臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1683號103年5月15日辯論終結原 告 陳祚昌
陳美慧陳永順陳勇安共 同訴訟代理人 陳韻如律師原 告 陳美華被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）
送達代收人 王貴忠訴訟代理人 李秋月
楊曉萍上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年9 月5 日台財訴字第10213941240 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於駁回下開主文第2項應准許部分均撤銷。
被告就原告102年2月22日之申請案，應作成准予於新臺幣壹億玖仟伍佰壹拾貳萬玖仟壹佰陸拾捌元之範圍內以附表一所示遺產實物抵繳遺產稅之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告陳美華經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告陳祚昌、陳美慧、陳永順、陳勇安（下稱「陳祚昌等
4 人」）、陳美華之母陳月霞於民國99年9 月1 日死亡，由原告及訴外人陳益隆等6 人共同繼承，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）22億6,378 萬9,456 元，遺產淨額22億3,02
5 萬1,702 元，應納稅額2 億2,281 萬8,099 元。原告不服，申請復查，現由被告審理中。嗣原告陳祚昌等4 人於102年2 月22日具文向被告申請以被繼承人陳月霞所遺如附表一所示臺北市○○區○○段○小段○○地號等2 筆公共設施保留地、中國信託商業銀行三重分行外匯活期存款等18筆存款、統一安聯投信公司卓越變額萬能壽險等6 筆保單及第一金投信大中華基金等37筆基金等遺產（下稱「如附表一所示遺產」）抵繳遺產稅，經被告審核結果，認本件被繼承人陳月霞遺產稅尚無現金繳納困難之情事，且原告未取得全體繼承人出具之抵繳同意書，乃以102 年4 月30日北區國稅三重營字第1020365431號函否准其抵繳之申請（下稱「原處分」）。原告不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第1021394124
0 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告陳祚昌等4 人主張：㈠依遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，遺產稅或贈與稅應納
稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。依財政部89年7 月15日台財稅字第0890454844號函（下稱「89年7 月15日函釋」）可知，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳，惟被繼承人陳月霞遺留之財產現金約僅1,140 萬262 元，伊等於99年
9 月1 日於中華民國境內現金僅有2,745 萬5,019 元，於10
2 年1 月24日收受被告就被繼承人陳月霞之遺產稅核定通知書時，於中華民國境內現金僅為1,259 萬3,874 元，均不足以繳納被告核定之遺產稅額2 億2,281 萬8,099 元，而繼承人係於收受遺產稅核定通知書後，始須依法繳納遺產稅，故繼承人繳納遺產稅是否有困難而不能一次繳納現金時，應以繼承人收受遺產稅核定通知書時之現金判斷之。
㈡被繼承人陳月霞生前自瑞士LGT Bank（下稱「LGT Bank」）
提領美金1,704 萬3,153 元（被告核定遺產淨額為5 億4,52
1 萬464 元，下稱「系爭提領款項」），係轉存於陳益隆名下之LGT Bank美金帳戶，現已遭陳益隆侵占，且陳益隆行蹤不明，此有臺灣新北地方法院檢察署（下稱「新北地檢署」）101 年12月28日板檢玉偵荒緝字第6708號併案通緝書（下稱「系爭通緝書」）可茲證明，陳益隆因侵害全體繼承人之權益，伊等已對陳益隆提起返還不當得利之訴訟。
㈢民法第828 條第2 項準用同法第820 條及遺產及贈與稅法第
