臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1677號103年2月25日辯論終結原 告 劉大榮即糕餅香企業社訴訟代理人 蘇彥文 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 沈芸嫺
黃宜珊李畊新上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年7 月31日臺財訴字第10213926980 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院行政訴訟庭移送前來（
102 年度簡字第320 號），本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係經營包子、饅頭銷售，原為免用統一發票，依查定銷售額計算營業稅額之小規模營業人，嗣被告於民國（下同）102 年3 月5 日派員訪視營業現場，認其經營規模已達使用統一發票之標準，乃以102 年3 月21日財北國稅大安營業字第1020455860號函（下稱原處分），核定原告應於102 年
5 月1 日起使用統一發票。原告不服，遂提起訴願，遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告製作之「營業人訪查表」未記載受訪人姓名或任何得以
稽核其訪查真實性之資料，亦未就營業面積、店面租金等事項加以填載，且營業項目亦有誤載，足見其訪查並不確實，其製作程序已有未合，證據力尚有缺陷，不足資為原處分之依據：
按本院90年度訴字第5605號判決及最高行政法院36年判字第16號判例意旨，本件被告所憑以作成原處分之調查證據，僅有被告所屬大安分局所製作之「營業人訪查表」乙紙，別無其他，而觀察該營業人訪查表可知，被告所屬大安分局就該訪查表所訂之諸多應調查事項，有諸多調查未盡之情事，例如，營業面積，店面租金等重要事項，均漏未記載，且關於營業項目「西點麵包零售」、員工人數「8人」、每月營業日數「28天」等事項之記載，均與事實不符，且該訪查表上之「在場人簽章」處，亦僅蓋有「糕餅香企業社」之店章，根本無從判別事實上係何人接受訪查，更無從核實該訪查表記載內容之真實性（公文書僅推定其形式上之真正，但其內容是否與真實相符，則無受法律推定之效力）。換言之，該接受訪查之人是否確為原告之員工或家人？於蓋用店章之際，該查核表是否已經完成現狀之填載？或事後有所加載？該受訪查之人是否有聽錯或誤解查核人員問題或回答表達錯誤之情事？查核人員對於該受訪查人之陳述是否有聽錯或誤載之情事？均無法查證，僅能任由被告所屬大安分局查核人員書寫，完全無法核實（是否有誤聽、誤說、誤載之情事，無法查證，萬一確有此情，行政機關根本無從自我糾正錯誤）。由上可知，被告據以作成原處分之訪查表並不確實，其製作程序實有未合，證據力尚有缺陷，不足資為原處分之依據。
㈡被告於作成原處分前未依法通知原告陳述意見，與行政程序法第102條之規定有違：
⒈按行政程序法第102條及第103條之規定，原處分係屬對於原
告自由加以限制之處分，又本件並無行政程序法第103 條各款所列之事由，被告即應依法給予原告陳述意見之權利，然，由上可知，被告所屬大安分局僅於102年3月5日派員製作上開營業人訪查表，訪查對象究竟為何人？不但未明，原告亦未能有何陳述意見之機會，迄至原處分作成時，原告均未有機會得能陳述意見，實與行政程序法保障受處分人陳述意見權利之核心價值有所違背，被告一如其他行政機關般漠視該項權利，自顧斷然完全依照所謂「某員工」之陳述，作為其查核之真實，完全不於行政程序中給予受處分人陳述意見之機會，若法院仍容任行政機關恣意以寬解行政程序法第103條規定迴避第102條之適用，將使例外變成原則，其結果反而是給予陳述意見機會者成為少數例外，恐使行政程序法第102條之規定遭到架空，形同具文。
⒉被告主張原處分所根據之事實在客觀上明白足以確認，故依
法得不必給予原告陳述意見之機會，顯有誤會。按無論在司法程序或行政程序，國家機關行使公權力作成決定時，必須根據當事人先前已對其陳述意見，或有機會對其陳述意見之情況，是為所謂之「法律聽審」（rechtliches）。行政機關在行政程序中，行使公權力作成決定，以執行職務時，如足以對當事人之法律上利益，產生負擔或授益之作用，應使其對程序、程序標的、應作成之決定及其事實基礎，乃至重要之法律觀點以及與裁量斟酌有關之狀況等，得表示意見，以主張其權利（法律聽審原則Grundsatz des recht1ichenGehors），就受法律規制之行政程序而言，法律聽審實為其不可或缺之成分（陳敏著，行政法總論，96年10月五版，第797頁參照）。
