臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1664號103年6月19日辯論終結原 告 鄭美玲
羅世倧共 同訴訟代理人 廖穎愷 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 洪美惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年
9 月3 日台財訴字第10213937110 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分( 含復查決定) 關於核認原告取自宇宙光電股份有限公司利息所得超過新臺幣11,824,641元部分，及其他所得超過新臺幣529,892 元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之一，餘由被告負責。
事實及理由
一、事實概要：原告鄭美玲配偶羅永欽辦理95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報原告鄭美玲取自宇宙光電股份有限公司（下稱宇宙光電公司）其他所得新臺幣35,064,533元，並經查獲漏報本人羅永欽、原告鄭美玲及受扶養親屬羅主敬營利、薪資及利息所得合計5,292 元，歸課綜合所得總額35,419,825元，補徵稅額13,282,269元。羅永欽不服，申請復查，惟其於復查審理期間死亡，被告函請其法定繼承人申明承受，經原告羅世倧續行復查程序，餘法定繼承人羅士凱及羅主敬經法院准予拋棄繼承，原告鄭美玲經公示送達仍未辦理，另羅永欽之子鍾富元業經他人收養，被告乃以原告鄭美玲及原告羅世倧為續行本件之復查程序，嗣經復查決定駁回申請，原告不服，提起訴願，經財政部102 年9 月3 日台財訴字第10213937110 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）財政部台北國稅局復查決定以原告之被繼承人羅永欽漏報「配偶鄭美玲95年所得額新台幣3506萬4533元及其他所得5292元，合計3506萬9825元，歸課綜合所得總額為3541萬9825元」為由，補徵羅永欽稅額1328萬2269元，並以台灣士林地檢署98年度偵字第1243號及98年度偵字第1604號起訴書及宇宙光電公司97年2 月21日宇人字第970221號函及相關附件為認定事實之依據。財政部訴願決定援用前述說明，並指原告所述宇宙光電公司尚積欠近千萬元猶未清償，與台灣士林地方法院98年度訴字第340 號判決內容不符，因而駁回訴願。
（二）惟查，台灣士林地檢署以98年度偵字第1243號、第1604號起訴書向台灣士林地方法院起訴後，分案為98年度訴字第
340 號、598 號案件，宇宙光電公司亦將97年2 月21日宇人字第970221號函及相關附件提出予該院，經該院判決認定95年8 月17日以前，宇宙光電公司（或其負責人江慧敏）尚積欠鄭美玲相當近千萬元之本金債務猶未清償，說明如下：
1.起訴書以江慧敏所指稱：江慧敏與被告鄭美玲於以台北市○○區○○街○○○ 巷○○號2 樓、39號2 樓之房地，及地下一樓30個停車位等（下稱系爭不動產）為標的之買賣契約簽定前（即95年8 月17日以前），其等確實有繁複、大額之金錢借貸關係，固然依據江慧敏對檢察官所提出之指訴內容，認為其僅向被告鄭美玲、羅永欽借貸1 億1 千餘萬元，卻已清償1 億4 千餘萬元，並提出其已經以支票兌現之清償款項為依據，而指控被告鄭美玲、羅永欽對其貸放高利貸，並稱鄭美玲係以每10日1 期、每期利率8 分到10分顯與原本不相當之重利收取，以致其無法負荷重利，才有事後將系爭不動產之權狀、印鑑交付鄭美玲擔保云云。
2.經查，鄭美玲否認有重利、偽造私文書等犯行，辯稱：其確有貸與江慧敏多筆借貸款項，但江慧敏向檢察官告訴之內容係隱匿多筆借款才會呈現清償金額高於貸與金額甚多之高額利率假象，事實上鄭美玲所交付與江慧敏之借貸款項已經達1 億6 千多萬元等語，並提出其已經交付款項之匯款明細等為證。
