臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1644號103年1月16日辯論終結原 告 欣隆精密壓鑄股份有限公司代 表 人 劉炎明（董事長）訴訟代理人 卓志揚 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年8 月28日台財訴字第10213942080 號（案號：第00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）479,029,625 元，被告初查依申報數核定，嗣經檢舉查獲原告隱匿出口報單產品價格，漏報營業收入29,574,394元，乃重行核定營業收入508,604,01
9 元，應補稅額0 元，並按所漏稅額6,948,516 元處以0.8倍之罰鍰計5,558,812 元。原告就罰鍰處分不服，申經被告以102 年4 月30日北區國稅法一字第1020008418號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠實際漏稅額之計算，應減除原告依促進產業升級條例（下
稱促產條例）規定享有之租稅減免（包含5 年免稅所得及投資抵減稅額），再憑以作為計算罰鍰之基礎：
⒈本件被告96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書所載漏報所得本稅之計算係分下列2 個階段：
⑴計算漏報課稅所得額階段（欄位59課稅所得額）：
更正核定之漏報課稅所得額為27,794,039元（本次核定數53,996,887元減上次核定數26,202,848元），其計算係已減除欄位57合於獎勵規定之免稅所得（即原告依法所享有5 年免稅之租稅減免優惠）。
⑵計算本次核定實際補（退）稅額階段（欄位117 應補退稅額計算）：
本次核定應納稅額13,489,221元－投資抵減稅額6,826,034 元（更正核定新增使用投資抵減稅額2,704,93
1 元＝更正核定使用投資抵減稅額6,826,034 元－原申報核定投資抵減4,121,103 元）－尚未抵繳之扣繳稅額267,996 元－自繳稅額4,242,903 元＝本次核定應補稅額2,152,288 元－歷次核定實際補稅額2,152,
288 元＝本次核定實際補稅額0 元。⒉揆諸上述被告對於漏報所得之本稅計算，係准減除原告
依促產條例所享有之5 年免稅金額及投資抵減稅額，惟被告所為罰鍰處分，其漏稅額之計算基礎，則僅准減除原告依促產條例所享有之5 年免稅金額，而否准減除投資抵減稅額（2,702,931 元）。被告對於漏稅額計算基礎之混淆及矛盾，嚴重損害原告依法優先享有之租稅權益，原告依法享有之租稅權益（即5 年免稅金額及投資抵減稅額），應予同時適用並獲合法保障。
⒊法律有其位階，所得稅法固然有對應申報課稅之所得額
有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下罰鍰之規定，惟營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）之法律位階為行政命令，被告裁處罰鍰之計算，依據查核準則第112 條規定，對於漏稅額計算未減除原告依法享有之投資抵減稅額，致裁處罰鍰金額嚴重增加原告之稅負，明顯違背法律之規定，亦有違租稅法律主義。
⒋原告為配合政府促進產業升級政策，增資擴展及投資購
置機器設備，依促產條例規定分別獲得經濟部工業局核准5 年免稅及設備投資抵減相關租稅優惠，即應受法律保障。原告因錯誤之節稅行為，已受裁罰營利事業所得稅本稅之處分，並已繳清本稅，而被告所為罰鍰之計算，仍應保障原告應有之權益。
㈡綜上所述，被告所為裁處罰鍰之處分及訴願決定，均有違
誤，並且嚴重損害原告之租稅權益。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告係經營鋁合金鑄造業，96年度列報營業收入總額479,
029,625 元，被告依申報數核定，嗣經檢舉其94至100 年度有隱匿出口報單產品價格20﹪之逃漏稅情事，經被告調查並逐筆核對價差統計表等資料結果，據以認定原告96年度漏報營業收入29,574,394元，致漏報所得額27,794,080元（漏報營業收入29,574,394元＋漏報利息收入41元－合於獎勵規定之免稅所得1,780,355 元），重行核定營業收入總額508,604,019 元，因原告於裁罰處分核定前，已出具承諾書承認違章事實並已繳清稅款，被告遂依98年12月
8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額或倍數參考表）所定，按所漏稅額6,948,516 元處0.