⒊次按「作成行政處分以不經聽證為常態，行政機關雖不必舉行聽證，但卻負有聽取陳述之義務（Anhorungspflicht）。
作成對相對人權益有不利影響之行為，應使其有陳述意見之機會，早在近代立憲主義確立之前，就已經視為自然正義之一項法則，嗣後復成為正當法律程序內涵之一部分。……作成行政處分之機關若無上述第103條各款之情形，而未通知當事人陳述意見或雖經當事人陳述意見但未予斟酌者，其處分行為即有瑕疵，可能構成撤銷之原因……」（吳庚著，行政法之理論與實用，92年10月增訂八版，第577、579頁參照）。
⒋查原處分係屬課予原告使用統一發票之義務，限制原告權利
之處分，著無可議，茲有爭議者為，被告所據以認定原告之營業性質及營業規模已達於應使用統一發票之程度，所根據之事實究竟為何？該事實是否已達於客觀上明白足以確認之程度？此答案由被告自己之訪查行為即已昭然，即，若該事實確已達於客觀上明白足以確認之程度，被告又何必製作查訪表？被告所據以推算回估原告每月營業額之原告員工人數、營業日數、食材用量等資料，係據其訪查或所謂第三人檢舉而得，顯非客觀上明白足以確認之事實，可見此項規定，儼然已成為行政機關實務上規避行政程序法第102條規定之勝利方程式，所謂法律聽審、正當法律程序云云，純屬紙上談兵及空中樓閣耳。
㈢原告現已取消Facebook及全省宅配服務，原處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更：
按行政程序法第128 條之規定，被告主張原告之「永豐盛」名片上載明網路銷售網頁（Facebook）並提供全省宅配服務，顯與規模狹小、交易零星之營業人有別云云。惟，原告之所以需要在網路銷售上銷售並提供全省宅配服務，正是因為原告之規模狹小，因此才會希望能經由網路銷售提升銷售規模，未料，事與願違，網路之經營並非如想像中容易，並未如預期發生提升規模之效果，因此原告業已取消網路銷售及全省宅配服務，因此依據上開規定之意旨，被告應不得再以此作為認定交易規模之依據。
㈣被告歷年來均依財政部89年5月3日臺財稅第000000000 號函，認原告係屬營業性質特殊之營業人範圍：
⒈按財政部89年5月3日臺財稅第000000000號函「主旨：營業
性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：2.主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：⑴供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票……。」⒉經查原告之營業項目係販賣包子饅頭，此點並無爭議，而包
子與饅頭係屬傳統麵食之一種，亦屬公知之事實，應不容任意否認之，至於被告主張原告之商業登記為「食品、飲料零售業」，而意圖以此將之排除於上開函釋之適用外，則令人不解其究係採實質課稅原則或形式認定原則？換言之，被告曾前往現場訪查，明知原告係以販售包子饅頭為業，即不應故意忽略此項事實，而選擇性以單純商業行政管理登記之項目，為反於真實之認定，否則易使原告誤以為本件係因人設事之針對性案件，對於行政機關之公正性造成負面影響。
⒊況，被告歷年來均依財政部89年5月3日臺財稅第000000000
號函認定原告係屬營業性質特殊之營業人範圍，雖非不得基於營業規模之變化變更其歷來關於「原告是否應使用統一發票之決定」，然，基於禁反言原則，實不應再以形式上之商業登記為由，反於其歷來認為原告係屬營業性質特殊之營業人範圍之認定。
㈤被告於作成原處分前，未充分審酌原告之實際營業情形，亦
未依法通知原告陳述意見，即泛以主管機關具備裁量權為由，逕行變更對於原告行之已久之課稅方式，而作成原處分，顯有裁量怠情及裁量濫用之情事：
⒈按所謂裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為自由之