3.經台灣士林地方法院詳細勾稽鄭美玲所辯稱已經交付、匯入江慧敏或宇宙光電公司之款項：其中以匯款方式為之者，自95年3 月1 日起即已經與江慧敏有借貸往來，迄系爭不動產交付時之95年8 月17日時，已有高達1 億6千 萬餘元之款項確實進入江慧敏或宇宙光電公司帳戶內（詳如本院卷第29-34 頁），其各筆金額確實均有匯款單據或帳戶進出明細可資佐證（詳參本院卷第29-34 頁附表所示刑案卷證參照頁碼），從該部分鄭美玲所提出之交付借貸款項明細與匯款紀錄觀之，鄭美玲所稱已經貸與交付與江慧敏之金額達1 億6 千餘萬元，並非無據；至於江慧敏固然指稱其已經清償鄭美玲之金額，亦經詳細勾稽江慧敏所提出主張清償所附之匯款單據或信用狀押匯情形後，總計僅足以認定江慧敏匯入鄭美玲或由鄭美玲掌控之公司或第三人帳戶內約有1 億5 千餘萬元（詳如本院卷第35-40 頁反面），將該兩份資金進出紀錄互相比對，姑且不論鄭美玲、江慧敏之借貸雙方究竟有如何額度利率之約定，然光僅從具體之金額款項之流動計算，已足見江慧敏確實於95年8月17日時，在尚未加計利息之前，從金額款項來回移動之加總下，確實已積欠鄭美玲相當近千萬元之本金債務猶未清償。
4.依上所述，原處分以鄭美玲僅向宇宙光電公司（或其負責人江慧敏）交付1 億1 千餘萬元，卻從宇宙光電公司（或其負責人江慧敏）處取得1 億4 千餘萬元款項，主張鄭美玲95年所得額應加計新台幣3506萬4533元云云，然經台灣士林地院將鄭美玲與宇宙光電公司（或其負責人江慧敏）間資金往來進行比對後，發現鄭美玲係向宇宙光電公司（或其負責人江慧敏）交付1 億6 千餘萬元，較從宇宙光電公司（或其負責人江慧敏）處取得1 億5 千餘萬元款項，尚逾1千餘萬元，從而認定宇宙光電公司（或其負責人江慧敏）尚積欠鄭美玲相當近千萬元之本金債務猶未清償。
5.因此，鄭美玲於95年間既未有新台幣3506萬4533元之所得，反而係有近千萬元之款項未受清償，則復查決定、訴願決定以羅永欽漏報「配偶鄭美玲95年所得額新台幣3506萬4533元及其他所得5292元，合計3506萬9825元，歸課綜合所得總額為3541萬9825元」為由，核定羅永欽短漏所得稅額1328萬2269元之處分，尚乏依據，應予撤銷。
（三）訴願決定指原告所述宇宙光電公司尚積欠近千萬元猶未清償，與台灣士林地方法院98年度訴字第340 號判決內容不符因而駁回訴願云云，乃斷章取義而無足採，以下說明之：
1.因宇宙光電公司尚積欠近千萬元猶未清償（已如前述），乃同意於95年8 月17日將系爭不動產出售予鄭美玲，並由鄭美玲承受合庫抵押債務1 億2000萬元，並再給付1050萬元價金後達成買賣合意，將系爭不動產過戶予鄭美玲所指示之黃重鋼名下，此為財政部訴願決定予以援用。
2.惟查，此項事實適足顯示宇宙光電公司於95年8 月17日前，確有積欠千萬債務，且因積欠千萬債務，始將房產出售，更足以顯示鄭美玲於95年間，並未取得新台幣3506萬4533元之所得（原告所述與台灣士林地方法院98年度訴字第
340 號判決內容，何來不符之處），因此，復查決定與訴願決定以羅永欽漏報「鄭美玲95年所得額新台幣3506萬4533元及其他所得5292元，合計3506萬9825元，歸課綜合所得總額為3541萬9825元」為由，補徵羅永欽稅額1328萬2269元云云，顯有違誤，均應予以撤銷。
（四）並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）查原告鄭美玲及羅永欽得知宇宙光電公司95年初欠缺週轉資金且面臨銀行貸款額度減縮之壓力，共同基於重利之犯意，以可貸款資助該公司渡過難關為誘餌，趁其急迫之際，自95年1 月至同年8 月止，以高利貸及代償代開信用狀之方式，自宇宙光電公司賺取35,064,533元之暴利，分敘如下：
1.原告鄭美玲以本金10日為1 期，每期8%至10% 不等之利率，以蘇世明等人之名義匯款至宇宙光電公司，金額計33,568,440元。宇宙光電公司再陸續以其於兆豐國際商業銀行桃興分行等銀行帳戶開立支票交由原告鄭美玲指定之蘇世明君等人持以兌現，用以償還向原告鄭美玲借款，金額計60,233,081元。原核定原告鄭美玲取自宇宙光電公司其他所得26,664,641元（60,233,081元－33,568,440元），尚非無據，有臺灣士林地方法院檢察署檢察官98年度偵字第1243號及98年度偵字第1604號起訴書、宇宙光電公司97年
