臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1670號103年1月23日辯論終結原 告 台新租賃股份有限公司代 表 人 辜昭南（董事長）訴訟代理人 陳凱平律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 謝偉君
廖敏芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年9 月
2 日台財訴字第10213944040 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年7 至8 月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象合伯股份有限公司（下稱合伯公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）6,000,000 元，營業稅額300,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章成立，發單補徵實際漏稅額300,000 元，並按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5款及稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定，擇一從重按實際所漏稅額300,000 元處1 倍之罰鍰300,000 元。原告不服，申請復查，經被告102 年6 月11日財北國稅法一字第1020015943號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭買賣確為實際交易，原告並無虛報進項稅額：
1.機器設備租賃、工具、模具、儀器、事務機器、電氣、空調設備、工程機械、電腦及其週邊設備之經銷及租賃業務，為原告主要營業項目之一（參經濟部公司登記表，本院卷第13頁），96年8 月間，冠進工程有限公司（下稱冠進公司）向原告表示欲以辦理分期付款之方式，購買合伯公司經銷之「污泥洗砂機」及「擊碎機」。原告審核通過後，由原告以63
0 萬元（內含營業稅30萬元）之價格，向合伯公司購買，再以附條件買賣設定動產擔保交易之方式，出售予冠進公司。
2.合伯公司與原告間之買賣、及原告與冠進公司間之買賣，均為實際交易，此有合伯公司、冠進公司就系爭機器之訂購承諾書（本院卷第14頁）、交貨、驗收證明書（本院卷第15頁）、合伯公司同意30萬元由冠進公司直接支付合伯公司並已收受之付款同意書支付證明（本院卷第16頁）、原告給付合伯公司其餘600 萬元貨款之支付證明（本院卷第17頁）、合伯公司開立之發票（本院卷第18頁）、原告與冠進公司向臺北市政府建設局辦理附條件買賣之契約書（本院卷第19-21頁）、原告開立與冠進公司之發票（本院卷第22頁）、系爭機器照片（本院卷第23-24 頁）等證據可稽，足證系爭買賣確為實際交易，原告自得依法申報進項稅額。
3.原告與冠進公司間系爭買賣總金額為7,308,000 元，除其中30萬元係冠進公司直接給付合伯公司外，所餘70,008,000元（29萬×24期＝696 萬，696 萬＋48,000尾款＝70,008,000元），冠進公司均已依約給付原告（參給付明細，本院卷第101頁）。
4.被告稱其認為原告與冠進公司確有系爭買賣，惟認系爭機器並非原告自合伯公司購入。然被告除係自行揣測、未舉證以實其說外，若原告非向合伯公司所購，則原告逕以交易對象申報稅額即可，何以大費周章以合伯公司為交易對象為申報？被告所言，實無足採。
㈡被告所指合伯公司涉及違反商業會計法等案，經臺灣臺北地
方法院（下稱臺北地院）99年度訴字第1313號判決（本院卷第67-68 頁）認定有罪部分，並不包含本件系爭買賣。
㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分：
1.本件原告於96年7 至8 月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象合伯公司開立之統一發票1 紙，銷售額600 萬元，營業稅額30萬元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查得合伯公司前、後任負責人鄒秉夫、薛憲遙及謝元富，明知合伯公司無銷貨事實，竟基於填製不實會計憑證幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意，自96年1 月至98年8 月間，連續虛偽開立不實統一發票156 紙，銷售額合計78,707,141元，供磊駿開發股份有限公司（下稱磊駿公司）等營業人（含原告）充當進項憑證，再由磊駿等營業人（含原告）持上開不實發票中之134 紙，銷售額合計68,211,660元，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅計3,410,600 元，又合伯公司涉案期間進項憑證主要取自其他異常營業人，原告自無可能與其交易（原處分卷第345-353 頁），其主張於96年7 至8月間確係向合伯公司購進系爭污泥洗砂機及擊碎機，自難採信。