8 倍罰鍰5,558,812 元。㈡稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，係以未
經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始得適用。本件被告於100 年10月28日受理檢舉函及相關事證，100 年12月27日通知原告提示帳簿憑證及出口報單等資料查核，屬經檢舉查獲之案件，嗣101 年3月1 日原告辦理更正申報及補繳稅款，並出具承諾書承認違章事實在案，是原告96年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入29,574,394元，為原告不爭之事實，自與首揭稅捐稽徵法自動補報補繳免罰規定之適用要件不符。
㈢我國營利事業所得稅係採申報制，由納稅義務人就其年度
內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務。又所得稅法第110 條立法理由略以，結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。爰此，本件原告就構成營利事業收入總額之項目及數額等知之最詳，卻仍以短計出口報單之產品價格方式，漏報營業收入，完成隱匿所得之態樣，以達減少應負稅額之目的，其違反誠實申報義務，故意以不正當方法逃漏稅捐之違章事證明確，應予處罰。
㈣復依所得稅法第110 條第1 項及查核準則第112 條第2 項
規定，納稅義務人有漏報或短報所得額者，係處以「所漏稅額」2 倍以下之罰鍰，並非處以「應補稅額」，因此，有漏稅即成立違章之事實，漏稅額之計算係以應納稅額為比較基準，至原告主張應減除投資抵減稅額等，係為計算應補（退）稅額，核與漏稅額之計算不同，且所指租稅減免之投資抵減稅額，係基於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營利事業所得稅額之方式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形尚屬有間，原告顯係誤解法令規定。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告96年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第155 頁）、被告發交檢舉函及檢舉資料予所屬桃園縣分局依法核辦函文（同上卷第205 頁）、被告桃園縣分局要求原告提示課稅資料調查函文（同上卷第207 頁）、原告101 年3 月1 日提具96年度營利事業所得稅結算申報更正申請書（同上卷第222 頁）、原告所具承諾書（同上卷第223 頁）、96年度營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書（同上卷第208 頁）、被告96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（同上卷第254 ～255 頁）、被告罰鍰裁處書（同上卷第256 頁）、原處分及訴願決定書等件在卷可稽，其事實堪予認定。
五、歸納兩造前述主張與陳述，可知本件之主要爭執在於：所得稅法第110 條第1 項所稱所漏稅額應否減除原告依法享有之投資抵減稅額？被告依裁罰金額或倍數參考表所定，按所漏稅額處以0.8 倍之罰鍰，於法有無違誤？茲判斷如下：
㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110 條第1 項定有明文（上開規定嗣於98年5 月27日修正為現行法，除增列營利事業辦理決算及清算申報不實應予處罰之規定外，其餘並無不同）。復按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得申報部分核定之所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額稅率－累進差額＝申報部分核定應納稅額。（申報部分核定所得額＋漏報或短報所得額）稅率－累進差額＝全部核定應納稅額。全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額－短報或漏報所得額之扣繳稅款＝漏稅款」為行為時查核準則第112 條所明定。而所謂應納稅額，觀諸行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」可知係未減除暫繳稅額、尚未扣抵之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110 條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，故第1 項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短報或漏報所得額而短少，即應處罰，此由該條第3 項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰……」，就無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1 項所稱所漏稅額，應係指應納稅額之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。查核準則第112 條規定以申報部分之應納稅額與加計短報或漏報部分之應納稅額相較計算其所漏稅額，而未減除暫繳稅額、短報或漏報部分之扣繳稅額以外之扣繳稅款及可扣抵稅額等稅額（短報或漏報所得額之扣繳稅款因係針對短報或漏報所得額而為扣繳，查核準則認係該短漏報所得額部分之應納稅額已繳納而准列為計算所漏稅額之減項，其餘暫繳稅款、其他部分之扣繳稅款及可扣抵稅款均非該針對短漏報所得額之應納稅額而預繳，故未列為短漏稅額之減項），與前開所得稅法規定無違，亦無原告所指之違反租稅法律主義情事，應予援用（最高行政法院97年度判字第967 號、99年度判字第100 號判決參看）。
