定未合，自無可採。
㈣原告復以：本件實際漏稅額之計算，應減除原告依促產條
例規定享有之租稅減免（包含5 年免稅所得及投資抵減稅額），再憑作為計算罰鍰之基礎等情，被告依查核準則第
112 條之規定，其對於漏稅額計算未減除原告依法享有之投資抵減稅額之規定，致而裁處罰鍰金額嚴重增加原告之稅負，此其明顯違背法律之規定，應屬無效，亦有違於憲法上之租稅法律主義，是原處分自係違法為主張。茲以：
⒈依前揭查核準則第112 條規定，所謂「所漏稅額」係以
申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較，再減去短漏報部分已扣繳之扣繳稅款，而未減除暫繳稅款及非短漏報部分等扣繳稅額。另所謂應納稅額，觀行為時所得稅法第71條前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」可知係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110 條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，故第1 項規定按「所漏稅額」處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3 項前段規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2 項之規定倍數處罰。」即無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1 項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。另參廢止前促產條例之立法背景，係配合未來產業發展及經濟轉型之需要，而以產業之投資行為為獎勵標的，凡從事研究發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象等促進產業升級之功能性行為，藉由稅捐抵減之方式（例如：公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營所稅額），以達成全面提升產業水準之目的，惟此投資抵減稅額，係基於產業升級之立法目的，而以抵減年度營所稅額之方式，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形不同，更不影響納稅義務人上開誠實申報之義務，故所得稅法第110 條，係以納稅義務人申報不實為處罰要件，其與「依促產條例等相關法律規定於本年度准予抵減之稅額」無涉，原告此部分之主張，顯係誤解法令規定，核不足採。
⒉次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指
國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範（司法院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號解釋參照）。經查，查核準則第112 條第1 項規定以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較計算其所漏稅額，而未減除暫繳稅額、短漏報部分之扣繳稅額以外之扣繳稅款及可扣抵稅額等稅額（短漏報所得額之扣繳稅款因係針對短漏報所得額而為扣繳，查核準則認係該短漏報所得額部分之應納稅額已繳納而准列為計算所漏稅額之減項，其餘暫繳稅、其他部分之扣繳稅款及可扣抵稅款均非該針對短漏報所得額之應納稅額而預繳，故未列為短漏稅額之減項），係財政部依92年1 月15日增訂所得稅法第80條第5 項之明文授權，而於93年1 月
2 日所修正發布，就「漏稅額」部分所訂之計算公式，則在落實實質課稅精神，核均無違所得稅法立法本旨、租稅法定主義及法律保留原則，自應予以援用。
3.本件原告95年度營所稅結算申報，藉匿報所得以減少應納稅額，揆諸首揭法令及說明，自應以匿報所得所產生短少之稅額為裁罰之基礎，即申報部分核定所得額與漏報或短報所得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所得額之應納稅額－申報部分核定所得額依當年度適用稅率計算之應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額；而原告所指投資抵減稅額，係基於促產條例之立法目的，而以抵減年度營所稅額之方式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形，尚屬有間。至於原告主張依所得稅法第71條第
1 項規定，根據課稅所得額所計算之應納稅額，係可減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，以計算其應納之結算稅額等情，惟此應係納稅義務人結算申報時，於計算出應納稅額後，再行減除投資抵減稅額等以自行計算其應自繳之稅額，並非計算漏稅額之計算方式，是原告之主張自非可採。
㈤繼按我國營所稅係採申報制，由納稅義務人就其年度內構
成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務。又依前述所得稅法第110 條立法理由，結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。據此，本件原告就構成營利事業收入總額之項目及數額等，知之最詳，卻仍以短計出口報單之產品價格方式，漏報營業收入，完成隱匿所得，因而獲得減少應納稅額之利益，其違反誠實申報義務，故意以不正當之方法逃漏稅捐，依行政罰法第7 條規定，自應予處罰。被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依所漏稅額7,406,815 元，已超過10萬元，並考量原告已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並願意繳清稅款及罰款，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法（營所稅）第110 條第1 項違章情形第2 類但書規定，按所漏稅額處以0.8 倍罰鍰計5,925,45
2 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，原告就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情，自無可採。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 27 日
書記官 吳芳靜