30條第4 項規定，均無需經繼承人全體同意之規定，遺產及贈與稅法施行細則第49條第2 項第3 款前段規定「應經過繼承人全體同意」部分，增加法律就公同共有物管理處分之限制，已逾越遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，應屬無效，縱依遺產及贈與稅法施行細則第49條第2 項第3 款規定，需繼承人全體或符合土地法第34條之1 規定之共有人簽章出具抵繳同意書始得以實物抵繳，然依最高法院33年上字第1196號判例及臺灣高等法院99年度上字第1023號判決意旨，伊等均已出具同意書，雖陳益隆尚未簽署，惟陳益隆與伊等及原告陳美華之間仍有利害衝突之情形，是伊等申請以被繼承人陳月霞遺產申請實物抵繳全體繼承人所應共同負擔之遺產稅債務，實乃為全體繼承人之利益，對陳益隆亦無任何損害，自應認為已得全體共同繼承人同意。此外，依改制前行政法院80年度判字第2063號判決意旨，臺北市○○區○○段○小段○○地號因屬公共設施保留地，而得以遺產及贈與稅法施行細則第44條第1 項規定抵繳部分，伊已依土地法第34條之
1 規定簽具抵繳同意書，縱基金、保險申請抵繳部分，因無全體繼承人出具同意書而與法未合，然依遺產及贈與稅法並無關於申請抵繳稅款之標的物一部不准，即應全部核駁之規定，伊申請抵繳之實物中，土地2 筆既合於規定，被告竟將之一併駁回抵繳之申請，顯非適法等語。並聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告就原告102 年2 月22日之申請案，應作成准以附表一所列遺產實物抵繳遺產稅之行政處分。
四、原告陳美華未於言詞辯論期日到場，據其於準備程序中主張：系爭提領款項係由陳益隆盜領後占為己有，其餘繼承人均未獲分文，而陳益隆目前行蹤不明，現正被通緝中，其被通緝之原因即係侵占系爭提領款項。因遺產稅額高達2 億2 千多萬元，系爭提領款項已不存在，僅能以遺產中之基金及保險給付用以繳納遺產稅，若被告同意贖回並存入被繼承人陳月霞之原有銀行帳戶中，即可用以繳納遺產稅，對被告而言除可儘速收取款項外，並無其他任何損害。反之，若被告不同意將遺產中之基金及保險給付贖回用以繳納遺產稅，伊等將被處以高額滯納金及加計利息，亦可能會被限制出境，對伊等而言無疑係重大損害。另基金及保險給付之贖回，依法仍須存入被繼承人之銀行帳戶，而屬於遺產之範疇，繼承人不能動用，與遺產之處分不同，故並非遺產之處分。又伊亦願與被告和解，由被告選定遺產中可立即變現之項目用以繳納遺產稅，期能儘快完成納稅義務，避免爭訟等語。並聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告就原告102 年2 月22日之申請案，應作成准以附表一所列財產實物抵繳遺產稅之行政處分。
五、被告則以：依遺產及贈與稅法第30條規定，遺產稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，准以課徵標的物或其他易於變價及保管之實物一次抵繳，而辦理抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送相關文件供核，其中包括經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書1 份，除土地部分得依土地法第34條之1 規定辦理者外，稽徵機關應於出具全體簽章之抵繳同意書後，始予受理，是遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳遺產稅。又系爭提領款項係由原告列入被繼承人陳月霞之遺產，於申報遺產稅時自行列報，依遺產及贈與稅法第
8 條、民法第828 條第1 項、第3 項及第1151條規定，陳月霞之遺產在遺產稅未繳清前，係由原告和陳益隆等6 人共同繼承，陳益隆既為繼承人及納稅義務人之一，原告自應提出具體事證，證明確無法以系爭提領款項繳納遺產稅，且系爭提領款項係陳月霞於98年間因理財需求而存入繼承人陳益隆之LGT Bank美金帳戶中，依財政部93年10月21日台財稅字第09304551400 號令釋（下稱「93年10月21日令釋」）意旨，自應列為審酌有無「現金繳納困難」之參考。另陳月霞所遺之遺產既有足夠現金繳納遺產稅，依財政部89年7 月15日函釋意旨，尚無實物抵繳之適用。此外，原告於102 年2 月22日申請以陳月霞所遺如附表一所示遺產抵繳遺產稅，並檢附土地實物抵繳同意書、被繼承人金融機構存款抵繳同意書、實物抵繳動產財產同意書及清單等文件，惟上開被繼承人金融機構存款抵繳同意書及實物抵繳動產財產同意書，雖於10
2 年12月10日補具原告陳美華同意書，惟尚未取具繼承人陳益隆之同意抵繳證明書，其未經全體繼承人簽章，於法即有未合，原處分否准抵繳之申請，並無不合等語，資為抗辯。
並聲明：原告之訴駁回。
六、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有遺產稅核定通知書影本、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷1 第24至48頁），堪認為真正。