判斷。但裁量並非完全之放任，行政機關行使裁量權限仍須遵守法律優位原則，所作之個別判斷，亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法之規範，如裁量係基於法律條款之授權時，尤其不得違反授權之目的或超越授權之範園，凡此均屬裁量時應遵守之義務。裁量與上述義務有悖者，構成裁量瑕疵（Ermessensfeh1er）。次按，裁量瑕疵中之裁量怠惰（Ermessensunterschreitung），指行政機關依法有裁量之權限，但因故意或過失而消極不行使裁量權之謂（吳庚著，行政法之理論與實用，92年10月增訂八版，第122-123 頁參照）。此亦有最高行政法院99年度判字第1231號判決及99年度判字第515 號判決意旨參照。
⒉經查被告主張原告縱為營業性質特殊之營業人，其每月營業
額亦已逾新臺幣（下同）20萬元之標準，主管機關本得依職權裁量作成原處分，並不違法云云。惟查「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為每月新臺幣20萬元。」、「營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：
（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。」為財政部75年7月12日臺財稅第0000000號函及89年5月3日臺財稅第0000000000號函所明釋。由上可知，主管機關對於每月銷售額達20萬元之營業性質特殊營業人，並非可以恣意裁量其應使用統一發票，仍應依照所確實查核之營業性質及營業規模，充分判斷其事實及證據，並遵守程序正義，依法通知相對人陳述意見，進而裁量，始合於法律授與裁量權之目的。否則上開財政部函釋何必訂立上開但書並授權主管稽徵機關核定？法律又何必規定行政機關於作成侵益處分前應先命相對人陳述意見？⒊本件被告於製作訪查表時，非但所載與事實不完全相符，且
就所訪問之人員亦未記載其姓名資料，致原告根本無從查證其記載與事實不符究竟是否係因溝通理解表達等問題而影響其記載之正確性，甚且，被告於作成原處分前，亦拒絕先給予原告陳述意見之機會，致原告根本無從表達意見，即逕行作成原處分，顯於作成裁量處分前，有怠於考量相對人之陳述而為進一步之比對查證以鞏固證據之情事，其冒然作成原處分，顯有裁量怠情之違法。
㈥被告主張原告之網頁及名片上載有客服專線，顯見原告網路
銷售及全省宅配並未停止，非但與事實不符，反適足彰顯被告怠為查證之裁量怠惰情事：
按被告對於原告是否有繼續進行網路銷售及全省宅配之情事，該查證工作實再容易不過，只要佯裝顧客，打一通客服電話或於網路上表明有購買之意願，詢問下單之方法及價格等資訊，甚至根本毋庸下單購買，均足以證明原告仍有繼續進行網路銷售及全省宅配之情事。然，被告卻捨此極為容易之查證而不為，僅不斷強調客服專線存在，作為舉證方法，豈非更加彰顯其怠於查證、怠為裁量之行事方法。
㈦綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第24條第3
項、第32條第1項、統一發票使用辦法第3條、第4條及同法施行細則第9條之規定，以及「前點之營業人，其銷售額已達使用統一發票標準且有下列情形之一者，應核定使用統一發票：一、以連鎖或加盟方式經營。二、以電子系統設備管理座位、提供取餐單或號碼牌方式經營。三、透過網路銷售。四、以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務。五、依其營業狀況、商譽、季節性及其他情形，足以認定有使用統一發票能力。」為財政部101 年11月28日臺財稅字第10104649650 號令修正稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點第4 點所規定。又「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為每月新臺幣20萬元。」、「營業人經核定使用統一發票並按營業稅法第4 章第1 節規定計算稅額而不使用者，主管稽徵機關應按稅率5%計算銷項稅額，扣抵其進項稅額後予以補徵稅款，並依營業稅法第47條之規定予以處罰。」、「經核定為依法查定銷售額課徵營業稅之小規模營業人，如查得其實際銷售額已達使用統一發票標準者，……核定其自次月1 日起使用統一發票。」、「營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。」為財政部75年7 月12日臺財稅第0000000 號、82年8月4 日臺財稅第000000000 號、84年2 月15日臺財稅第000000000 號函及89年5 月3 日臺財稅第0000000000號函所明釋。
㈡原告係經營包子、饅頭銷售，原核定為免用統一發票依查定