2 月21日宇人字第970221號函及相關附件資料可稽（詳原處分卷第219- 236、160-175 、99-158頁）。惟原告鄭美玲以高利貸予宇宙光電公司款項，取得宇宙光電公司給付之金額，其性質核屬首揭所得稅法第14條第1 項第4 類規定之利息所得，原核定其他所得應予轉正為利息所得。
2.宇宙光電公司於上揭期間，有多筆信用狀到期，其中數筆資金不足，乃向原告鄭美玲、羅永欽2 人借款償還到期之信用狀，原告鄭美玲等2 人先交付通達國際股份有限公司（下稱通達國際公司）、統欣國際有限公司（下稱統欣國際公司）、傑宇興業有限公司（下稱傑宇興業公司）、銘琦實業有限公司（下稱銘琦實業公司）、旺成科技有限公司（下稱旺成科技公司）等公司開立之銷項發票予宇宙光電公司，並取得見票即付之信用狀資料後，再適時匯款至宇宙光電公司之銀行帳戶，以供該公司償還到期之信用狀，待宇宙光電公司償還到期信用狀後，再向銀行申請開立新信用狀予原告鄭美玲等2 人指定之各簽發銷項發票之公司，原告鄭美玲等2 人就每筆代償代開信用狀收取信用狀金額8%之手續費，渠等於取得信用狀後，隨即持上揭簽發銷項發票公司之印鑑章至銀行押匯取款，以此方式向宇宙光電公司取得匯入款及押匯款之差額計8,399,892 元，有臺灣士林地方法院檢察署檢察官98年度偵字第1243號及98年度偵字第1604號起訴書、宇宙光電公司97年2 月21日宇人字第970221號函及相關附件資料可稽（詳原處分卷第176-193 、77-93 頁）。本件宇宙光電公司95年度給付原告鄭美玲不法利益金額計8,399,892 元，其取得之不法利益自屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，核定原告鄭美玲取自宇宙光電公司其他所得8,399,892 元。
3.宇宙光電公司97年2 月21日出具函說明，宇宙光電公司因欠缺週轉資金與面臨必須維繫銀行貸款額度不被減縮之壓力下，不得已轉而向地下金融業者原告鄭美玲、羅永欽夫妻借款，原告鄭美玲等人趁宇宙光電公司急迫之際，以高利貸款、代償代開信用狀及收取不實交易非法佣金等方式，自宇宙光電公司牟取暴利，並提示原告鄭美玲等人收取高利貸及不法佣金金流摘要及明細，宇宙光電公司說明之內容與起訴書內容相符，且宇宙光電公司亦已開立免扣繳憑單予原告鄭美玲，從而，原核定認定宇宙光電公司有給付系爭利息所得26,664,641元及其他所得8,399,892 元予原告鄭美玲並無不合，請判決駁回原告之訴。
（二）至原告主張臺灣士林地方法院認定宇宙光電公司尚積欠原告鄭美玲相當近千萬元之本金債務猶未清償乙節，查臺灣士林地方法院101 年7 月12日98年度訴字第340 號裁判，關於羅永欽與原告鄭美玲共同犯刑法第344 條之重利罪嫌部分，羅永欽君業已於言詞辯論終結後、宣判前之101 年
6 月24日死亡，逕以不受理判決諭知；原告鄭美玲經合法傳喚無正當理由而不到庭，業經該院通緝在案，待其到案後，該部分再另行審結（詳原處分卷第65頁之該判決書第
12 頁 第27行至同頁第34行參照）。本件原告鄭美玲君之重利罪嫌，因原告鄭美玲通緝中，既未經臺灣士林地方法院審結，其主張臺灣士林地方法院認定宇宙光電公司尚積欠原告鄭美玲相當近千萬元之本金債務猶未清償，核不足採。又倘原告鄭美玲上開刑事爭訟確定後有利於原告之結果，原告亦可循更正程序申請重行核定，尚不影響原告之權益，併予陳明。
（三）並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告是否漏報利息所得26,664,641元（原核定為「其他所得」，本院審理期間被告主張應轉正為「利息所得」，見本院卷第56頁反面）？⑵原告是否另漏報其他所得8,399,892 元？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第4 類：……利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類、第10類所明定。