七、經核本件兩造爭點為：原告申請以附表一所示遺產實物抵繳被繼承人陳月霞之遺產稅，是否有據？本院判斷如下：
㈠按司法院釋字第343 號解釋前段明揭：「依遺產及贈與稅法
第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」故遺產稅之繳納，原則上應以現金為之。又遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。
惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，故98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第4 項明定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」乃係體恤納稅義務人於應納稅額較高而確有困難以現金一次繳納遺產稅時所為之規定，於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難，立法意旨甚明。準此，關於申請以實物抵繳遺產稅之規定，析其要件為：
㈠應納稅額在30萬元以上；㈡納稅義務人確有困難不能一次繳納現金；㈢提供合於規定之抵繳客體。
㈡次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產
全部為公同共有。」「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由成立之法律、法律行為或習慣定之。」及「公同共有物之處分及其他之權利行使，除法律另有規定外，應得公同共有人全體之同意。」民法第1151條及第828 條第1 項、第
3 項固分別定有明文。惟查：
1.按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3 分之2 者，其人數不予計算。」「前4 項規定，於公同共有準用之。」為土地法第34條之1 第1 項、第5 項所明定。
核屬前揭民法第828 條第3 項之特別規定，是繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部雖為公同共有關係，惟遺產如為不動產，則繼承人（公同共有人）得依土地法第34條之1 第5 項準用同條第1 項之規定，處分該遺產，而無庸得公同共有人全體之同意。
2.次按「繼承人數人公同共有之遺產，依民法第828 條第2項之規定（98年1 月23日修正公布移列為第3 項），固非得公同共有人全體之同意不得處分，惟該數人由其中一人管理家務者，如因清償共同負擔之債務而有處分遺產之必要時，其在必要限度內處分遺產，自可推定已得公同共有人全體之同意。」最高法院著有33年上字第1196號判例可資參照。又「民法第828 條第2 項（98年1 月23日修正公布移列為第3 項）明定公同共有物之處分應得公同共有人全體之同意，係為防止部分公同共有人以不當處分公同共有物之方式，侵害他公同共有人之權利，觀諸其立法理由載明：『民律草案第1065條理由謂共同所有物，其管理處分及行使其他所有權，若法令無特別規定，契約無特別約定者，非各公同共有人意思一致，不得行使權利，否則必至害及公同共有人之權利，此本條第二項所由設也』等語即明，故上開判例（即最高法院33年上字第1196號判例）意旨闡釋之重點，應在於繼承人中之一人處分遺產，如係為清償繼承人共同負擔之債務而為必要之處分，因其處分為清償繼承人共同負擔之債務所必要，且無侵害他繼承人對遺產之權利情事，即應認其已得全體共同繼承人之同意」（臺灣高等法院99年度上字第1023號判決意旨參照）。
可知，民法第828 條第3 項明定公同共有物之處分應得公同共有人全體之同意，其立法目的係為防止部分公同共有人以不當處分公同共有物之方式，侵害他公同共有人之權利，是繼承人中之一人或數人，如係為清償繼承人共同負擔之債務而於必要限度內處分遺產，因其處分為清償繼承人共同負擔之債務所必要，且無侵害他繼承人對遺產之權利情事，即應認其已得繼承人全體之同意。
3.又按「公同共有物之處分及其他權利之行使，除其公同關係所由規定之法律或契約另有規定外，應得公同共有人全體之同意，為民法第828 條第2 項所明定（98年1 月23日修正公布移列為第3 項），如事實上有無法得全體公同共有人同意之情形時，自應由事實上無法得其同意之公同共有人以外之其他公同共有人全體之同意，始得行使公同共有物之權利」（最高法院86年度台上字第3485號判決意旨參照）。而所謂「事實上無法得公同共有人之同意」，係指在一般情形下，有此事實存在，依客觀判斷，不能得其同意而言，如公同共有人間利害關係相反，或所在不明等均屬之（最高法院89年度台上字第1934號、97年度台上字第103 號判決參照）。是以，如有繼承人間利害關係相反或所在不明等事實上無法得繼承人全體同意之情形時，亦得僅由事實上無法得其同意之繼承人以外之其他繼承人全體之同意後處分遺產。此觀諸司法院院字第1425號解釋：
