臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1646號102年12月24日辯論終結原 告 欣隆精密壓鑄股份有限公司代 表 人 劉炎明（董事長）訴訟代理人 卓志揚（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉桂英
游松輝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年8 月28日臺財訴字第00000000000 （案號：第00000000號）號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）261,443,340 元，被告初查依申報數核定，嗣經檢舉查獲漏報營業收入21,678,540元，乃重行核定營業收入283,121,880 元，應補稅額741,323 元，並按所漏稅額4,246,398 元處以0.8 倍之罰鍰計3,397,118元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲被告102 年4 月30日北區國稅法一字第1020008407號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠實際漏稅額之計算，應減除原告依促進產業升級條例規定享
有之租稅減免（包含5 年免稅所得及投資抵減稅額），再憑作為計算罰鍰之基礎。按促進產業升級條例第1 條、第6 條及第9條之2規定，以及中央法規標準法第16條規定與司法院釋字第413 號解釋意旨在案。經查本件被告「98年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書」所載漏報所得本稅之計算係分2 個階段：⒈計算漏報課稅所得額階段（欄位59課稅所得額）：顯示更正核定之漏報課稅所得額為21,678,540元（本次核定數17,025,594元減上次核定數－4,652,946 元），其計算公式係准減除欄位57合於獎勵規定之免稅所得【包括依促進產業升級條例第9 條之2 規定所授權之「製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」得享有五年免稅之租稅減免優惠。（原告5 年免稅之期限已於97年度屆滿；98年度無金額）】⒉計算本次核定實際補（退）稅額階段（欄位117 應補退稅額計算）㈡本次核定應納稅額4,246,398元減投資抵減稅額2,017,491元
（更正核定新增使用投資抵減稅額2,017,491元＝更正核定使
用投資抵減稅額2,017,491元減原申報核定投資抵減0元）減尚未抵繳之扣繳稅額116,323元減－自繳稅額1,487,584元等於＝本次核定應補( 退) 稅額625,000 元。減歷次核定實際補（退）稅額-116,323元等於＝本次核定實際補（退）稅額
74 1,323元。㈢揆諸上述被告對於漏報所得之本稅計算，依更正核定通知書
計算公式，係准減除原告依促進產業升級條例所享有之5 年免稅金額及投資抵減稅額。惟被告101 年度財所得字第H1Z00000000000號裁處書所為罰鍰金額3,397,118 元之處分，其漏稅額之計算基礎，則僅准減除依促進產業升級條例所享有之5 年免稅金額（原告5 年免稅之期限已於97年度屆滿；98年度無金額），而否准減除投資抵減稅額。被告對於漏稅額計算基礎之混淆及矛盾，嚴重損害原告依法優先享有之租稅權益，原告積極主張其依法享有之租稅權益（即98年度投資抵減稅額），應予適用並獲合法保障。
㈣法律有其位階，所得稅法固然有對應申報課稅之所得額有漏
報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰之規定，惟營利事業所得稅查核準則之法律位階為行政命令，被告裁處罰鍰之計算，所依據營利事業所得稅查核準則第112 條之規定，其對於漏稅額計算未減除原告依法享有之投資抵減稅額之規定，致而裁處罰鍰金額嚴重增加原告（納稅義務人）之稅負，此其明顯違背法律之規定，應屬無效，亦有違於憲法上之租稅法律主義。原告為配合政府促進產業升級政策，增資擴展及投資購置機器設備，依促進產業升級條例規定，分別獲得經濟部工業局核准5 年免稅及設備投資抵減相關租稅優惠，即應受法律保障。既因錯誤之節稅行為，已受裁罰營利事業所得稅本稅之處分，並已繳清本稅，而被告所為罰鍰之計算，仍應保障原告應有之權益。
㈤綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款及行政罰法第7 條第
1 項、所得稅法第110 條第1 項及營利事業所得稅查核準則第112 條第1 項之規定，另按財政部69年4 月15日臺財稅第33041 號函釋及98年12月8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，本件被告於100 年10月28日受理檢舉函及相關事證，嗣被告於100 年12月27日通知原告提示帳簿憑證及出口報單等資料查核，屬經檢舉查獲之案件，惟原告於
101 年3 月1 日始辦理更正申報及補繳稅款，其並已出具承諾書承認違章事實在案，是原告98年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入21,678,540元為其所不爭之事實。
㈡依首揭所得稅法第110 條第1 項規定，納稅義務人有漏報或
短報所得額者，係「處以所漏稅額」2 倍以下之罰鍰，並非「處以應補稅額」，因此，有漏稅即成立違章之事實，即漏稅額之計算係以應納稅額為比較基準，至原告主張應減除投資抵減稅額等，係為計算應補（退）稅額，核與漏稅額之計算不同，且所指租稅減免之投資抵減稅額，係基於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營利事業所得稅額之方式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形尚屬有間，原告顯係誤解法令規定，依首揭規定，被告核定並無不合。
㈢綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造爭點為：被告以原告漏報營業收入21,678,540元，乃重行核定營業收入283,121,880 元，應補稅額741,323 元，並按所漏稅額4,246,398 元處以0.8 倍之罰鍰計3,397,11
8 元，有無違誤？本件漏稅額之計算，是否應減除原告依促進產業升級條例規定享有之租稅減免？
五、本院之判斷：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」分別為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款及行政罰法第7 條第1 項所明定。
（二）次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第11
0 條第1 項所規定。又「依所得稅法第110 條第1 項規定應處罰鍰之申報案件，應先就申報部分核定所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額與漏報或短報所得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所得額之應納稅額－申報部分核定所得額依當年度適用稅率計算之應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額。」為營利事業所得稅查核準則第112 條第1 項所規定。