（二）本件兩造所爭執者實涉及「利息所得」、「其他所得」等兩種屬性相異之所得。按所得稅法第14條第1 項第4 類所定，「利息所得」係貸出款項利息之所得，而同條項第10類則明定「其他所得」係「不屬於」該條項第1 至9 類之所得。再以原告於本件賺取報酬之方式而論，實係分為「貸出現金」而收取「利息」，及「代償信用狀並提供發票」而收取「作業手續費」等兩種不同之交易模式。在「代償信用狀並提供發票」模式下，原告係代宇宙公司償付到期之信用狀款項予銀行，同時提供發票予宇宙公司，使宇宙公司得以利用支付貨款之名義，於同日開立另紙之新信用狀，並以原告安排之公司為信用狀之受益人，再由銀行於同日循新開立之信用狀撥款予該受益人。亦即，經由原告鄭美玲形式上代償並提供發票等作業，使宇宙公司得以「再開新信用狀」之方式達到延展銀行融資期限之目的，融資風險實則仍係由銀行承擔，而原告則係藉由形式上之作業而取得報酬，此種交易模式係於1 至2 日內即完成，「作業手續費」則係信用狀金額之8%，並非按日計價。至於「貸出現金」之模式，則係由原告提供資金予債務人，本金無法回收之風險係由原告負擔，原告則按日計價收取利息於前，嗣清償期屆至，始由債務人履行本金之給付義務。經本院調取臺灣士林地方法院98年訴字第340 號偽造文書全卷資料( 含偵查卷) ，其中訴外人宇宙公司之出納課長王芳玲於刑案偵審中，就系爭所得之交易方式證述：「我之前在宇宙光電公司，自93年8 月23日工作到97年10月10日。」、「（問：當時職位？）財務部出納課長，負責調度公司資金、付款廠商等錢的進出，我直接對董事長江慧敏負責。」、「我會跟鄭美玲聯絡……之前鄭美玲對外都自稱『許董』」（見本院卷第122 頁）、「我們信用狀算是我們與銀行向借的短期借款，以六個月為一期，時間到我們要還給銀行，我們還不出來的話就會與鄭美玲借錢，鄭美玲借我們錢，我們就會還銀行，比如還260 萬元給銀行後……公司在銀行的額度就會增加260 萬元，鄭美玲就會開一張發票給我們，當做是我們公司的進貨廠商……公司就向銀行再開一次信用狀，信用狀的受益人是鄭美玲提供發票的公司，銀行就會把錢給鄭美玲的公司，通常鄭美玲會急著把錢拿回去，通常她今天把錢匯進來，我們就把錢還銀行，我們就去開信用狀，當天鄭美玲就把錢拿走了，有時候因為作業問題會延到隔天，利息的部分例如以一天來說100 萬元則是8 萬元，如果是銀行作業的問題，導致隔天鄭美玲才拿到錢，利息亦是該次總金額百分之八，但期間最長是二天。」（見本院卷第127-128 頁）、「（問：是否另外有現金借貸？）是，我們每天都要兌現支票，但因為我們沒錢，會在幾天前先跟鄭美玲聯絡，說要跟她借一筆資金……我們必須先開支票給她，她才願意匯給我們現金，我們開的支票額度包含利息，利息是一天十分利。而且我們開的支票都不指定抬頭。」（見本院卷第122-123 頁）、「公司跟她借錢，以十天為一期，譬如說借一百萬元，十天要付十萬元的利息、如果第十天我還不出來要再借，則第十天又再起算為另外一輪的第一天……有時候只有還一小部分並繼續借下去。」（見本院卷第
127 頁）。並有宇宙公司職員劉一蓀於刑案偵審之證詞：「……我跟我們執行長王貴敏及許董……去桃園台北商銀，因為許董要確認錢還給銀行後，可否立即開新的信用狀給許董，以確認他開給公司的錢是完全沒風險的。」等語在卷可稽（見本院卷第123-124 頁）。此外，就信用狀作業部分，尚有卷附之宇宙公司信用狀申請書、廠商發票、信用狀受益人付款申請書等文件可佐（見本院卷第132-16
3 頁）。從而，本件系爭「利息所得」、「其他所得」各為若干，因原告取得報酬之方式不同，自應分別審酌，合先敘明。
（三）關於系爭利息所得26,664,641元部分：
1.被告主張原告鄭美玲於95年3 月1 日至95年7 月25日期間，貸出款項20筆，合計33,568,440元（即「鄭美玲所辯稱已經交付借貸款項一覽表」編號1 至6 、8 至21等20筆款項，以下簡稱「系爭20筆款項」，見本院卷第29-30 頁反面、原處分卷第175 頁）。再者，被告主張江慧敏( 按為宇宙光電公司負責人) 就「系爭20筆款項」，先後於95年
