臺北高等行政法院判決
102年度訴字第175號102年11月14日辯論終結原 告 黃光復被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 陳金佩
歐陽良欽上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
2 年1 月22日案號：0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告所有之重測前地號為臺北縣土城市○○段○○○段○○○○○號土地，重測後地號為新北市○○區○○段○○○ ○號土地（以下簡稱系爭土地），前經原臺灣板橋地方法院（以下簡稱板院）民事執行處以91年度執字第4521號清償債務強制執行事件拍賣，民國91年12月20日由第三人陳○○拍定取得。
板院民事執行處通知被告就系爭土地拍定部分，查報應繳納之土地增值稅，經被告依土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率課徵土地增值稅新臺幣（下同）82萬6,642 元，除以92年1 月13日北稅財字0000000000號函復執行法院代為扣繳外，並依土地稅法第34條之1 第2 項規定以92年1 月
13 日 北稅財字第0920003217號函（以下簡稱被告92年1 月13日函）通知原告如符合自用住宅優惠稅率要件並願依優惠稅率課徵土地增值稅，應於文到後30日內提出申請。
２、101 年8 月20日，原告以系爭土地經法院91年12月20日拍賣時，土地上之建物全部供自用並無出租或營業情形，係屬自用住宅用地，向被告提出申請，請求改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經被告審查結果，認為被告92年1 月13日函已於92年1 月14日送達原告，原告101 年8 月20日之申請，已逾法定申請期限，而以101 年9 月5 日北稅土字第1014030130號函否准（以下簡稱原處分）。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
１、系爭土地上的建物，都是自用住宅，並未出租。被告92年1月13日函送達的地址土城市○○路○段○○○ 號3 樓當時是空屋，該函並未送達原告，期間無從計算，被告依行政程序法第131 條處理本案，顯無理由。而原告是在101 年5 月才知道可以申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅的事。
２、系爭土地在拍賣當時，原告曾想出租以押金繳房貸，但事實上沒有租出去。土地上建物，一、二、三樓均設戶籍，分別是原告子女黃○○、黃○○、黃○○（已更名為黃○○），土地是整筆運用，只要有人設籍，應不管幾樓。
３、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 被告就原告101 年8 月20日申請新北市○○區○○段○○○○號（重測前臺北縣土城市○○段○○○段○○○○○號）土地91年12月20日經原板橋地方法院執行拍賣出售土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案，應作成准許之行政處分。
3 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：
１、戶籍登記地址僅係作為應送達處所之參考，被告92年1 月13日函係被告以雙掛號郵寄到原告直系卑親屬設籍之「土城市○○路○ 段○○○ 號3 樓」，由原告本人於92年1 月14日蓋章簽收，已生合法送達效力。原告101 年8 月20日申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逾土地稅法第34條之1第2項規定之30日期限，被告為否准決定，並無不合。
２、土地所有權人申請依自用住宅稅率課徵土地增值稅之權利，性質屬公法上請求權，此請求權之行使除應受土地稅法第34條之1 期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。於適用同條第2 項案件，若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖30日之期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般公法上請求權時效期間規定。土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。原告於92年1 月8 日申報移轉系爭土地後已逾5年之101 年8 月20日始申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，此權利之行使已逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間，縱原告主張未受被告92年1 月13日通知函之送達為真，該請求權亦因時效經過而消滅。
３、系爭土地上之建物為臺北縣土城市○○路○ 段○○○ 號1 樓至
5 樓房屋，在91年12月20日拍賣日前1 年內即90年12月20日至91年12月19日期間，僅查得原告直系卑親屬黃○○設籍於
3 樓房屋（設籍期間為86年12月11日至92年4 月21日）。拍賣當時一樓無人設籍，而二樓部分黃○○雖曾設籍，時間是86年12月11日至90年4 月30日，四、五樓都沒有人設籍，而且依板橋地院91年執字第4521號執行卷，系爭房屋整棟出租第三人廖○○使用，有出租之事實。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第34條之1規定：「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」可見，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅的適用，必須由土地所有權人提出申請。
２、又土地增值稅是就已規定地價的土地，於土地所有權移轉時，按土地漲價總數額徵收的稅捐，是否符合自用住宅用地稅率課徵土地增值稅的要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。而依行為時土地稅法第34 條第4 項之規定，同一土地所有權人一生只能1 次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因此就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，此公法上請求權之行使，除應受土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。亦即，屬土地稅法第34條之1 第1 項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2 項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，有礙法秩序之安定。