（三）又按「經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第110 條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額。」「所得稅法第110 條第1 項……
二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」分別為財政部69年4 月15日台財稅第33041號函所明釋及98年12月8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（四）經查：稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始得適用。本件被告於100 年10月28日受理檢舉函及相關事證（見原處分卷第121 頁），嗣被告於
100 年12月27日通知原告提示帳簿憑證及出口報單等資料查核（見原處分卷第119 頁），屬經檢舉查獲之案件，惟原告於101 年3 月1 日始辦理更正申報及補繳稅款，其並已出具承諾書承認違章事實在案（見原處分卷第98頁及第
101 頁），核與首揭稅捐稽徵法自動補報補繳免罰規定之適用要件不符，併此敘明。
（五）另按我國營利事業所得稅係採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務。又所得稅法第110 條立法理由略以：結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。據此，本件原告就構成營利事業收入總額之項目及數額等，知之最詳，卻仍以短計出口報單之產品價格方式，漏報營業收入，完成隱匿所得，因而獲得減少應納稅額之利益，其違反誠實申報義務，故意以不正當方法逃漏稅捐之違章事證明確，揆諸前揭行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。
（六）再查：原告係經營鋁合金鑄造業，98年度列報營業收入總額261,443,340 元（見原處分卷第78頁），被告依申報數核定，嗣經檢舉其94至100 年度有隱匿出口報單產品價格20﹪之逃漏稅情事，經被告調查並逐筆核對價差統計表等資料結果，據以認定原告98年度漏報營業收入21,678,540元（見原處分卷第99頁及第100 頁），致漏報所得額21,678,540元，重行核定營業收入總額283,121,880 元及課稅所得額17,025,594元（見原處分卷第146 頁）；又因原告於裁罰處分核定前，已出具承諾書承認違章事實並已繳清稅款（見原處分卷第98頁及第101 頁），被告按所漏稅額4,246,398 元處0.8 倍罰鍰3,397,118 元，此有被告101年度財所得字第H1Z00000000000l 號裁處書附於原處分卷可參（見原處分卷第166 頁）。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回，此有原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第170 頁）。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（七）原告雖主張：實際漏稅額之計算，應減除原告依促進產業升級條例規定享有之租稅減免（包含5 年免稅所得及投資抵減稅額），再憑作為計算罰鍰之基礎云云。惟查：
1. 按「查行為時所得稅法第71條規定：『納稅義務人應於每
年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。』可知所謂應納稅額，係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110 條立法理由為『結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。』該條規定重在處罰不實之申報，故第1 項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3 項規定『營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。』無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1 項所稱『所漏稅額』，應係『應納稅額』之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。故所得稅法第110 條之2 係以納稅義務人申報不實為處罰要件，其與『依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減之稅額』無涉；」最高行政法院99年度判字第667 號判決意旨及99年度判字第844 號判決意旨可資參照。
2. 次按廢止前促進產業升級條例之立法背景，係配合未來產
業發展及經濟轉型之需要，而以產業之投資行為為獎勵標的，凡從事研究發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象等促進產業升級之功能性行為，藉由稅捐減免之方式（例如：公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額），以達成全面提升產業水準之目的。
3. 本件原告98年度營利事業所得稅結算申報，藉匿報所得以
減少應納稅額，參諸首揭法令，自應以匿報所得所產生短少之稅額為裁罰之基礎，即申報部分核定所得額與漏報或短報所得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所得額之應納稅額－申報部分核定所得額依當年度適用稅率計算之應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額；而原告所指投資抵減額，係基於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營利事業所得稅額之方式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形，尚屬有間。
4. 從而，原告98年度營利事業所得稅，漏報營業收入21,678
,540元，致漏報所得額21,678,540元，已於裁罰處分核定前承認違章事實，並繳清稅款，依首揭規定，應按所漏稅額4,246,398 元處以0.8 倍之罰鍰3,397,118 元，並無不合。
5. 綜上，足見原告此部分之主張，容係誤解法令規定，核不足採。
（八）原告又主張：被告裁處罰鍰之計算，所依據營利事業所得稅查核準則第112 條之規定，其對於漏稅額計算未減除原告依法享有之投資抵減稅額之規定，致而裁處罰鍰金額嚴重增加原告（納稅義務人）之稅負，此其明顯違背法律之規定，應屬無效，亦有違於憲法上之租稅法律主義云云。惟查：
1. 按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範（司法院釋字第443 號、第
620 號、第622 號、第640 號解釋參照）。
2. 上開營利事業所得稅查核準則第112 條第1 項規範意旨，
與司法院釋字第650 號解釋對象之已刪除營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項規定有所不同，其於92年1 月15日即獲所得稅法第80條第5 項明文授權，係就「漏稅額」部分所訂之計算公式，則在落實實質課稅精神，核均無違所得稅法立法本旨、租稅法定主義及法律保留原則。
3. 綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 7 日
書記官 林淑盈