銷售額課徵營業稅額（稅率1%）之小規模營業人，其每月查定銷售額為213,636元。嗣經民眾反映原告每日營業額至少3萬元以上，超過免開發票額度卻免開發票，被告所屬大安分局於102年3月5日現場訪查，重新查得原告未設有座位，僅提供外帶，有員工8人，每日營業時間為7時至23時，且印有名片載明網路銷售網頁（Facebook）及提供全省宅配服務，其銷售額已達使用統一發票標準，且依其營業狀況、商譽等，足認其有使用統一發票能力，被告所屬大安分局於102年3月21日核定原告使用統一發票，原告不服逕提訴願，案經訴願決定駁回。被告所屬大安分局乃於102年9月9日分別裁處罰鍰3,000元及調整原告營業稅稅率為5%並補徵其自102年5月1日起4%之營業稅計17,090元。
㈢查原告營業處所（本○○○區○○路○○○號）房屋面積63.36
平方公尺（即19.16坪，未含騎樓28.64平方公尺，原告所主張營業面積僅5坪，顯未包含其營業生產商品之廚房；另原告主張店內服務人員僅有2至3人，似亦未將廚房作業人員計入，被告所屬大安分局現場訪得有員工8人，此係經由原告在場人員確認，原告主張營業面積及員工人數，尚無可採。㈣原告不僅於現場銷售，並架有網路銷售網頁（Facebook）及
全省宅配到府服務，且印有名片載明銷售網址及訂購電話，且原告所蓋之糕餅香企業社發票章所載之地址及電話號碼與現場訪查取具之「永豐盛」名片及臉書網頁所載之地址及電話號碼相符，另現場訪查結果其裝潢亦與臉書網站首頁之照片相符，有被告所屬大安分局102年4月18日上網查得列印資料可稽，原告主張已取消網頁Facebook及全省宅配交易，似為本件行政訴訟所為之行為，藉以規避使用統一發票之處分。
㈤依首揭營業稅法第32條第1項、第3項及統一發票使用辦法第
3條之規定，除營業性質特殊之營業人及小規模營業人外，主管稽徵機關應以核定營業人使用統一發票為原則。又依營業稅法第23條、第24條第3項規定，主管稽徵機關對小規模及經財政部規定免予申報銷售額之營業人有稽徵查定銷售額之法定權責。而統一發票使用辦法第4條係規定合於該條所列各款規定情形之一者「得免用或免開」統一發票，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開。準此，有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於法定權責而為核定，尚非營業人所得自由選擇，謹先陳明。
㈥原告前經人提供其進貨資料，檢舉其每日營業額至少有3萬
以上，超過免開發票額度卻免開發票，被告所屬大安分局於102年3月5日派員現場訪查原告營業情形，查得資料資本主1人、員工人數有8人、以其主張營業面積坪數5坪，依營業稅特種稅額查定辦法第5條規定，及依「臺北市營業人查定營業費用標準等級評定表」等級為2級，按費用還原法計算（原告從事包子、饅頭零售，屬其他買賣業）費用總額為198,000元（資本主1人23,000元+員工人數8人X20,000元+5坪X3,000元），依其他買賣業之費用率22%還原其每月銷售額為900,000元，高達使用統一發票銷售額標準數倍，如依該房屋面積19.16坪計算，則未包括商品原物料、水電費及其他費用下，其員工薪資及租金即高達240,480元（資本主1人23,000元+員工人數8人X20,000元+19.16坪I3,000元），以費用率22%還原其每月銷售額即已超過百萬元（240,480/22%=1,093,090元），遠超過應使用統一發票標準200,000元5倍以上。系爭訪查表雖無受訪查者簽名，惟蓋有原告店章、附有名片及負責人行動電話號碼等資料，由此可知，該受訪者可推定與原告具有一定關係。準此，原告銷售額既已達使用統一發票標準，且其非屬營業性質特殊之營業人，透過網路銷售銷售貨物及設有客服專線0000-000-000，縱系爭訪查表未有受訪者簽名，惟被告所屬大安分局審酌其營業情形及規模，並非僅憑該訪表，依上開營業稅法及統一發票使用發票辦法等規定，被告核定其使用統一發票處分，尚無不妥。
㈦依行政程序法第103條第5款規定，行政處分所根據之事實，
客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會。本件被告所屬大安分局對原告所為查定銷售額及核定使用統一票之原處分，係依現場實地勘查結果並經原告現場負責人員加蓋店章後所作成，即原處分所根據之事實，客觀上明白足以確認，依據前揭行政程序法第103條第5款規定，得不給予原告陳述意見之機會，自難認被告所屬大安分局有違反行政程序法第102條規定之情形，是原告該部分主張尚不足採。
