臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1712號103年1月16日辯論終結原 告 江英華訴訟代理人 郭杞堂律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 許秀治上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年9 月17日台財訴字第10213944730 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年3 至4 月間開立臺灣銀行新竹分行支票計4張，面額合計新臺幣（下同）800 萬元（下稱「系爭800 萬元支票」）予公婆黃連及黃鄭笑（下稱「黃連等2 人」），黃連等2 人隨即存入渠等渣打國際商業銀行光復分行（下稱「渣打銀行光復分行」）存款帳戶，並陸續提領運用，涉有贈與情事，惟未依規定辦理贈與稅申報，經法務部調查局查獲，通報被告審理違章成立，除核定原告99年度贈與總額80
0 萬元，應納稅額58萬元外，並按應納稅額處1 倍之罰鍰計58萬元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10213944730 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：99年初，因伊公婆向伊稱其等手邊沒錢，生活無保障，且伊公婆想藉由購買、轉賣土地獲利，遂向伊要求一筆資金以供買賣，伊因不願為此事與公婆爭執，遂由伊簽發系爭800 萬元支票交給公公，並由公公黃連寫下借據，惟伊並不知黃連將其中2 張支票存入其帳戶，另2 張存入婆婆黃鄭笑之帳戶，直至被告以伊漏報贈與稅為由，對伊核課補稅及罰鍰時，伊始知因土地價格飛漲，均未成交，公公自銀行分次提領出來後，擺在櫃子中，至今未動用分文。而伊確與公公就系爭800 萬元支票合意成立金錢借貸契約關係，除有黃連書立之借據及事後黃連親至公證人處辦理文書認證外，伊夫婦於辦理99年度及100 年度之綜合所得稅申報時，將系爭800 萬元支票借款之利息收入20萬7,353 元及6 萬4,
647 元，申報於伊配偶黃澤豐之「其他所得」項下，因夫妻合併申報，此項所得無論係報在伊之收入項下或伊配偶之收入項下，並無差別，惟被告明知伊對系爭800 萬元支票借款之利息收入有申報所得，卻故意執所得人為黃澤豐而非伊為藉口，謂「尚難認定該筆所得與系爭款項有關」云云，而不予採信，其決定實顯有失公允客觀。再者，系爭800 萬元支票之借款，已由公公黃連於102 年9 月10日全數償還予伊，足證系爭800 萬元支票確係借貸而非贈與等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：依司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，則稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效。而遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。原告於99年3 至4 月間簽發系爭800 萬元支票予黃連等2 人，黃連等2 人分別於99年3 月19日、3 月29日、4月6 日及4 月14日存入渠等渣打銀行光復分行帳戶兌領，嗣後分17次以現金或轉帳方式各提領45萬元、49萬元及10萬元，基於動產物權之讓與以交付為要件，該款項既經存入黃連等2 人渣打銀行光復分行帳戶，該物權即為黃連等2 人所有，且黃連等2 人對該款項已有所運用，可知原告贈與黃連等
2 人800 萬元之事實明確。另本件黃連等2 人將現金置於家中未動用，且未存放於銀行，不僅安全性有疑慮及損失銀行利息收入外，依其出具之借據尚須支付利息近30萬元，實有違常情。又借據於99年4 月10日書立，載明1 年內即歸還本利，該借款於100 年4 月9 日到期，借款人卻遲至100 年6月10日始至臺灣新竹地方法院公證，亦與常情顯有未合，且該公證係於伊99年10月26日發函調查後所為，亦有疑義。此外，原告99及100 年度綜合所得稅結算申報係採網路申報，雖有列報利息所得20萬7,353 元及6 萬4,647 元，惟所得人為原告之配偶黃澤豐而非原告，綜合所得稅雖採夫妻合併申報，惟夫妻所得各自獨立、各自歸屬，所得人主體有別，尚難認定該筆所得與系爭800 萬元支票有關。而原告所附清償借款協議書所載時間及存入800 萬元之時間均為102 年9 月10日，且均在伊99年10月26日調查基準日之後所為，難謂具有證據力。再者，原告未依規定辦理贈與稅申報，其違章事證明確，縱非故意，亦有過失，自應論罰，是伊依應納稅額58萬元處1 倍罰鍰58萬元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告99年度贈與稅繳款書影本、復查決定影本、訴願決定影本在卷可稽（本院卷第10至16、19至23頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告就原告於99年3 至4 月間簽發系爭800 萬元支票予黃連等2 人兌領，核定為贈與，並課徵贈與稅及裁處應納稅額1 倍之罰鍰，是否違法？本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項分別定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院著有62年判字第127 號判例可資參照。
㈡次按遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第761 條第1 項所明定。再查所謂「交付」，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
㈢又按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，以及改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」闡釋自明。是就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。
㈣復按「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基
