臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1758號103年5 月20日辯論終結原 告 陳瑞雲訴訟代理人 呂光武 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
9 月16日台財訴字第10213947400 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，固為行政訴訟法第177 條第2 項所明定，惟該條項規定得裁定停止訴訟程序之立法目的，在於防止行政法院內部或不同系統法院外部裁判歧異或矛盾情形，因此，是否停止訴訟程序必須兼顧人民有效權利保護之要求，亦即得依本條項停止訴訟程序之情形，宜限於行政法院自行認定該相牽連之事項有困難，而該民事、刑事或行政訴訟之裁判已繫屬，停止訴訟程序不致造成訴訟程序不當延滯時，始得為之。本件原告雖主張：原告之配偶簡榮財就被告將其信託財產發生之收入分配予非委託人之受益人，依遺產及贈與稅法第4 條（下稱遺贈稅法）課徵贈與稅之處分，提起行政訴訟，雖經本院102 年度訴字第1595號判決駁回原告之訴，然已提起上訴，假設裁判結果係撤銷訴願決定、復查決定、原處分確定終結，則被告核定原告之配偶簡榮財於信託財產發生之收入屬其所得，併入原告所得，重新核定原告所得總額，補徵所得稅，即屬違法，相關訴願決定、復查決定及原處分均應撤銷，故聲請依行政訴訟法第177 條第2項規定裁定停止訴訟程序云云。惟查類此信託契約之簽訂，是否屬租稅規避行為而應依實質課稅原則調整補稅，實務見解已趨一致（詳如後述），是本院認並無於原告配偶簡榮財所涉贈與稅事件裁判確定前，停止本件訴訟程序之必要，合先敘明。
二、事實概要：原告中華民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶簡榮財營利所得新臺幣（下同）2,473,380 元，經被告查獲，歸戶核定原告綜合所得總額16,230,173元，補徵應納稅額915,681 元。原告不服，申請復查，經被告102 年7 月3日北區國稅法二字第1020012304號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：（一）原告之配偶簡榮財與中國信託商業銀行（下稱中信銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，乃合法節稅行為，並非租稅規避行為，原告配偶亦已依財政部94年2 月23日函釋繳納贈與稅，財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱100 年5 月6 日令釋）變更94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋（下稱94年2 月23日函釋）見解，且違反法律保留原則。（二）財政部94年2 月23日函釋行之有年，財政部官員亦向平面媒體詳述有價證券信託可以節稅，且原告配偶亦經稽徵機關核定繳納贈與稅，故原處分調整命原告補繳稅捐，違反信賴保護原則、禁反言原則。（三）名人郭台銘等人大額信託節稅追徵時效經過後才發布100 年5 月6 日令釋，有違公平原則及誠信原則。（四）原處分將系爭96年簽訂之單一（3 年期）信託契約之第1 年與第2 年、3 年分別視之，就第1 年補徵所得稅，第2 、3 年則仍維持依遺贈稅法規定核算，割裂法律適用，有違公平原則。（五）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：（一）本件被投資公司○○企業股份有限公司（下稱○○公司）於96年4 月16日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6 月15日召開股東常會承認盈餘分派案後，原告配偶所持有之○○公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告配偶所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40% 計算應納稅額，惟本件原告配偶卻選擇於96年5 月3 日與受託人中信銀行，簽訂以其名下○○公司「含權」股票2,000,000 股作為信託財產3 年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時○○公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用40% 之累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適用信託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅利益計有1,521,210 元（規避之贈與稅605,529 元及綜合所得稅915,681 元）。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於○○公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即原告配偶所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入原告配偶擔任董事之○○投資股份有限公司（下稱○○投資公司）受益人名下，使該公司實際取得系爭股利，顯見原告配偶確有贈與系爭股利之意，且經受益人（即受贈人）允受，是原告配偶該等行為係合於贈與之要件。本件為綜合所得稅案件，核課之營利所得金額即為○○公司開立之股利憑單，金額不因信託期間長短而有計算之不同，至於贈與稅案件核課金額之計算與本件無涉。（二）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷：
（一）法律適用之說明：⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經（86年1 月17日公布之）司法院釋字第420 號解釋在案。（98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。
⒉次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，
使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。
再按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：（第1 款）一、因信託行為成立，委託人與受託人間。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」行為時所得稅法第3 條之3 第1 項第1 款、第14條第1項第1類分別定有明文。
