臺北高等行政法院裁定
102年度訴字第1685號103年1 月2 日辯論終結原 告 梁淑芳訴訟代理人 周良貞 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 張淑雅
謝詠媛上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月30日台財訴字第10213944650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第127 條第1 項定有明文。查本院102 年度訴字第83
5 號、第1685號贈與稅事件，係被告針對民國94年、95年間，原告甲○○贈與之同一事實上及法律上之原因，所為贈與稅罰鍰及本稅之處分，原告對之不服，先後提起訴願程序及行政訴訟，參照上開說明，本院爰命合併辯論並分別裁判，合先敘明。
二、按提起撤銷訴訟，以經合法訴願為要件，此觀行政訴訟法第
4 條之規定即明。當事人未經合法訴願而提起行政訴訟，其起訴即屬不備其他要件，行政法院應依行政訴訟法第107 條第1 項第10款後段規定，以裁定駁回其訴。次按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起算30日內，申請復查，不服復查決定，得依法提起訴願，稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、第38條第1 項定有明文；上開規定，依同法第49條規定，於罰鍰準用之。是對於稅捐稽徵機關之核定稅額及罰鍰處分不服，須先申請復查，始得提起訴願，申請復查逾法定期間，即非合法，其復提起訴願，亦非合法，嗣提起撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件，參照上開說明，應以裁定駁回之。
（一）次按行政程序法第72條第1 項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」第72條第1 項規定：「送達於住居所、事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或願代為收受而居住於同一住宅之主人。」第78條規定：「（第1 項）對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰一、應為送達之處所不明者。……三、於外國或境外為送達，不能依第86條之規定辦理或預知雖依該規定辦理而無效者。（第2 項）有前項所列各款之情形而無人為公示送達之申請者，行政機關為避免行政程序遲延，認為有必要時，得依職權命為公示送達。（第3 項）……。」第80條、第81條規定：「公示送達應由行政機關保管送達之文書，而於行政機關公告欄黏貼公告，告知應受送達人得隨時領取；並得由行政機關將文書或其節本刊登政府公報或新聞紙。」「公示送達自前條公告之日起，其刊登政府公報或新聞紙者，自最後刊登之日起，經二十日發生效力；於依第七十八條第一項第三款為公示送達者，經六十日發生效力。……。」第96條第1 項第1 款、第110 條第1項規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵；如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」
（二）因課稅處分既係以書面為之者，參照上開規定該書面行政處分並自送達相對人及已知之利害關係人起，依送達之內容對其發生效力；倘處分相對人應為送達之處所不明，行政機關應依申請或依職權命為公示送達。
（三）行政程序法第72條第1 項第1 款所定之「應為送達之處所不明」，故應從現實社會生活情況之角度解釋，而戶籍法有關之戶籍登記之規定，已明文規定遷出、遷入登記及住址變更登記，戶籍登記係個人住所設定之最明確方式。又稅捐之課徵不同於其他行政行為，具有週期性、量大且資訊掌握在納稅義務人手中之特性，有關之應送達處所之資訊更需納稅義務人主動提供予稽徵機關。另參照稅捐稽徵法第35條、第38條、第49條等復查規定；相關之稅捐文書於同一贈與稅事件（本稅及罰鍰事件），如納稅義務人前曾陳報戶籍地址為住居所或應受送達之處所後，嗣後住所或應受送達之處所有變更，納稅義務人即應主動通知稽徵機關，否則即可能前開造成應為送達之處所不明，而符合公示送達之情形。
三、本件事實概要：
（一）原告於民國94年及95年間，自其安泰商業銀行股份有限公司（下簡稱安泰銀行）天母分行外幣存款帳戶各匯出3 筆款項至其本人與其子王章佑設於香港渣打銀行有限公司（Standard Chartered Bank ，下簡稱香港渣打銀行）之聯名存款帳戶，計94年度匯出新臺幣（下同）223,958, 221元，95年度匯出168,748,892 元，涉有遺產及贈與稅法第