３、再者，土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」行為時土地稅法第34條規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」參以司法院釋字第460 號解釋理由意旨：『……又同法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」雖未就「住宅」之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。……』可知，適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，除必須具備土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前1年內無出租或供營業用之要件外，尚須該土地之地上物係供人日常住居生活作息使用之住宅用途，始屬之。
４、本件如事實概要欄所載之事實，有開徵查定檔查詢表、板院民事執行處92年1 月3 日91年度民執梅字第4521號函、被告92年1 月13日北稅財字0000000000號函、92年1 月13日北稅財字第0920003217號函、原告101 年8 月20日申請書、被告
101 年9 月5 日北稅土字第1014030130號函等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
５、原告雖表示被告92年1 月13日函未送達原告，時效無從起算，系爭土地上建物並未出租，當時1 、2 、3 樓，有原告的子女設籍等語。經查：
⑴、行為時之行政程序法第131 條第1 項係規定：「公法上之請
求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」雖此規定於102 年5 月22日經修正公布為：「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因五年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因十年間不行使而消滅。」然參照中央法規標準法第13條「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力」規定，此人民行使公法上請求權時效為10年之規定，係自102 年5 月24日起生效施行，新法並未有溯及適用明文，基於法律不溯既往原則，除法律另有規定外，人民對行政機關公法上請求權，如係102 年5 月23日以前發生，且其時效於102 年5 月23日以前已完成者，其已消滅之公法上請求權不受影響。
⑵、又如前所述，土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土
地增值稅之權利，性質上屬公法上請求權，此請求權之行使，除受土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，仍有一般公法上請求權時效期間之適用。且土地增值稅是因為土地的移轉所課徵的稅捐，是應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。由本院調取之板院91年度執字第4521號民事執行卷可知，原告所有之系爭土地係91年12月20日經法院拍賣由第三人陳○○得標，板院並於92年1 月7 日核發不動產權利移轉證書予陳○○，嗣並歷經92年3 月20日之現場履勘、92年3 月
25 日 實行分配、92年4 月21日之現場執行點交（見該民事執行卷所附投標書、92年1 月7 日板院通民執梅4521字第00
568 號不動產權利移轉證書、執行筆錄、實行分配通知函、分配表），原告於101 年8 月20日向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，顯於102 年5 月23日前，即已因逾行為時行政程序法第131 條第1 項規定之5 年時效期間而消滅，被告為否准之決定，即無違誤。
⑶、再者，基於行政訴訟之職權調查原則，行政訴訟法第125 條
第1 項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查，行政機關之追補理由有助於法院客觀之法律發見，在行政訴訟程序中，在該理由是在作成行政處分時即已存在，不改變行政處分之性質及不妨礙當事人之防禦等情況下，基於訴訟經濟之要求，行政機關原則上得追補理由。由本院調取之板院91年度執字第4521號民事執行卷可知：
1 系爭土地上係一棟五層樓建物，建物門牌號碼分別為改制前臺北縣土城市○○路○段○○○ 號、269 號二樓、269 號三樓、269 號四樓、269 號五樓，板院民事執行處於囑託地政機關辦理查封登記後之91年3 月28日進行現場履勘時，原告之配偶即該執行事件債務人之一黃○○即當場表示系爭土地上建物一至五樓均出租第三人廖○○使用，並當場提出經板院公證處於90年7 月16日認證之原告與廖○○簽訂，租賃期間自90年7 月31日至110 年7 月31日，租金每月4 萬元之房屋租賃契約書影本供板院存查。
2 嗣該執行事件債權人合作金庫銀行91年12月16日聲請除去租賃權負擔後繼續拍賣，經板院通知除去租賃權。而系爭土地經第三人拍賣取得所有權後，原告於後續點交事宜之92年3 月21日提出陳情狀更表示「……該棟標的屋因營業性質全無門鑰，24小時均須看守，因此再與工作員工商議至少留職三個月，以便看守……其實本件債務人已全力配合，例如私下解決租房第三人之事，……」等語（見該民事執行卷所附系爭土地登記謄本、建物登記謄本、91年3月28日查封筆錄、房屋租賃契約書、合作金庫銀行聲請除去租賃後繼續拍賣狀，板院除去租賃權通知、原告92年3月21日陳情狀）
3 衡之上情，91年間系爭土地上之建物，確有由原告出租予第三人之情事，依前揭規定意旨，系爭土地並不符合按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，被告對原告之本件申請，為否准之決定，當無違誤。原告於本院審理時表示系爭土地上之建物，實際上並未出租等語，衡情純屬臨訟飾詞，不足採信；而原告子女是否設籍於系爭土地上之部分建物，自不足為有利原告之認定。
⑷、至原告所稱被告92年1 月13日函未送達原告的問題：
1 觀察被告92年1 月13日函對原告送達時之掛號郵件收件執，送達時間是92年1 月14日，送達處所雖係土城市○○路○段○○○ 號3 樓，然收件人處係名為「黃光復」之印文（見原處分卷第16、17頁），而上開送達處所適為系爭土地上之建物，是原告指稱該地址無法對原告送達，是否為真，已值懷疑。
2 況且，系爭土地因有出租情事而不符合自用住宅用地要件；退步言，原告之行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，逾法定5 年時效期間而消滅等情，已如前述。則被告92年1 月13日函是否確曾合法送達原告的問題，實質上已不能影響本件應否准原告申請的結論。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就原告申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，為否准決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
書記官 陳清容