2.系爭污泥洗砂機及擊碎機，售價分別為5,760,000 元及1,200,000 元，且體積龐大笨重，類此高單價、專業及重型之機器，依一般經驗法則，承買人申購後，須經賣方安排期程，並派技師協助安裝、試運轉無誤後，始完成驗收交貨，然原告提示之訂購承諾書、交貨驗收證明書及附條件買賣契約書，簽訂日期均同為96年8 月20日；交貨驗收證明書除由冠進公司蓋章及註明機器名稱、數量、規格及廠牌外，關於會同驗收人員、驗收地點、機器安裝地、機器來源身分證明、試運轉報告等，則無隻字片語記載，有違一般商業習慣，且被告於102 年4 月15日以財北國稅法一字第1020016698號函，請原告提示系爭機器勘驗點交時核對型號與購入品相符之證明文件，原告表示所提示上開訂購承諾書、交貨驗收證明書、附條件買賣契約書及照片即為其內部作業證明，別無其他證明文件；按合伯公司於系爭期間連續虛偽開立不實統一發票供其他營業人充當進項憑證，且合伯公司涉案期間進項憑證主要取自其他異常營業人，原告自無可能與其交易。原告主張系爭機器係其向合伯公司購入後，再轉售予冠進公司，合伯公司確係其實際交易對象，顯不足採。
3.原告主張冠進公司已於96年7 月11日自玉山銀行北投分行0000000000000 號帳戶提領現金600,000 元，另付款同意書業載明售該機器設備價款6,300,000 元中，營業稅300,000 元載由冠進公司付清，惟查相關附條件買賣契約書、訂購承諾書等，並無約定冠進公司支付訂金，亦無合伯公司簽收訂金之證據資料。又原告於96年8 月30日轉帳6,000,000 元存入合伯公司上海商業儲蓄銀行城中分行00000000000000號帳戶，合伯公司即於同日提領3,000,000 元轉帳存入鉑元公司監察人周劉金桂同一銀行00000000000000號帳戶，復於次日提領2,500,000 元轉帳存入鉑元公司同一銀行00000000000000號帳戶，查合伯公司代表人鄒秉夫及監察人薛長生亦分別擔任鉑元公司代表人及董事；合伯公司董事周欣穎另為鉑元公司董事，又鉑元公司因涉嫌部分虛進虛銷行為，業經財政部中區國稅局移送偵辦負責人刑責在案，爰此，合伯公司之帳戶顯係供資金安排之用，尚難以原告匯款紀錄，即證合伯公司為其實際交易對象。
㈡罰鍰部分：
1.本件原告於96年7 至8 月間進貨，取具非實際交易對象合伯公司開立之統一發票1 紙，銷售額6,000,000 元，營業稅額300,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因該虛報之稅額300,000 元，於違章行為發生日至查獲日止，原告已申報扣抵銷項稅額，且期末累積留抵稅額為0 元，其虛報進項稅額已全部扣抵銷項稅額，經被告審理違章成立，原告除未就被告查得及指摘之各項不合交易常情事項，提供合理說明外，其所提示訂購承諾書、交貨驗收證明書及附條件買賣契約書等文件，經查核結果，諸多不合常理，洵難證明系爭機器確由合伯公司售予原告，業如前述；是以，被告認定本件有進貨事實，惟合伯公司並非原告實際交易之對象，原告卻取具非實際交易對象合伯公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。
2.被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告有進貨事實，卻違反營業稅法第19條第1 項第1 款規定，以不得扣抵之進項稅額申報扣抵，且未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃按實際所漏稅額處1 倍之罰鍰300,000 元，係已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告與合伯公司是否確有直接交易之事實？茲分述如下：
㈠補徵營業稅部分：
1.按加值型及非加值型營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、同法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：
一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、同法施行細則第52條第1項 規定「本法第51條第
1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
2.次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51 條 第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰。」則為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370號令釋在案。