3 至8 月間，已合計支付60 ,233,081 元予原告鄭美玲（原處分卷第159-158 頁）。因江慧敏支付之前揭60,233,081元，高於「系爭20筆款項」之33,568,440元，兩者差異金額為26,664,641元（60,233,081－33,568,440＝26,664,641），被告即認定債權人鄭美玲獲取利息所得26,664,641元（見本院卷第56頁及反面）。然原告主張已先後交付予債務人41筆款項，總計為164,426,648 元（見本院卷第29-34 或94-95 頁）。經查，原告所主張之41筆款項164,426,648 元，並未將「信用狀作業」、「現金貸出」款項分類列示，而係以混雜之總數164,426,648 元為其論據。
實則，原告主張之41筆款項，其中編號27至35等9 筆係代償信用狀之款項，與系爭利息所得26,664,641元無涉( 另詳下述) ；其餘編號1 至26、36至41等32筆，始為本件系爭利息所得之審酌範圍，亦先予敘明。
2.就系爭利息所得而言，被告係認定宇宙光電先後支付予原告共60,233,081元，此為兩造所不爭執，並經原告共同訴訟代理人當庭陳明：「（問：……對於被告認定宇宙光電償還原告之借款金額為60,233,081元，原告是否不再爭執？）對於宇宙光電償還原告之借款金額為60,233,081元，原告不爭執」（準備程序筆錄見本院卷第85頁）。再者，該60,233,081元係由宇宙公司先後以支票支付，亦有票據明細及票據影本在卷可佐（見原處分卷第159-99頁）。此外，被告所認定「系爭20筆款項」合計33,568,440元，係原告鄭美玲債權金額之一部，亦為兩造所不爭執，則兩造所爭執者，係編號7 、22-26 、36-41 等12筆款項，是否亦為原告借貸債權之一部，本院就此之判斷，分述如下：⑴經查，上開編號7 、22-26 、36-41 等12筆款項，其中
編號36，係95年3 月6 日匯款18,000,000元至宇宙公司司陽信商業銀行五股分行之00000000000 號帳戶（見本院卷第32頁反面編號36）。江慧敏於刑案偵審時已具狀表示：「陽信銀行五股分行為鄭美玲所掌控之統欣公司長期往來之銀行，宇宙光電公司與該分行既無地緣關係（宇宙光電公司在桃園市）亦從無業務往來，鄭美玲因安排宇宙光電公司進行假交易並收取交易金額2%手續費，乃要求宇宙光電公司於陽信商業銀行五股分行開立00000-000000-0帳號帳戶供其使用，並由其保管該存摺及蓋好印鑑備用之取款單後，由鄭美玲等自行使用該帳戶匯入及匯出款項，以製作假交易金流，並非借款往來資金……編號36號匯款1800萬元（匯款名義人通達公司）……同日立即分別以提領現金6,745 元、匯款11,723,255元至『沅順科技股份有限公司』帳戶、匯款6,270,00
0 元至『周永昌』帳戶之方式將資金全部取回」（見本院卷第182-183 頁），此並有匯款人為沅順公司（匯款人統一編號為「00000000」，係沅順公司之統一編號）、「周永昌」帳戶之存款送款單等在卷可佐（見本院卷第178-179 、215 頁），且系爭00000000000 號帳戶於95年3 月6 日存入18,000,000元後，隨即於當日支出6,
745 元、11,723,255元、6,270,000 元，合計提領18,000,000元（帳戶明細見本院卷第177 頁），然前開被提領之款項並非流入宇宙公司之其他帳戶，則江慧敏所稱00000000000 號帳戶係供原告鄭美玲製作假交易金流所用，系爭18,000,000元款項與本案借貸無涉，尚非無據，則編號36之18,000,000元尚難認屬原告之債權。
⑵原告所主張之編號37，係95年4 月3 日以現金1,000,00
0 元存入上開00000000000 號帳戶（見本院卷第33頁編號37），然案外人江慧敏於刑案偵審時具狀表示該00000000000 帳戶係供原告鄭美玲製作假交易金流所用，已如上述；且案外人江慧敏另表示：「此因鄭美玲為宇宙光電公司安排假交易以維持宇宙光電公司營業額，由鄭美玲自行匯入、匯出，並非借款往來……鄭美玲現金存入100 萬元後，於翌日即4 月4 日即將之悉數轉出」（見本院卷第173-174 頁），此亦有00000000000號帳戶95年4 月3 日存入1,000,000 元，翌日即提領1,000,00
0 元之紀錄在卷可佐（見本院卷第177 頁），則原告所主張之此筆債權1,000,000 元，亦難憑採。