4 條第2 項規定之「以自有資金贈與其子」之情事，惟未依規定申報贈與稅，經被告查獲，乃以扣除王章佑匯入原告國內各期貨帳戶94年度39,684,640元，95年度10,056,000元後之差額，按半數（因係2 人聯名帳戶，原告與其子各有所有權1/2 ）認屬原告無償將存款贈與他人，核定原告94年度贈與總額92,136,790元【(223,958,221元-39,684,640 元)/2 】，應納稅額37,683,395元；95年度贈與總額79,346 ,446 元【（168,748,892 元-10,056,00 0 元)/ 2 】，應納稅額30,341,023元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，分別處核定應納稅額1 倍之罰鍰。原告不服，循序申請復查，經被告98年10月12日財北國稅法二字第0980241270號復查決定未獲變更，提起訴願，經財政部99年4 月26日台財訴字第09900003160 號訴願決定，將上開處分關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分；並將原告其餘訴願（按上開贈與稅本稅部分）駁回。
（二）被告就罰鍰部分依上開訴願撤銷意旨重新審酌結果，以99年8 月26日財北國稅法二字第0990244098號重核復查決定，仍維持原核定。原告猶表不服，再提起訴願，遭財政部99年11月22日台財訴字第09900426540 號訴願決定駁回，原告不服，提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第16號判決「訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。」被告嗣再以101 年10月17日財北國稅法二字第1010252271號重核復查決定追減94年度罰鍰681,622 元，及95年度罰鍰578,370 元（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，經提起行政訴訟（本院102 年度訴字第835 號），而與本件訴訟合併辯論。
（三）原告對上開94年度、95年度贈與稅本稅部分之訴願決定不服，提起行政訴訟，經本院99年12月30日以99年度訴字第1329號判決：「訴願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分均撤銷。」嗣被告依本院99年度訴字第1329號判決撤銷意旨，就原告主張其代子王章佑所開設之各期貨帳戶，與系爭款項有關之寶來曼氏期貨等公司所提供原告自94年1 月1 日起迄今之各年度期貨交易進出明細及損益查核，屬王章佑94年度及95年度買賣期貨之損益分別為2, 726,869元及2,313, 569元，依核實課稅原則，以原告匯至香港渣打銀行聯名帳戶金額與王章佑匯入原告國內期貨帳戶金額之差額，扣除依各期貨公司提供之資料估算王章佑當年度損益後之半數，依遺產及贈與稅法第4 條第2項規定，於100 年9 月22日重行核定原告94年度贈與總額90,773,356元【(223,958, 221 元－39,684 ,640 元－2,
72 6,869元) /2】，應納稅額37,001,678元；95年度贈與總額78,189,661元【(168,7 48,8 92元－10,056,000元－2,313,569 元) /2】，應納稅額29,762,630元（重核複查決定下簡稱原處分）。嗣經被告於100 年12月5 日將上開重行決定，辦理公示送達通知原告及登報等程序，並將原核定稅額繳款書之限繳日期展延至101 年2 月11日至10 1年4 月10日。而原告則遲至101 年12月27日始委任周貞良律師申請復查，經被告102 年4 月22日以財北國稅法二字第1020017946號復查決定略以：原核定稅額繳款書之限繳日期經展延至101 年2 月11日至101 年4 月10日，於101年2 月5 日合法送達，有公示送達相關文件附卷可稽，復查申請之末日應為101 年5 月10日，原告遲至101 年12月27日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間為由，駁回其復查之申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
四、本件原告主張略以：
（一）被告所為贈與稅本稅部分公示送達程序並不合法：