3.再按司法院釋字第537 號解釋：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」有關真實之交易係由納稅義務人作成，交易之對象及交易之資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」對舉證責任分配法則之影響，納稅義務人自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務。本件營業稅之進項稅額係列為稅捐債權之減項，屬稅捐債權之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之原告負舉證責任，原告自應證明「進貨事實」之真實性。另營業人進貨卻取具非實際交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1 項第1款 規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。
4.原告主張系爭機器係由冠進公司向合伯公司購買，因冠進公司資金不足，故改由合伯公司將機器售予原告，冠進公司洽原告辦理分期付款及簽訂附條件買賣契約書後，原告再將機器轉售予冠進公司，原告與合伯公司確有交易之事實云云，並提出訂購承諾書、交貨驗收證明書、附條件買賣契約書及照片等文件為據。惟查：
⑴自物流方面觀之，依原告所提示之訂購承諾書、交貨驗收證
明書、附條件買賣契約書及照片等文件顯示，訂購承諾書（原處分卷第321 頁）係由賣方合伯公司、買方原告及申購人冠進公司三方簽訂，交貨驗收證明書（原處分卷第322 頁）僅冠進公司蓋章後交原告收執，另附條件買賣契約書（原處分卷第325-327 頁）則係由原告與冠進公司簽訂後，持向臺北市政府辦理附條件買賣登記用。查系爭污泥洗砂機及擊碎機，售價分別為5,760,000 元及1,200,000 元（原處分卷第
325 頁），且體積龐大笨重，有原告開立之統一發票及機器照片附卷可稽，類此高單價、專業及重型之機器，依一般經驗法則，承買人申購後，須經賣方安排期程，並派技師協助安裝、試運轉無誤後，始完成驗收交貨。然原告提示之訂購承諾書、交貨驗收證明書及附條件買賣契約書，簽訂日期均同為96年8 月20日；交貨驗收證明書除由冠進公司蓋章及註明機器名稱、數量、規格及廠牌外，關於會同驗收人員、驗收地點、機器安裝地、機器來源身分證明、試運轉報告等，則無隻字片語記載；另原告與冠進公司簽訂附條件買賣契約書，約定自96年9 月23日至97年8 月23日止分24期，每期由冠進公司付款29萬元予原告，惟原告未於約定收取各期價款時開立統一發票，卻於第1 期價款付款日96年9 月23日前，即先於96年8 月31日按全額價款7,308,000 元（含稅）開立統一發票給與冠進公司，亦有原告開立之統一發票附卷足證。類此情形，均有違一般商業習慣。
⑵復就金流方面觀之，依原告提示之轉帳傳票、合伯公司96年
8 月20日開立之付款同意書及合伯公司上海商業儲蓄銀行城中分行00000000000000號帳戶等資料所示，原告於96年8 月30日僅支付6,000,000 元，至系爭300,000 元進項稅額，原告主張冠進公司已於96年7 月11日自玉山銀行北投分行0000000000000 號帳戶提領現金600,000 元，另付款同意書業載明售該機器設備價款6,300,000 元中，營業稅300,000 元載由冠進公司付清，惟查相關附條件買賣契約書、訂購承諾書等，並無約定冠進公司支付訂金，亦無合伯公司簽收訂金之證據資料，且原告亦未提示系爭進項稅額已確認付清證明文件供核。又原告於96年8 月30日轉帳6,000,000 元存入合伯公司上海商業儲蓄銀行城中分行00000000000000號帳戶，合伯公司即於同日提領3,000,000 元轉帳存入鉑元公司監察人周劉金桂同一銀行00000000000000號帳戶，復於次日提領2,500,000 元轉帳存入鉑元公司同一銀行00000000000000號帳戶，查合伯公司代表人鄒秉夫及監察人薛長生亦分別擔任鉑元公司代表人及董事；合伯公司董事周欣穎另為鉑元公司董事，爰此，合伯公司之帳戶顯係供資金安排之用，尚難以原告匯款紀錄，即認證合伯公司為其實際交易對象。
⑶原告聲請傳喚冠進公司負責人洪自明，及合伯公司業務員陳
裔諺作證，主張其確向合伯公司購買系爭機器云云。洪自明及陳裔諺到庭證詞，雖亦表示系爭機器係合伯公司出售予原告云云。惟基於以下理由，本院認洪自明及陳裔諺之證詞有瑕疵，尚不足採：
①冠進公司負責人洪自明庭訊證稱略謂，雖不知合伯公司營業
地址，惟與合伯公司已合作多年，以前也曾經向該公司買過其他機器，故有本次申購之交易等語（參本院卷第90頁筆錄）。惟查冠進公司自合伯公司94年3 月4 日成立迄今，並未申報向合伯公司購買貨物（勞務）之進項憑證，同期間合伯公司亦未申報銷售貨物（勞務）予冠進公司之銷項憑證；另冠進公司自94年（93年度進銷項資料已下檔）迄今，亦未申報向鉑元公司( 按係合伯公司之關係企業) 購買貨物（勞務）之進項憑證，同期間鉑元公司也未申報銷售貨物（勞務）予冠進公司之銷項憑證，此有營業人進銷交易對象查詢表可稽，是洪自明稱「確有申購交易」證詞，核不足採。