⑶原告另主張編號38、39，欲以95年7 月28日分別存入宇
宙公司000000000000號帳戶450,000 元、1,880,000 元元為債權之依據（見本院卷第33頁反面編號38、39），然查，編號38、39兩筆合計2,330,000 元，應係原告鄭美玲於記載編號13之款項（95年7 月28日，貸出2,330,
000 元，見本院卷第30頁編號13）後，又重覆列記債權2,330,000 元。雖原告之告訴代理人陳稱：「編號38、39和編號13其實沒有重覆，編號13的取款帳戶00000000
000 號，但編號38、39之取款帳戶為000000000000號，兩者並非相同，因此並沒有重覆」云云（準備程序筆錄見本院卷第84頁），惟查，宇宙公司原係於交通銀行設有「000000000000號」帳戶，嗣交通銀行併入兆豐國際商業銀行（見本院卷第213-214 頁），致宇宙公司該帳戶改用兆豐國際商業銀行之編碼方式而為「0000000000
0 號」帳戶並接續使用，實則「000000000000號」與「00000000000 號帳戶」係「同一帳戶」（見原處分卷第
164 頁「帳號」所載）。次查，95年7 月28日宇宙公司上開「000000000000號」（即00000000000 號）帳戶係有存入一筆2,330,000 元款項之紀錄，而此筆業經原告鄭美玲記載為編號13之債權2,330,000 元，而原告鄭美玲復於一覽表列記編號38（95年7 月28日、450,000 元）、編號39（95年7 月28日、1,880,000 元），合計2,330,000 元存入「00000000000 號帳戶」之內容，惟95年7 月28日存入該「000000 000000 號」（即00000000
000 號）帳戶2,330,000 元「僅一次」且「無」存入450,000 元或1,880,000 元之紀錄（銀行存款紀錄見原處分卷第165 、160 頁），則案外人江慧敏所稱編號38、39係重覆認列，不應計入（見本院卷第33頁反面），尚非無據，而原告訴訟代理人所稱帳戶不同並非重覆云云並不足採。亦即，編號38、39應係原告鄭美玲重覆列記，不應計為其債權之一部。
⑷原告另主張編號40、41，各有債權3,510,000 元及5,00
0,000 元（見本院卷第33頁反面編號40、第34頁編號41），然此二筆亦經案外人江慧敏於刑案偵審時具狀表示：「……係宇宙光電公司向訴外人陳吉威之借款，且已清償」（見本院卷第174 頁）。案外人江慧敏尚表示：
「經由被告鄭美玲介紹，宇宙光電公司於95年7 月31日向訴外人邱韋霖、陳吉威等人（均由邱韋霖出面為名義人，但邱韋霖應是聽命於陳吉威）借款……係因鄭美玲介紹借款利息較低的邱韋霖予宇宙光電公司，其主要目的是要宇宙光電公司向第三人借貸新債以償還所欠鄭美玲的舊債」（見本院卷第195-196 頁），則原告所主張之系爭債權3,510,000 元及5,000,000 元業經案外人江慧敏所否認，尚難認屬其債權之一部。
⑸至編號26款項400,000 元，原告係記載「95年3 月1 日
」之「現金給予」（見本院卷第31頁編號26），此部分分業據案外人宇宙公司及其負責人江慧敏業於刑案偵審期間具狀陳明「鄭美玲匯款50萬元，另現金40萬元」，核其日期與原告所稱95年3 月1 日相符（見本院卷第25
0 至255 頁），應認屬原告鄭美玲債權之一部。⑹編號7 之款項1,000,000 元（見本院卷第29頁反面編號
7 ），經查，案外人宇宙公司之負責人江慧敏於刑案偵審期間具狀陳明：「旺成科技有限公司在95年6 月30日匯款100 萬元……鄭美玲借給宇宙光電公司之款項，不是支付系爭不動產買賣之價金（定金）」等語（見本院卷第195 頁）。江慧敏並具狀向刑案法院陳報「後來告訴人江慧敏亦係經由被告黃重鋼居間協調，而在99年10月28日與鄭美玲……達成協議，取回系爭不動產」（見本院卷第203 頁），則江慧敏所稱取自原告鄭美玲之款項係因借貸，非因房地買賣，並非無據。從而，系爭編號7 之款項1,000,000 元應計入本件原告鄭美玲之債權本金。
⑺又編號22之940,000 元、編號23之1,000,000 元、編號