１、按行政程序法第100 條第1 項、第110 條第1 項、第78條第1 項第1 款規定，對於當事人之送達，有應為送達之處所不明者，行政機關得依申請，准為公示送達。該款所謂「應為送達之處所不明」，係指依社會一般觀念，不知其應為送達處所，非以行政機關主觀不明為標準，亦非以客觀之絕對不能為準，而係依一般認為相當之方法探查後，仍不知其應為送達之處所者，即可認為不明。
２、經查，被告對原告94及95年度贈與稅重核通知書，係以公示送達方式辦理，由被告100 年12月5 日財北國稅徵字第0000000000B 號公告，其上記載「公示送達名冊所列旨揭
1 位納稅義務人戶籍地址原址查無此人，致主旨所述文書無法送達，依法辦理公示送達」、100 年12月5 日財北國稅徵字第0000000000B 號公告，其上記載「公示送達名冊所列納稅義務人經於國外或境外為送達，不能依行政程序法第86條之規定辦理，致主旨所述文書無法送達，依法辦理公示送達」可知。雖被告於公示送達前，曾發函外交部領事局，經該局函覆查無原告國外地址；惟查知處分相對人於國外或境外之應為送達處所，並不以此為限，如倘卷內已有資料足以顯示其於國外或境外之住址，即得依所示國外或境外之地址而為送達，以資探查。依卷內資料，被告於100 年7 月間，曾發函向元富期貨股份有限公司（下簡稱元富期貨）函調期貨交易資料，據該公司檢附其寄送原告位於「999 香港天后廟道138 號摩天大樓8 樓D 座」之期貨交易人買賣報告書，其上已載有原告位於香港之住址，故並非不能先依該址為送達。何況，被告於101 年9月間對原告之子王章佑寄發之94、95年度贈與稅核定通知書及繳款書，即係依該址為送達。足見，被告捨此未為，逕以戶籍地址原址查無此人致無法送達為由，遽為國外公示送達，於法未合。
３、本件94、95年度贈與稅重核稅額高達6000多萬元，被告僅一次寄送到原告戶籍地以「遷移不明」、「原址查無此人」遭退回，即認定原告「應為送達之處所不明」，顯屬率斷。查新北市○○區○○○路○○○ 號10樓為原告當時在台設籍地址，原告雖數年未返國，但該址有管理員代收信件，故以該址為原告國內聯絡地址，通常由管理員代收文件後，通知原告在台友人領取，再轉交原告。依被告提出之
100 年11月寄予原告之重核通知書，係以「遷移不明」遭退回，但該址當時仍為原告之妹之住所，非無人居住，何有遷移不明之情事？且如被告所稱於100 年11月中寄發贈與稅重核通知書，100 年12月5 日即辦理公示送達，如何謂已善盡調查能事，查明原告之住居所、營業所、事務所或其他可供聯絡之地址？原告於97年間曾委託第三人鄭淑齡向被告代為說明本件金流，於行政救濟階段亦曾委託律師代理，可見，被告非無其他管道可以查證原告送達處所，詎被告竟在第一次寄送遭退件，未嘗試再次寄送或以其他方法探查原告處所，立刻在100 年12月5 日辦理公示送達之公告，顯屬違法，不生送達效力。
４、參最高行政法院99年度判字第38號判決，本件原告於102年12月11日經王章佑轉知其律師閱卷後才知被告所為公示送達不合法，遂於101 年12月27日對94、95年贈與稅重核通知書及繳款書表示不服，並提出復查申請，故未有被告所稱原告已逾復查期間之情事。
５、按行政訴訟法第14條第2 項規定，本件原告於97年6 月3日離台後未再入境，而最後一次離台時之住所為「新竹市○○路○段○○○ 號7 樓」，離境後不久，因新竹房屋所有權人欲出售該屋，遂委託原告之妹將原告之戶籍遷往原告之妹住處○○○區○○○路○○○ 號10樓」，原告之妹嗣於
102 年7 月出售該屋。參酌前揭規定，被告應以原告在我國最後住所為原告之住所地，被告既已查得原告於97年6月3 日離臺後未再入境，自應查證原告離台前之最後住所地，再為送達，惟被告未為之，其送達顯不合法，難謂已善盡調查之能事。
（二）另依行政程序法第102 條之規定，行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利前，應給予處分相對人陳述意見之機會。被告自稱於100 年9 月22日重行核定本件贈與稅本稅稅額，惟被告於重核前，未予原告任何說明之機會，與法亦有不合。
（三）另本件實體上，原告與王章佑間確實訂有信託契約，本件並非原告贈與王章佑金額。綜上，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定（含原核定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
五、被告抗辯則以：