②本院詢問證人陳裔諺：「合伯公司有無出售污泥洗砂機及擊
碎機予冠進或台新？經過如何？」陳裔諺答稱：「……，機器是由台新驗收。」（參本院卷第91頁筆錄）。惟查洪自明
101 年10月15日及101 年7 月23日於被告所屬中南稽徵所談話之第2 問及第3 問分別答稱：「機器由合伯直接送到工地，並試車，機器買賣由合伯和冠進接洽，買賣決定後才找台新租賃洽貸款事宜，台新租賃只負責機器設定及撥款。」（參原處分卷第223 頁）、「向合伯公司購買機器設備所有接洽都由陳裔諺君接洽『驗收』。」（參原處分卷第134 頁），二人說詞不同，另證之原證三「交貨、驗收證明書」係由冠進公司蓋妥公司章戳及負責人印章後交付台新公司，台新公司並無驗收事實，陳裔諺與洪自明二人所述，顯不相符。③本院詢問陳裔諺：「上開機器合伯公司向何人買進？」及「
如何證明合伯公司自己有能力製造洗砂機？」陳裔諺分別答稱：「污泥洗砂機是由合伯公司自己製造，擊碎機是向南投集集一家中古商購買的。」及「我們公司有工廠也有相關員工。」、「合伯公司確實有設立工廠。」（參本院卷第91頁及第92頁筆錄）。惟依「附條件買賣契約書」所載，擊碎機之製造廠商為「明譽」，比照污泥洗砂機製造廠商記載為「鉑元」即鉑元公司，擊碎機之製造廠商應是名稱前2 字為「明譽」之營利事業，經被告查詢營業稅稅籍管理系統，確有
5 家名稱前2 字為「明譽」之營利事業，進一步查詢該5家營業人營業稅稅籍異動資料，並無設籍南投縣集集鎮者，是陳裔諺證詞亦有瑕疵。
5.綜上，原告主張其與合伯公司確有直接交易行為等情要不可採。原告進貨，取具非實際交易對象合伯公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，因該虛報之稅額300,000 元，於違章行為發生日至查獲日止，已申報扣抵銷項稅額，且期末累積留抵稅額為0 元，其虛報進項稅額已全部扣抵銷項稅額，被告依首揭規定，就實際漏稅額發單補徵營業稅額300,000 元，核無違誤。
㈡罰鍰部分：
1.稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1,000,000 元。」、營業稅法第51條第1 項第
5 款、第2 項規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。……。納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」
2.次按「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：……㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」及「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別為財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530
660 號令釋在案。
3.原告進貨取具非實際交易對象合伯公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告審理違章成立，業如前述，其顯有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。原告上揭違章行為，已同時觸犯營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條之處罰規定，依財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋意旨，應按營業稅法第51條所定就所漏稅額300,000 元處最高5 倍之罰鍰1,500,000 元，與稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰300,000 元（6,000,000 元×5 ﹪），擇定以營業稅法為處罰之法據，且原告亦無指出實際銷貨之營利事業，自無營業稅法第51條第2 項規定之適用；是以，被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告有進貨事實，卻違反營業稅法第19條第
1 項第1 款規定，以不得扣抵之進項稅額申報扣抵，且未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃按實際所漏稅額處1 倍之罰鍰300,000 元，係已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，於法尚無不合。
㈢綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 6 日
書記官 劉 道 文