㈧原告主張已取消Facebook及全省宅配服務，原處分所依據之
事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更，援引行政程序法第128條規定意旨，以該事實之變更不得作為判決基礎，惟查該條規定之行政程序重新進行係針對已不可爭訟之行政處分，倘行政處分之相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟，而無適用該條規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分，是原告主張，洵屬誤解。縱原告已取消Facebook及全省宅配服務，惟原處分並非僅憑原告透過Facebook及全省宅配服務，作為核定使用統一發票之依據，原告銷售額已達使用統一發票標準，被告所屬大安分局依原告營業情形，以及名片載有客服專線，顯見原告具有一定規模，依前揭營業稅法、統一發票使用辦法及財政部函釋規定，核定其使用統一發票，於法尚無不合。
㈨依據原告於臺北市商業處登記資料之營業項目為F203010食
品、飲料零售業，應屬中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）版本中G大類「批發及零售業」行業代號472999之「未分類其他食品及飲料、菸草製品零售」（詳中華民國稅務行業標準分類，屬其他買賣業零售業）。原告主張其販賣包子饅頭屬傳統麵食之一種，依財政部89年5月3日臺財稅第000000000號函釋，係屬營業性質特殊之營業人範圍乙節，惟按中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）版本中I大類「住宿及餐飲業」行業代號561013「麵店、小吃店」（詳中華民國稅務行業標準分類），係指提供各種傳統麵（米）食、道地小吃等，供顧客於店內食用或外帶之場所單位，產品價格低廉，店內多為座位有限，繁忙時間需與他人共用餐桌。原告所經營包子饅頭零售（屬零售業），核與上開稅務行業標準分類「麵店」（屬餐飲業）範圍不同，申言之，原告所經營業務應為零售業，核與財政部89年5月3日臺財稅第000000000號函釋說明一所定供應大眾化消費之飲食業（豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒）不同，自無該函釋之適用，且被告所屬大安分局經訪查原告實際營業情形，非以形式上之商業登記為由，認定原告非屬營業性質特殊之營業人範圍，洵屬有據。
㈩綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：被告按「臺北市營業人查定營業費用標準等級評定表」規定，換算原告每月銷售額為900,000 元，已達財政部訂定平均每月200,000 元之營業人使用統一發票銷售額標準，且依其營業狀況、商譽等情形，足認應具有使用統一發票能力，乃以原處分核定原告自102 年5 月1 日起使用統一發票，有無違誤？本件可否適用財政部89年5 月3日台財稅第000000000 號函釋？
五、本院之判斷：
（一）按「小規模營業人、……，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1%。」、「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1 節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業得掣發普通收據，免用統一發票。」、「主管稽徵機關，得核定營業人使用收銀機開立統一發票，或以收銀機收據代替逐筆開立統一發票；其辦法由財政部定之。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」及「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：一、理髮業。二、沐浴業。三、計程車業。四、其他經財政部核定之營業。」分別為營業稅法第13條第1 項、第24條第3 項、第32條第1項、第5項及同法施行細則第9條、第10條所明定。
（二）次按「營業人除依第4 條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」及「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。……三