「以公同共有之財產為訴訟標的。固應得公同共有人全體之同意。但不動產之公同共有人。若僅存甲、乙二人。而甲又所在不明。事實上無從取得其同意。則乙就公同共有不動產之全部。為公同共有人全體之利益計。對於第三人為回贖之請求。要難謂為當事人不適格。」亦係基於相同法理，針對因所在不明等事實上無從取得公同共有人同意之情形，認為僅需經其他公同共有人同意，即得基於公同共有財產之法律關係提起訴訟。
4.綜上2 、3 所述，繼承人中之一人或數人，確有困難以現金一次繳納遺產稅，就現金不足繳納部分申請以遺產實物一次抵繳，因係為清償繼承人共同負擔之債務而於必要限度內處分遺產，並為清償繼承人共同負擔之債務所必要，且無侵害他繼承人對遺產之權利情事，故至少於有繼承人間利害關係相反或所在不明等事實上無法得繼承人全體同意之情形，得僅由事實上無法得其同意之繼承人以外之其他繼承人全體之同意即可，以符合遺產及贈與稅法第30條第4 項及民法第828 條第3 項之規範意旨。是以遺產及贈與稅法施行細則第49條第2 項第3 款前段規定：「前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送下列文件或財產：……三、經繼承人全體或符合土地法第34條之1 規定之共有人簽章出具抵繳同意書1 份……。」其中針對申請以實物抵繳遺產稅之遺產為不動產者，規定得提出符合土地法第34條之1 規定之共有人簽章出具之抵繳同意書部分，固無不合；惟除上開情形以外之申請以遺產實物抵繳遺產稅者，明定需經繼承人全體簽章出具抵繳同意書為限，始得抵繳部分，係增加法律所無之限制，已與前揭規範意旨不符，而有違法律保留原則及租稅法律主義，於此部分之範圍內，依司法院院解字第4012號解釋意旨，本院得逕認為無效不予適用。
5.經查：⑴本件被繼承人陳月霞於98年6 月4 日將自己以美國護照
開設之LGT Bank美金帳戶（帳號0000000 ）內之美金1,
704 萬3,153.23元（本院卷1 第98至101 頁），全數轉入以繼承人陳益隆中華民國護照所開設之LGT Bank美金帳戶（帳號0000000 ）內（本院卷1 第102 至107 頁）⑵原告陳永順因陳益隆冒用其名義申請喪失中華民國國籍
，並進而取得日本居留證，並在日本以陳永順名義結婚、取得日本國籍等，致原告陳永順受有損害，原告陳永順為對妻子及兒女交代，以避免日後其等權益遭受損害，乃對陳益隆提起偽造文書告訴（本院卷1 第210 至21
1 頁）及損害賠償訴訟。前者，因陳益隆行方不明而經新北地檢署通緝（本院卷1 第49頁）；後者，業經臺灣新北地方法院以102 年度訴字第223 號判決陳益隆應賠償原告陳永順100 萬元在案（本院卷1 第212 至222 頁）。
⑶陳益隆對原告陳祚昌等4 人及陳美華分別提起偽造文書
告訴及塗銷登記訴訟，分別經新北地檢署以100 年度偵字第26076 號、100 年度偵續第609 號及101 年度偵續第439 號不起訴處分在案（本院卷1 第223 至229 頁）及臺灣新北地方法院以102 年度重訴字第37號判決駁回陳益隆之請求（本院卷1 第230 至235 頁）。且因上開判決中提及陳益隆拒絕返還陳月霞之LGT Bank美金帳戶乙事（本院卷1 第234 頁背面），陳益隆乃於聲明上訴狀中稱系爭提領款項為陳月霞贈與伊所有（本院卷1 第
205 頁），除不否認陳月霞上開美金帳戶內之系爭提領款項確實轉存於陳益隆之LGT Bank美金帳戶外，主張係陳月霞贈與其所有而拒絕返還。
⑷陳益隆因涉有侵占系爭提領款項罪嫌，復因陳益隆潛逃
出境且所在不明，業經新北地檢署於101 年12月28日併案通緝在案，除有系爭通緝書載明：「被告陳益隆為陳月霞（即被繼承人）之子，陳月霞因理財需求於98年間借被告名義，透過香港之理專人員，開立瑞士LGT 銀行之美元帳戶，並存放大量美金於該帳戶，詎被告竟意圖為自己不法之所有，於99年8 月26日下午，趁被繼承人陳月霞女士住院病危之際，前往被繼承人陳月霞女士位於新北市○○區○○街○號7 樓之辦公室，取走上開美元帳戶之相關文件，隨即出國且拒不返還上開文件，迄被繼承人陳月霞女士辭世，被告仍未肯返臺奔喪，復於不詳時日，將上開帳戶內之存款1700萬美元侵占入己，認被告涉有刑法335 條第1 項侵占罪嫌」等情可稽（本院卷1 第49頁），並有註記陳益隆自100 年5 月27日出境未歸之戶籍謄本及入出境資料可資佐證（本院卷1 第
182 、189 頁）。⑸又原告陳永順亦主張陳益隆侵占系爭提領款項而侵害全