（一）經查，被告前於100 年11月中已將相關核課稅捐文書寄送至原告之戶籍地址（新北市○○區○○○ 路○○○ 號10樓），經郵局以原址查無此人、遷徙不明退回。嗣依100 年11月18日全戶戶籍資料查詢清單，原告仍設籍於該址，100年11月14日中外旅客入出境紀錄查詢作業畫面顯示，原告已於97年6 月3 日出境。故被告再以100 年11月16日財北國稅徵字第10002568 37 號函，請外交部領事事務局查詢原告之國外地址，嗣經該局以100 年11月18日領一字第1005308229號函復，查無原告國外地址。復於100 年11月28日再次查詢中外旅客入出境紀錄顯示，原告自97年6 月3日出境後未再有入境紀錄。被告乃依法辦理國內（外）版之公示送達，且皆於100 年12月5 日公告於被告之公告欄，及於100 年12月7 日刊登於新聞紙，故本案送達合法【國內版公示送達日為100 年12月27日（20日）；國外版公示送達日為101 年2 月5 日（60日）】。故原告指摘本案未經合法送達乙情，應屬誤會。經查，原告前次行政訴訟委任之周良貞律師（即本次原告申請復查及行政訴訟之受任人）曾於100 年6 月14日來函陳明：「本律師僅於前受甲○○小姐委任處理贈與稅本稅及罰鍰等案相關行政訴訟事宜，對其他事項並無送達代收權。」，又元富期貨股份有限公司之交易資料上雖載有香港地址，然該址係元富期貨股份有限公司於94年寄送期貨交易人買賣報告書予原告之地址，實與被告之送達無涉，而原告自99年初提起訴願至100 年間行政訴訟等，皆以新北市○○區○○○路○○○號10樓為聯絡地址。至於被告寄送改課受贈人王章佑為納稅義務人之贈與稅核定通知書及繳款書乙節，係依查得王章佑之地址為香港天后廟道138 號摩天大樓8 樓D 座予以寄送，故原告前揭指摘應屬誤解。
（二）被告於100 年11月中將相關核課稅捐文書寄送至原告之戶籍地址，經郵局以遷移不明退回，被告查原告97年出境多年且查無國外地址，乃依法辦理國內（外）版之公示送達，於100 年12月5 日公告於被告公告欄，並於100 年12月
7 日刊登於經濟日報及聯合報等新聞紙，本案業於101 年
2 月5 日送達，經展期後繳納期限為101 年4 月10日，依首揭規定，復查申請之末日為101 年5 月10日( 星期四)，惟原告遲至101 年12月27日始提出復查之申請，已逾首開法定不變期間，程序未合，從而，本件被告從程序上予以駁回，於法即無不合。原告復執前詞爭議，委無足採，本件請續予維持。
（三）查原告雖曾委託第三人代為說明金流，惟並未委託該第三人收受贈與稅繳款書，被告如何能對該第三人為合法送達；又元富期貨股份有限公司之交易資料上雖載有香港地址，然該址僅為94年間元富期貨股份有限公司寄送期貨交易人買賣報告書予原告之地址，尚無法從該資料核認該址為原告之住居所，且已相隔數年之久，原告是否以該香港地址為聯絡地址，原告既從未告知，被告又如何能得知，況原告自99年訴願至100 年間行政訴訟等，皆以新北市○○區○○○路○○○ 號10樓為聯絡地址。至於被告寄送依法改課受贈人王章佑為納稅義務人之贈與稅核定通知書及繳款書乙節，係依查得王章佑之地址為香港天后廟道138 號摩天大樓8 樓D 座予以寄送，故原告前揭指摘應屬誤解。
（四）另查，本稅部分業於101 年5 月11日確定已如前述，被告已依稅捐稽徵法第39條規定，於101 年5 月30日以財北國稅徵字第1010236586號函，移送法務部行政執行署台北分署執行在案。
（五）綜上，原告之訴顯無理由，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
六、經查：
（一）原告自97年6 月3 日離境迄今未返回臺灣（此經原告代理人自承，核與卷附100 年11月14日中外旅客入出境紀錄查詢作業畫面顯示相符，本院卷第149 頁背面），原告離境前戶籍設新北市○○區○○○ 路○○○ 號10樓。次查被告核定原告94、95年度贈與稅本稅，被告依照本院99年度訴字第1329號判決意旨，於⑴100 年5 月30日以財北國稅審二字第1000228817號函請原告提供帳戶資金來源、信託財產獲利情形及聯名帳戶資金運用情形等資料供核。然經於10
0 年6 月1 日以原址查無此人遭退回。⑵被告再以100 年