十五、其他經財政部核定免用或免開統一發票者。」為統一發票使用辦法第3 條、第4 條第1款及第35款所規定。
（三）又按「主管稽徵機關查定前條營業人之銷售額，應每半年於1 月及7 月各查定1 次。其有變更營業項目，擴大營業場所或營業狀況、商譽、季節性及其他必須調整銷售額之情形時，得隨時重行查定其銷售額。」、「依查定銷售額計算營業稅額之營業人，除適用第6 條規定者外，主管稽徵機關應依左列營業費用除以費用率，計算其每月銷售額，但營業情形特殊者，得依實際查得資料核定其銷售額。
一、資本主薪資：按每人每月薪資( 包括膳食費) 核計，但未實際經營業務者不予核計。二、員工薪資：按每人每月薪資( 包括膳食費) 核計，其有經常照顧業務之家屬或親友，以員工計算。三、房租金：按每坪每月核計，其自有或無償借用之房屋，視為租用。前項各款營業費用標準另訂之。主管稽徵機關應視轄區經濟發展情形，按地段或行政區域，擬定營業人查定營業費用標準等級評定表，報財政部核備。第1 項所指之費用率如下：……二、其他買賣業、……加工業為22% 。」營業稅特種稅額查定辦法第
3 條第1 項及第5 條第1 項、第2 項第3 項及第4 項第2款分別定有明文。
（四）再按「主旨: 訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。……」、「主旨: 營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。……。」復為財政部75年7 月12日台財稅第0000000 號函、89年5 月3 日台財稅第000000000 號函所明釋。另為劃一稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票之認定範圍及標準，避免徵納雙方產生爭議，財政部於100 年4 月13日以台財稅字第10000060940 號令發布「稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點」，並於101 年11月28日以台財稅字第10104649650號令修正該要點第4 點規定：「以供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒之查定課徵營業人，倘其銷售額已達使用統一發票標準且有下列情形之一者，應核定使用統一發票：( 一) 以連鎖或加盟方式經營。( 二) 以電子系統設備管理座位、提供取餐單或號碼牌方式經營。( 三) 透過網路銷售。(四) 以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務。(五) 依其營業狀況、商譽、季節性及其他情形，足以認定有使用統一發票能力。」而上開函令係財政部本於其為營業稅法之主管機關，依職權所頒訂之細節性及技術性之行政命令，並無違背營業稅法之相關規定意旨，行政機關為行政行為時，自得予以援用。
（五）經查：原告係經營包子、饅頭銷售，原核定為免用統一發票依查定銷售額課徵營業稅額( 稅率1%) 之小規模營業人，其每月查定銷售額為213,636 元。嗣被告於102 年3 月
5 日派員訪視營業現場，重新查得原告營業處所未設有座位，員工有8 人，僅提供外帶，每月營業28日，每日營業時間為7 時至23時，且印有名片載明網路銷售網頁(Facebook)，並提供全省宅配服務，認其銷售額已達使用統一發票標準，且依其營業狀況、商譽等，足認其有使用統一發票能力，被告乃以原處分核定原告應於102 年5 月1 日起使用統一發票，此有營業稅查定資料查詢作業列業、查定年檔查詢作業、營業人訪查表、永豐盛手工包子饅頭專賣店網路銷售網頁、名片及原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第49頁至第57頁、第40頁、第62頁至第65頁、第19頁至第20頁）。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（六）原告雖主張：被告製作之「營業人訪查表」未記載受訪人姓名或任何得以稽核其訪查真實性之資料，亦未就營業面積、店面租金等事項加以填載，且營業項目亦有誤載，足見其訪查並不確實，其製作程序已有未合，證據力尚有缺陷，不足資為原處分之依據；又被告於作成原處分前，未充分審酌原告之實際營業情形，亦未依法通知原告陳述意見，即泛以主管機關具備裁量權為由，逕行變更對於原告行之已久之課稅方式，而作成原處分，顯有裁量怠情及裁量濫用之情事；另被告主張原告之網頁及名片上載有客服專線，顯見原告網路銷售及全省宅配並未停止，非但與事實不符，反適足彰顯被告怠為查證之裁量怠惰情事云云。