24之2,000,000 元、編號25之9,500,000 元（見本院卷第30頁反面編號22至25），亦經江慧敏於刑案偵審時具狀表示係「列表時遺漏」（見本院卷第173-174 頁）而自承確有該等借貸款項，則此四筆合計金額13,440,000元（940,000 ＋1,000,000 ＋2,000,000 ＋9,500,000＝13,440,000），即應認屬原告鄭美玲債權之一部。
3.綜上，就系爭利息所得而言，原告鄭美玲之債權金額應為「鄭美玲所辯稱已經交付借貸款項一覽表」編號1 至6、8至21等20筆款項合計33,568,440元，加計上開編號26之款項400,000 元，及編號7 之款項1,000,000 元，並加計上開編號22至25四筆款項合計金額13,440,000元，共計48,408,440元（33,568,440＋400,000 ＋1,000,000 ＋13,440,000＝48,408,440）。又江慧敏先後支付予原告共60,233,081元，此為兩造所不爭執，已如上述，則本件原告貸出現金之「利息所得」應為11,824,641元（60,233,081－48,408,440＝11,824,641元）。
（四）關於系爭其他所得8,399,892元部分：
1.宇宙光電公司因前已開立之不可撤銷信用狀陸續到期，惟無足夠資金可對銀行清償，乃由原告代償到期之信用狀，並同時交付發票予宇宙光電公司，供其開立另紙新信用狀使原告於當日或次日即得取回代墊款項及報酬，已如上述。本件被告則認定95年3 至8 月間，原告代償信用狀之金額為77,280,000元，而宇宙光電公司開立信用狀償付予原告之金額為85,679,892元，兩者差額8,399,892 元即為原告代償信用狀並提供發票之所得（信用狀資料等見原處分卷第176-193 頁、準備程序筆錄見本院卷第69、85頁）。
經查，被告所主張之77,280,000元涉及「鄭美玲所辯稱已經交付借貸款項一覽表」編號27至32、34至35等8 筆款項，各筆金額依序為2,000,000 元、5,000,000 元、4,300,
000 元、11,980,000元、5,990,000 元、2,010,000 元、23,456,080元、23,572,128元（見本院卷第31-32 頁）。
其中，編號34（見本院卷第31頁反面編號34）雖記載原告之債權金額為23,456,080元，惟江慧敏於刑案偵審時具狀表示：「……鄭美玲僅借予2300萬元，差額456,080 元係由宇宙光電公司交付現金予鄭美玲湊足」（見本院卷第17
5 頁），因宇宙光電公司係開立信用狀23,446,080元（見原處分卷第193 頁編號1 、第192 頁）支付予原告鄭美玲，若如原告鄭美玲所主張此筆債權為23,456,080元，則原告取回之信用狀款項僅23,446,080元，原告所取回之金額反而低於其支付之金額，則原告甘冒參與假交易之法律風險，竟無報酬可取得，顯不符常情，故江慧敏所陳「鄭美玲僅借予2300萬元，差額456,080 元係由宇宙光電公司交付現金予鄭美玲湊足」等語，應屬可採。則編號34之債權金額應認定為23,000,000元，而非原告所稱之23,456,080元。此外，一覽表編號35（見本院卷第32頁編號35）記載債權金額為23,572,128元，然此筆亦經江慧敏於刑案偵審時具狀表示：「……鄭美玲僅借予2300萬元，差額572,12
8 元係由宇宙光電公司交付現金予鄭美玲湊足」（見本院卷第175-176 頁），且宇宙光電公司係開立信用狀23,000,000元償付此筆墊款（見原處分卷第193 頁編號2 、第19
1 頁），則編號35記載之債權金額23,572,128元顯然大於原告取回之信用狀金額23,000,000元，亦不符常情，則江慧敏所陳此筆「鄭美玲僅借予2300萬元」，應係可採，故原告編號35之債權金額亦僅認定為23,000,000元，而非23,572,128元。故編號27至32、34至35等8 筆款項，原合計為78,308,208元，經調整後應再扣除456,080 元及572,12
8 元，其餘額應為77 ,280,000 元。