6 月7 日財北國稅審二字第1000228815號函請原告前行政爭訟案件代理人周良貞律師提供上述資料（本院102 年度訴字第835 號卷第200 頁）；嗣周良貞律師以100 年6 月14日嘉法（100 ）函字第01000601號函復略以：「……本律師僅於前受甲○○小姐委任處理贈與稅本稅及罰鍰等案相關行政訴訟事宜，對其他事項並無送達代收權，……據悉甲○○小姐目前人在歐洲，至今未能聯絡上伊，來函要求……回覆前揭函所示事項，恐無法達成。」（本院102年度訴字第835 號卷第201 頁）。⑶100 年7 月7 日被告以財北國稅審二字第1000228823號函請寶來曼氏期貨、元富期貨、元大期貨及台灣期貨交易所提供原告各年度期貨交易進出明細及損益。⑷被告嗣依據上開資料及已查得資料，於100 年9 月22日重行核定原告94年度、95年度贈與稅本稅金額（復查移更案件查簽報告，詳原處分卷三，第1298頁至1292頁，核定通知書詳第1291頁），並於10 0年11月中旬前，將上開重核複查決定相關稅捐文書寄送至原告之戶籍地址（新北市○○區○○○ 路○○○ 號10樓），經郵局以原址查無此人、遷徙不明退回（本院102 年度訴字第835 號卷第182-183 頁）。⑸100 年11月18日被告查詢原告全戶戶籍資料（查詢清單），原告仍設籍於新北市○○區○○○ 路○○○ 號10樓。故被告再請外交部領事事務局查詢原告之國外地址，嗣經該局以100 年11月18日領一字第1005308229號函復，查無原告國外地址（本院102 年度訴字第835 號卷第150 頁）。⑹被告於100 年11月28日再次查詢中外旅客入出境紀錄顯示，原告自97年6 月3 日出境後未再有入境紀錄（本院102 年度訴字第835 號卷第15
0 頁背面）。⑺100 年12月5 日，被告認原告應受送達住址不明，乃依法辦理國內（外）版之公示送達及公告於公告欄作業，併於100 年12月7 日刊登於新聞紙（詳本院10
2 年度訴字第835 號卷第151 頁-155頁）。⑻原告出境後，自99年間就本件罰鍰提起之復查決定、訴願以迄至102年間行政訴訟等行政救濟程序，均陳報新北市○○區○○○路○○○ 號10樓為住址（本院102 年度訴字第835 號卷第
204 、209 、21 6、220 、223 頁參照）。
（二）再查，原告並未向被告陳報應受送達處所，且自99年間起相關行政爭訟程序，均以戶籍地址即新北市○○區○○○路○○○ 號10樓為住所或應受送達之處所如上述，因此參照首開說明，本件被告原處分經送達原告戶籍地址以「原址查無此人、遷徙不明退回」後，認原告應受送達處所不明，而循序依法為公示送達，核未違法。
（三）原告雖主張被告未依一般認為相當之方法探查，查知被告在台灣最後住所即新竹市○○路○ 段○○○ 號10樓，亦未依據元富期貨證券之資料，探知原告在香港地址為送達，逕認應受送達處所不明，且未通知原告表示意見，所為公示送達違法云云。惟查：
１、本件原告委任代理人所為其他行政爭訟程序，書狀中陳報住址均為原告原戶籍地即新北市○○區○○○路○○○ 號10樓，因此被告踐行上述「查址」程序後，所為之公示送達，本足認已「為相當之方法探查」，原告主張被告未盡相當方法探查云云，顯不足採。
２、次查元富期貨股份有限公司之交易資料上，雖載有香港地址，然該址僅為94年間元富期貨股份有限公司寄送期貨交易人買賣報告書予原告之「通訊」地址，本無法從該資料逕認該址為原告之住居所或應受送達之處所。且94年間原告尚居住國內，原告於本件亦從未陳報該香港地址為應受送達處所，且如前述原告自99年起相關行政爭訟事件，皆以新北市○○區○○○路○○○ 號10樓為住址，因此原告主張被告未探查原告上開香港住址並為送達，逕為公示送達不法違法云云，核無理由。
３、另被告寄送依法改課受贈人王章佑為納稅義務人之贈與稅核定通知書及繳款書（按另案審理中），亦係依查得王章佑之地址為香港天后廟道138 號摩天大樓8 樓D 座予以寄送，核與本件原告應受送達處所無涉。
４、再按行政程序法第78條乃規定「應為送達之處所不明」得為公示送達，本件原告從未陳報應受送達處所為新竹市○○路○ 段○○○ 號10樓，且依戶籍資料顯示，原告之戶籍仍設新北市○○區○○○路○○○ 號10樓，因此原告主張被告未依「為相當之方法探查」原告新竹市址，而逕為公示送達違法云云，自顯無理由。
５、又本件被告為復查決定前，亦曾通知原告提出證據資料，因此原告另主張未予陳述意見機會云云，亦顯對事實經過誤解，而不足採。
七、綜上，本件贈與稅（本稅）事件，被告原處分以原告應受送達處所不明，而為公示送達，核無不法，原告經合法送達後，遲誤法定不變期間始提起訴願，經遭訴願決定機關駁回訴願，核並無不法，而本件原告提起之撤銷訴訟，又以經合法訴願為要件，原告未經合法訴願而提起本件行政訴訟，參照首開說明，其起訴即屬不備其他要件，且無法補正，自應由本院依行政訴訟法第107 條第1 項第10款後段規定，經言詞辯論後，以裁定駁回其訴。本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經審酌後認不影響上開判斷結果，爰不一一敘明。
依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 103 年 1 月 17 日
書記官 陳德銘