惟查：
1.依上開營業稅法第32條第1 項、第3 項及統一發票使用辦法第3 條之規定，除營業性質特殊之營業人及小規模營業人外，主管稽徵機關應以核定營業人使用統一發票為原則。又依營業稅法第23條、第24條第3 項規定，主管稽徵機關對小規模及經財政部規定免予申報銷售額之營業人有稽徵查定銷售額之法定權責。而統一發票使用辦法第4 條條文係規定合於該條所列各款規定情形之一者「得免用或免開」統一發票，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開。準此，有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於法定權責而為核定，尚非營業人所得自由選擇，合先敘明。
2.原告前經人提供其進貨資料，檢舉其每日營業額至少有3萬以上，超過免開發票額度卻免開發票，被告所屬大安分局於102 年3 月5 日派員現場訪查原告營業情形，查得資料資本主1 人、員工人數有8 人，以其主張營業面積坪數5坪，依營業稅特種稅額查定辦法第5 條規定，及依「臺北市營業人查定營業費用標準等級評定表」等級為2 級，按費用還原法計算（原告從事包子、饅頭零售，屬其他買賣業）費用總額為198,000 元（資本主1 人23,000元+ 員工人數8 人X20,000 元+5坪X3,000元），尚未包括其他營業成本費用( 進貨成本、水電費等) 。準此，其營業成本費用應已超過使用統一發票標準20萬元，其銷售額亦已達使統一發票標準。
3.又依其他買賣業之費用率22% 還原其每月銷售額為900,00
0 元，高達使用統一發票銷售額標準數倍，如依該房屋面積19.16 坪計算，則未包括商品原物料、水電費及其他費用下，其員工薪資及租金即高達240,480 元（資本主1 人23,000元+ 員工人數8 人X20,000 元+19.16坪I3,000元），以費用率22% 還原其每月銷售額即已超過百萬元（240,480/22%=1,093,090 元），遠超過應使用統一發票標準200,000 元5 倍以上。
4.另系爭訪查表（見原處分卷第40頁）雖無受訪查者簽名，惟蓋有原告店章、附有名片及負責人行動電話號碼等資料，由此可知，該受訪者可推定與原告具有一定關係。
5.準此，原告銷售額既已達使用統一發票標準，且其非屬營業性質特殊之營業人，透過網路銷售銷售貨物及設有客服專線0000-000-000，縱系爭訪查表未有受訪者簽名，惟原處分既係斟酌核定表、訪查資料、原告名片及於網路所蒐集之資料等證據而作成，且審酌其營業情形及規模，並非僅憑上開訪查表而作成，揆諸前揭規定及說明，被告核定原告使用統一發票處分，並無不合，自無原告所稱顯有裁量怠情及裁量濫用之情事，亦無原告所稱被告怠為查證之裁量怠惰情事。
6.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）原告又主張：被告於作成原處分前未依法通知原告陳述意見，與行政程序法第102條之規定有違云云。惟查：
1.按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。
但法規另有規定者，從其規定。」、「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：……五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」分別為行政程序法第102 條及第103 條第5 款所規定。
2.本件被告對原告所為查定銷售額及核定使用統一發票之原處分，係依現場實地勘查結果並經原告現場負責人員加蓋店章後所作成，即原處分所根據之事實，客觀上明白足以確認，依據前揭行政程序法第103 條第5 款規定，得不給予原告陳述意見之機會，自難認被告有違反行政程序法第102條規定之情形。
3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告再主張：原告現已取消Facebook及全省宅配服務，原處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更云云。惟查：