㈡查本件原告96年度列報營業收入總額479,029,625 元，被
告初查依申報數核定，嗣經檢舉原告有隱匿出口報單產品價格之逃漏稅捐情事，被告依調查結果，認定原告96年度漏報營業收入29,574,394元，致漏報所得額27,794,080元（漏報營業收入29,574,394元＋漏報利息收入41元－合於獎勵規定之免稅所得1,780,355 元），重行核定營業收入總額508,604,019 元，上情既有如理由四所列之證據，且為原告所不爭並出具承諾書在案（原處分卷第223 頁），則被告依行為時查核準則第112 條所定，據以核算原告漏報營業收入之漏稅額為6,948,516 元（全部應納稅額13,489,221元－申報部分核定應納稅額6,540,701 元－漏報所得額之已扣繳稅額4 元＝漏稅額6,948,516 元），於法無違。原告主張上開漏稅額之計算應減除其依法享有之投資抵減稅額，並無可採。本件原告辦理96年度營利事業所得稅結算申報，以短計出口報單產品價格之方式隱匿所得，漏報營業收入，除對於依法應申報課稅之所得額有漏報情事，亦違反誠實申報之義務，依前揭所得稅法第110 條規定，自應受罰。
㈢惟原告係享有投資抵減及5 年（自92年12月31日起連續5
年）免徵營利事業所得稅等租稅優惠之公司，有原告提出之經濟部工業局93年6 月16日工中字第09305041090 號函及5 年免稅投資計畫完成證明在卷可稽（本院卷第31頁），此亦為被告所不爭執，故原告依法本即享有在核定投資用途項下支出金額一定比例限度內，於5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額之權利，原告所享上開投資抵減之租稅優惠，乃係國家為達促進產業升級目的因而犧牲之稅收，此部分原不在國庫預計之稅收範圍內。經查，本件原告行使其依法享有之上開租稅優惠，原申報並經被告准予抵減96年度應納營利事業所得稅額4,121,103 元（本院卷第30頁），嗣被告查獲原告漏報當年度營業收入29,574,394元，原告爰於101 年3 月1 日辦理96年度營利事業所得稅結算申報更正，一併更正投資抵減稅額6,826,034 元（見被告96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書第
117 欄之記載，本院卷第29頁），則原告新增使用投資抵減稅額2,704,931 元（6,826,034 元－4,121,103 元＝2,704,931 元），既經被告准予抵減，且此部分本非屬國庫預計之稅收，亦如前述，可見本件原告因漏報營業收入所致國庫稅收實際短少之金額，顯較被告依行為時查核準則第112 條所定核算之漏稅額6,948,516 元為低。再參以營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，仍應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依相關規定之倍數予以處罰，固為行為時所得稅法第110 條第3 項所明定，然該條項於98年5 月27日修正增訂但書，明定在此情形下，其處罰最高不超過9 萬元，最低不得少於4,500 元，立法理由並揭示「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，按第1 項及第2項規定倍數處罰之規定，乃對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段。惟納稅義務人是項短漏報所得，於行為時並未涉及短漏稅額，其對國庫稅收之影響，係視該等營利事業以後年度是否依第39條規定申報扣除該年度虧損而定，如依前開規定按一定倍數以下處以罰鍰，又無合理最高額之限制，有處罰過重之虞。爰參酌第108 條有關怠報金最高處罰金額及最低處罰金額規定，修正第3 項，明定處罰金額最高不得超過9 萬元，最低不得少於4,500 元」，可知所得稅法第110 條規定之處罰雖係確保國庫收入之必要手段，惟處罰金額仍應參酌短漏稅額對國庫稅收之實質影響。本件原告依法享有之投資抵減金額，原不在國庫預計之稅收範圍內，原告短漏稅額因其行使投資抵減權利之故，實際對國庫稅收之影響較被告依法核算之漏稅額為低，被告未審酌及此，逕依裁罰金額或倍數參考表所定，按所漏稅額6,948,516 元處0.8 倍罰鍰5,558,812 元，即有違誤，自有由被告審酌上情重為行使其裁量權之必要。
六、綜上所述，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。又本件事證已明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 21 日
書記官 張 正 清