2.此外，原告尚主張有編號33之債權，即95年7 月11日匯出款項7,870,000 元（見本院卷第31頁反面編號33），惟此筆金額未經被告採認。然查，95年7 月11日旺成科技公司之銀行帳戶經取款7,870,090 元（含匯費90元），再以「傑宇興業有限公司」為匯款人匯款予宇宙光電公司（取款條及匯款單等見本院卷第105 頁），且宇宙光電公司負責人江慧敏於刑案偵審期間，具狀表示該筆7,870,000 元係宇宙公司「會計製作附表時漏列」，另江慧敏尚表明此筆7,870,000 元係原告鄭美玲代償信用狀之款項（見本院卷第176 頁）。亦即，此筆款項業經江慧敏自陳係由鄭美玲提供，作為代償信用狀之用，則此7,870,000 元應認定屬於原告操作信用狀作業之資金之一部。
3.又查，宇宙光電公司因原告鄭美玲代償到期之信用狀，使信用狀額度得以釋出，該公司隨即再利用原告鄭美玲提供之發票，開立他紙新信用狀以支付款項予原告鄭美玲所安排之受益人，此一操作流程經宇宙公司之出納課長王芳玲於刑案偵審中證述綦詳，已如上述。又原告鄭美玲對統欣、旺成、通達、銘琦、傑宇等公司具有控制能力，亦經王芳玲於刑案偵審中證陳：「（問：鄭美玲開發票的對象都是她自己主導的？）對，我有印象的是統欣國際、旺成、通達、銘琦、傑宇，這些都是鄭美玲指定開發票給我們的公司。」（見本院卷第122 頁）。再者，宇宙光電公司亦於95年3 至8 月間，以統欣國際、旺成科技、通達國際、銘琦實業、傑宇興業等公司為受益人，先後開立編號000000-000/0 000-000、000000-000/0000-000 、000000-000/0000-00 0、0000 00000000000000 、0000000000000000
00、0000 00000000000000 、000000000000000000、0000-00-00000-0-0000、00000000、LS00000000等不可撤銷之信用狀，以支付款項，各紙信用狀之付款金額分別為23,446,080元、5,011,776 元、7,900,000 元、2,737,061 元、9,244,368 元、6,015,524 元、2,012,756 元、4,302,
375 元、2,009,952 元、23,000,000元，合計付款金額為85,679,892元（23,446,080＋5,011,776 ＋19,881,429＋6,015, 524＋2,012,756 ＋4,302,375 ＋2,009,952 ＋23,000,000＝85,679,892元）（見原處分卷第193-176 頁）。
4.從而，原告鄭美玲因操作信用狀作業，於95年3 至8 月間，先後提供資金2,000,000 元、5,000,000 元、4,300,00
0 元、11,980,000元、5,990,000 元、2,010,000 元、7,870,000 元、23,000,000元、23,000,000元，合計85,150,000元（即被告已採認之77,280,000元加計被告未採認之7,870,000 元），而宇宙公司亦支付對價85,679,892元，則原告鄭美玲因操作信用狀作業，取得報酬529,892 元（85,679,892－85,150,000＝529,892 ）。亦即，本件原告鄭美玲因代償信用狀並提供發票之「其他所得」應為529,
892 元。
（五）綜上所述，本件原告取自宇宙光電公司之利息所得應為11,824,641元，其他所得應為529,892 元，原處分（含復查決定）就此部分核認於法並無不合，訴願決定予維持亦無不當。至於超過部分原處分（含復查決定）核認即有違誤，訴願決定未予以糾正，即有未洽。故原告訴請撤銷原處分及訴願決定，關於利息所得超過11,824,641元部分，及其他所得超過529,892 元部分均為有理由，應予准許；其餘逾此部分，即無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段、第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳鴻斌法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
書記官 劉道文