1. 按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下
列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，雖得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列（最高行政法院100 年度判字第1728號判決意旨可資參照）。是以，該條規定之行政程序重新進行係針對已不可爭訟之行政處分，倘行政處分之相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟，自無適用該條規定之餘地。
2. 又縱原告已取消Facebook及全省宅配服務，惟原處分既係
斟酌核定表、訪查資料、原告名片及於網路所蒐集之資料等證據而作成，業如前述，並非僅憑原告透過Facebook及全省宅配服務，作為核定使用統一發票之依據，而原告銷售額已達使用統一發票標準，被告所屬大安分局依原告營業情形，以及名片載有客服專線，顯見原告具有一定規模，核定其使用統一發票，於法尚無不合。況原告主張已取消網頁Facebook及全省宅配交易云云，乃係在被告作成原處分後之行為，藉以規避使用統一發票，不足採據。
3. 綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
（九）原告另主張：被告歷年來均依財政部89年5 月3 日臺財稅第000000000 號函，認原告係屬營業性質特殊之營業人範圍云云。惟查：
1.按「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。（二）電動玩具遊樂場所。（三）稻米、麵粉、小麥、大麥、米粉、麵類（包括麵乾、麵條等）、豆類、落花生、高梁、甘薯、甘薯簽、甘薯澱粉、大麥片、糕粉等零售業。（四）攤販。（五）其他屬季節性之行業，其交易零星者。」業經財政部89年5 月3 日台財稅第000000000號函釋在案。
2.上開函釋所指供應大眾化消費之……、麵食館、……等營業性質特殊之營業人，所稱之麵食館，應屬中華民國稅務行業標準分類（第7 次修訂）版本中行業代號561013之「麵店、小吃店」，其定義為：包括提供各種傳統麵( 米)食、道地小吃等，供顧客於店內食用或外帶之場所單位……。
3.依據原告於臺北市商業處登記資料之營業項目為F203010食品、飲料零售業，應屬中華民國稅務行業標準分類（第
7 次修訂）版本中G 大類「批發及零售業」行業代號472999之「 未分類其他食品及飲料、菸草製品零售」（詳中華民國稅務行業標準分類，屬其他買賣業零售業）。惟查：原告所經營包子饅頭零售（屬零售業），核與上開稅務行業標準分類「麵店」（屬餐飲業）範圍不同，申言之，原告所經營業務應為零售業，核與上開財政部89年5 月3日臺財稅第000000000 號函釋說明一所定供應大眾化消費之飲食業（豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒）不同，自無該函釋之適用，故被告所屬大安分局經訪查原告實際營業情形，非以形式上之商業登記為由，認定原告非屬營業性質特殊之營業人範圍，洵屬有據。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告按「臺北市營業人查定營業費用標準等級評定表」規定，換算原告每月銷售額為900,000 元，已達財政部訂定平均每月200,000 元之營業人使用統一發票銷售額標準，且依其營業狀況、商譽等情形，足認應具有使用統一發票能力，乃以原處分核定原告自
102 年5 月1 日起使用統一發票，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請訊問證人即被告所屬大安分局之承辦人員沈芸嫺及林志坤，到庭證明被告所屬大安分局訪問日期102 年3 月5 日，營業人即原告、營業地址臺北○○○區○○路○○○號之營業人訪查表內容之真實性。惟查：
原處分既係斟酌核定表、訪查資料、原告名片及於網路所蒐集之資料等證據而作成，且審酌其營業情形及規模，並非僅憑上開訪查表而作成，業如前述﹝詳見本判決事實及理由欄
五、（六）﹞，且沈芸嫺為本案被告訴訟代理人，業已陳述綦詳在卷可考，故本院認原告此部分之聲請，核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 11 日
書記官 林淑盈