體繼承人之權益，而向臺灣新北地方法院對陳益隆提起返還不當得利之訴訟在案（本院卷1 第50至52頁）。
⑹綜合上開事證可知，被繼承人陳月霞之繼承人雖包括原
告陳祚昌等4 人、陳美華及陳益隆等6 名，惟因原告與陳益隆間有多起民、刑事訴訟進行中，而有嚴重之利害關係對立衝突，且因陳益隆於潛逃出境後所在不明，並經新北地檢署通緝在案，顯見原告5 人確有事實上無法得到陳益隆同意以陳月霞之遺產實物抵繳遺產稅之情形，則揆諸前揭規定及說明，由於為清償全體繼承人共同負擔之遺產稅債務而於必要限度內處分遺產，並無侵害陳益隆對遺產之權利情事，是原告得僅由除陳益隆以外之其他繼承人全體之同意，即得依遺產及贈與稅法第30條第4 項規定申請以陳月霞遺產中易於變價及保管之實物抵繳遺產稅。又本件原告陳祚昌等4 人於102 年2 月22日申請以如附表一所示遺產抵繳被繼承人陳月霞之遺產稅，除陳益隆之外，其他繼承人全體即原告5 人既已出具抵繳遺產稅同意書（本院卷1 第185 至188 頁），則被告依遺產及贈與稅法施行細則第49條第2 項第3 款之規定，以原告未取具陳益隆之同意書作為駁回原告申請之理由，即有違誤。
㈢本件被告核定被繼承人陳月霞之遺產稅應納稅額為2 億2,28
1 萬8,099 元（原告雖針對原核定申請復查，且被告於本院言詞辯論終結時仍未作成復查決定，惟原告為避免本件訴訟延宕恐導致滯納金及滯納利息暴增、遭裁處罰鍰甚至限制出境，而嚴重影響其等權益，請求本院依原核定之遺產稅額作為本件之判斷基礎，本院卷2 第183 至184 頁），符合遺產及贈與稅法第30條第4 項所定應納稅額在30萬元以上之要件。又原告申請抵繳遺產稅之如附表一所示遺產實物，其中臺北市○○區○○段○小段○○地號等2 筆公共設施保留地，係屬合於遺產及贈與稅法施行細則第44條第1 項所定納稅義務人得申請抵繳遺產稅款之財產，其餘包括中國信託商業銀行三重分行外匯活期存款等18筆存款、統一安聯投信公司卓越變額萬能壽險等6 筆保單及第一金投信大中華基金等37筆基金，均屬極易變價及保管之財產，故亦符合同條項所定關於抵繳客體之要件。
㈣至於本件原告是否該當納稅義務人確有困難不能一次繳納現金此一要件，則進一步闡述如下：
1.按稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時始發生。而遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，是被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關雖尚未對繼承人核發課稅處分，惟並不影響遺產稅稅捐債務於被繼承人死亡之法定課稅要件事實實現時即已成立之效果。則關於遺產稅納稅義務人是否確有困難不能一次繳納現金之判斷，除有天災、事變等不可抗力或不可歸責於己之事由致現金給付能力大幅減損之外，亦應以被繼承人死亡時為基準時點，以免納稅義務人於被繼承人死亡之後，稅捐稽徵機關核發課稅處分之前，藉由不當方法降低自身之現金給付能力，以規避原應由納稅義務人以自有現金清償遺產稅債務之法定義務。是原告主張判斷伊等是否確有困難不能一次繳納現金，應以被告核定遺產稅時或伊等申請以實物抵繳遺產稅時為準云云，洵不足採。
2.次按凡行政法律關係之相對人因行政法規、行政處分或行政契約等公權力行為而負有公法上之作為或不作為義務者，均須以有期待可能性為前提。是公權力行為課予人民義務者，依客觀情勢並參酌義務人之特殊處境，在事實上或法律上無法期待人民遵守時，上開行政法上義務即應受到限制或歸於消滅，否則不啻強令人民於無法期待其遵守義務之情況下，為其不得已違背義務之行為，背負行政上之處罰或不利益，此即所謂行政法上之「期待可能性原則」，乃是人民對公眾事務負擔義務之界限（參閱吳庚，《行政法之理論與實用》，第62頁，2012年9 月12版；陳清秀，行政法的法源，收錄於翁岳生主編《行政法》，第136至137 頁，2000年7 月2 版；葉慶元，期待可能性於行政法上之適用，收錄於城仲模主編《行政法之一般法律原則》，第326 至342 頁，1997年7 月初版）。經查：
⑴遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產