準日之認定原則……列選條件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000 號函釋在案。該函釋以稅捐機關開始函查日為調查基準日，核與稅捐稽徵法第48條之1 規定意旨，並無不符，被告自得予以援用。又因稅捐稽徵機關於進行調查時，必須對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準日後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是稅捐稽徵機關以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，故有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合（最高行政法院96年度判字第1037號、99年度判字第944 號判決意旨參照）。從而，稅捐稽徵機關開始調查後，違章人為脫免違章責任，所作之資金回流，自難採信，以杜僥倖之心，故以調查基準日前後資金回流，分別該回流是否影響贈與之成立，核與經驗及論理法則無違（最高行政法院96年度判字第1199號、100 年度判字第34
4 號判決意旨參照）。㈤本稅部分：
1.本件原告於99年3 至4 月間簽發系爭4 張面額合計共800萬元之支票予公婆黃連等2 人，黃連等2 人則分別於99年
3 月19日、3 月29日、4 月6 日及4 月14日存入其等渣打銀行光復分行帳戶兌領，嗣後再分17次以現金或轉帳方式各提領45萬元、49萬元及10萬元，有相關帳戶交易明細、傳票及大額通貨交易資料影本附卷可稽（答辯卷第9 至19頁）。基於動產物權之讓與以交付為要件，系爭800 萬元支票既經兌領並存入黃連等2 人於渣打銀行光復分行帳戶，該800 萬元物權即為黃連等2 人所有，且系爭款項存入後，黃連等2 人已有所運用，堪認黃連等2 人有允受該財產之意思表示，原告贈與黃連等2 人800 萬元之事實明確，被告依首揭規定核定原告99年度贈與總額800 萬元，應補徵贈與稅額58萬元，揆諸首揭規定及說明，尚無不合。
2.原告雖主張伊公婆黃連等2 人因手邊沒錢，為圖保障而向伊借貸云云，惟查：
⑴衡諸一般借貸常情係因借款人需錢孔急，而依原告所述
黃連等2 人卻將現金置於家中未動用，且未存放於銀行，非但安全堪慮並損失利息，且依其出具之借據尚須支付利息近30萬元（借款利率高於借款年度郵政1 年期定期儲金利率），實有違常情，已非無疑。
⑵觀諸原告所提出之借據，固載明係於99年4 月10日書立
，且約定1 年內即歸還本利（本院卷第24頁），亦即該借款於100 年4 月9 日即已到期，惟黃連等2 人卻遲至
100 年6 月10日始至臺灣新竹地方法院民間公證人認證（本院卷第24頁），亦與常情顯有未合。況該聲請認證行為係於被告99年10月26日發函調查（答辯卷第25頁）後所為，是該借據及民間公證人認證書均難憑採。⑶原告99年度及100 年度綜合所得稅結算申報係採網路申
報，雖分別列報利息所得20萬7,353 元及6 萬4,647 元，惟所得人為原告之配偶黃澤豐，而非原告（本院卷第25至36頁），且綜合所得稅雖採夫妻合併申報，惟夫妻所得各自獨立、各自歸屬，所得人主體有別，尚難認定該2 筆所得與系爭款項有關。況原告上開年度綜合所得稅申報日分別為100 年5 月2 日及101 年5 月18日（本院卷第25、32頁），均在被告99年10月26日調查基準日之後，揆諸前揭說明，亦不足採信。
⑷至原告主張黃連等2 人已將借款全數返還並存入原告之
銀行帳戶，可證明系爭款項係借款而非贈與云云，惟依原告所提出之清償借款協議書所載簽署時間為102 年9月10日（本院卷第37頁），黃連等2 人將款項存入原告帳戶之時間亦為102 年9 月10日（本院卷第38至39頁），均係於被告99年10月26日調查基準日之後所為，揆諸前揭說明，實不足以為有利於原告之認定。
⑸綜上，被告斟酌原告之陳述與調查事實及證據之結果，
認定系爭800 萬元支票之移轉行為已構成贈與事實，乃核定原告99年度贈與總額800 萬元，即屬有據，原告主張伊簽發系爭800 萬元支票予黃連等2 人，係屬借貸而非贈與，惟無法舉證以實其說，洵不足採。
㈥罰鍰部分：
1.按遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條分別規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」又「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」則為財政部98年3 月5 日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。且財政部嗣於102 年9 月12日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」並未修正上開規定。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。本件原告於99年3 至4 月間簽發系爭800 萬元支票予公婆黃連等2 人，黃連等2 人隨即存入其所有渣打銀行光復分行帳戶，並陸續提領運用，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，原告未依該法第24條第1 項規定辦理贈與稅申報，經法務部調查局及被告所屬新竹分局查獲，其違章事證明確，已如前述，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自應依法論罰。是被告依前揭遺產及贈與稅法第44條及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，按應納稅額58萬元裁處1 倍之罰鍰58萬元，並無違誤。
㈦綜上所述，原告主張各節，均無足採。被告以原告於99年3
至4 月間簽發系爭800 萬元支票予黃連等2 人兌領存入其等帳戶，移轉合計800 萬元予黃連等2 人，所為構成贈與，乃以原處分追徵贈與稅58萬元，並按所漏應納稅額裁處1 倍罰鍰58萬元，認事用法，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，俱無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 6 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 6 日
書記官 陳可欣