而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐，類似所得稅之性質，且遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，且被繼承人死亡若無遺囑執行人者，則遺產稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款之規定，原則上為繼承人（如有受遺贈人，則亦包括之）。惟因同法第8 條第1 項本文前段規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記……。」故繼承人必須先以自有資金繳納遺產稅後，始得以動用遺產，然因繼承人本身原有之資力因人而異，如其本身原有資力不足以繳納遺產稅，即有處分其所繼承遺產以繳納遺產稅之必要。蓋納稅義務人原有資力不足以清償之遺產稅捐債務，最終仍須由稅捐稽徵機關依行政執行法第11條規定，移送行政執行署就被繼承人之遺產強制執行，其結果實與由原有資力不足以清償遺產稅之納稅義務人主動申請以遺產實物抵繳遺產稅之結果無異，惟納稅義務人卻須額外負擔因逾期繳納遺產稅而每逾
2 日被加徵應納稅額1%滯納金及按日被加計滯納利息（遺產及贈與稅法第51條規定參照）、甚至可能遭受限制出境之處分（稅捐稽徵法第24條第3 項規定參照），對於確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅之納稅義務人權益，實屬過度之侵害，而與比例原則有違，此亦為遺產及贈與稅法第30條第4 項規定之所由設。
⑵基於前揭遺產及贈與稅法第30條第4 項及民法第828 條
第3 項之規範意旨，繼承人中之一人或數人，確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅，就現金不足繳納部分申請以遺產實物一次抵繳時，於有繼承人間利害關係相反或所在不明等事實上無法得繼承人全體同意之情形，得僅由事實上無法得其同意之繼承人以外之其他繼承人全體之同意即可，已如前述，且在部分繼承人所在不明之情形，由於事實上根本無法期待其他繼承人要求所在不明之繼承人以自有資金繳納遺產稅，是於判斷納稅義務人是否確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅時，基於期待可能性原則，自應將該所在不明繼承人之資力予以排除，俾兼顧個案正義。否則，豈非強令其他繼承人遵守要求所在不明之繼承人以自有資金繳納遺產稅之義務，並背負因無法掌控所在不明繼承人之不利益，而有悖於期待可能性原則。從而，本件遺產稅之納稅義務人陳益隆因潛逃出境而所在不明，經新北地檢署以系爭通緝書通緝在案，前已認定，則於判斷原告是否該當確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅此一要件時，即應將陳益隆之資力排除在外，方不致課予原告無法期待其遵守之義務，並為其等不得已而無法掌控陳益隆之行為，背負行政上之不利益。是被告主張於判斷原告是否該當確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅時，應將陳益隆之資力（包括被繼承人陳月霞於98年6 月4 日轉入陳益隆
LGT Bank帳戶內之美金1,704 萬3,153.23元）一併考量在內云云，尚難憑採。
3.查原告陳祚昌等4 人及陳美華於99年9 月1 日被繼承人陳月霞死亡時之現金存款餘額共僅2,768 萬8,931 元（詳如附表二所示），顯不足以清償被告核定之遺產稅應納稅額
2 億2,281 萬8,099 元，確已符合繼承人確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅之要件，則原告申請以如附表一所示遺產實物抵繳被繼承人陳月霞之遺產稅，在原告於99年
9 月1 日所有上開現金存款餘額不足以繳納稅款即1 億9,
512 萬9,168 元（計算式：22,818,099-27,688,931=195,129,168 ）之範圍內，應屬於法有據，應予准許，逾此範圍之請求，則於法不合，應予駁回。被告就上開應准許部分，以原處分否准其等之申請，即有未合。
㈤綜上所述，原告陳祚昌等4 人於102 年2 月22日申請以如附
表一所示遺產實物抵繳被繼承人陳月霞之遺產稅，於應納稅額1 億9,512 萬9,168 元之範圍內，應予准許，逾此範圍之請求，則於法不合，應予駁回。被告就上開應准許部分，以原處分否准原告之申請，即有未合，訴願決定就此部分予以維持，亦有未洽。原告就上開應准許部分指摘訴願決定及原處分違背法令，訴請將之一併撤銷，並判命被告就原告102年2 月22日之申請案，應作成准以附表一所列財產實物抵繳遺產稅之行政處分，於應納稅額1 億9,512 萬9,168 元之範圍內，為有理由，應予准許，逾此範圍之請求，則屬無據，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、第218 條、民事訴訟法第79條、第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 5 日
書記官 陳可欣