（二）查原告之配偶簡榮財於96年5 月3 日與受託人中信銀行，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為3 年，將其所有○○公司股票2,000,000 股移轉予中信銀行，作為原始信託財產，並以簡榮財擔任董事之○○投資公司為信託孳息受益人；而原告配偶簡榮財，係○○公司董事長○○國際股份有限公司之法人代表，親自出席○○公司於96年4 月16日召開之董事會，董事會中已提案討論分配95年度盈餘案，擬自可供分配盈餘中分配股票股利43,279,930元及現金股利60,591,903元，並於96年6 月15日召開股東常會決議通過分配股利。嗣經被告依實質課稅原則，將○○公司開立分配予中信銀行信託專戶之96年度營利所得2,473,380 元及其可扣抵稅額73,671元，轉正歸戶予原告配偶，歸課原告綜合所得稅16,230,173元，補徵應納稅額915,681 元，原告不服提起復查、訴願，均遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有有價證券信託契約書（見原處分卷第112 頁至第123 頁）、○○公司股利分派情形資料（見原處分卷第124 頁至第139 頁）、董事會議事錄及簽到名冊（見原處分卷第81頁至第105 頁）、復查決定書（見原處分卷第4 頁至第10頁）及訴願決定書（見本院卷第14頁至第19頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：簽訂前開本金自益、孳息他益之信託契約，乃合法節稅行為，並非租稅規避行為，原告配偶亦已依財政部94年2 月23日函釋繳納贈與稅，財政部100 年5 月6日令釋變更94年2 月23日函釋見解，且違反法律保留原則、租稅法律主義云云，惟查：
⒈所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對
私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167號、103年度判字第148號判決意旨可資參照）。
⒉按「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計
算，依左列規定估定之：……（第2 款）二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3 款）三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺贈稅法第10條之2 第2 款、第3 款固定有明文，惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5 條之1 「（第1 項）信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院
102 年度判字第281 號判決、102 年度判字第363 號判決、102 年度判字第501 號判決、103 年度判字第70號判決、103 年度判字第148 號判決意旨可資參照）。⒊原告雖稱遺贈稅法第10條之2 第3 款本文及但書就委託人
於簽訂信託契約時，孳息他益信託利益權利價值是否確定，可得確定或不固定，本有不同推計標準的估算方式，故與委託人是否明知或可得而知孳息權利價值係屬固定或不固定實無關連，尚不得據此否定信託契約之法律形式而遽予調整其法律上及經濟上之行為要件，方符合信託課稅制度之體系性及正當性云云，惟揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺贈稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺贈稅法第10條之2第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第
2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺贈稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102年度判字第46號判決參照）。
⒋復按「（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋
函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國一百年十一月八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項、第3 項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。惟查財政部94年2 月23日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4規定課徵受益人所得稅。……』」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。至財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即財政部94年2月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6 日令釋係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2 月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。原告主張本案係屬孳息他益之信託贈與案件，依財政部94年2 月23日函釋規定，適用遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年2 月23日函釋見解，核課補徵原告綜合所得稅，顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定云云，亦無可採。
⒌又上開財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號
令釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第
159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，要無違反法律不溯既往原則。⒍又遺贈稅法第10條之2 及第5 條之1 規定，係對一般正常
信託案件，就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值自應依該規定折算現值課稅，而財政部100 年
5 月6 日令釋，係就委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，該令釋並非對同法第10條之2 及第5 條之1 規定之漏洞所為之填補規範，自無違反租稅法律主義，且並未增加遺贈稅法所無限制，原告指其違反法律保留原則云云，要非可採。
⒎至於法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函說
明二、四雖有「……上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性」等語（本院卷第78頁、第79頁），僅係從形式上認定是類案件是否符合遺贈稅法第
5 條之1 之課稅規定，以一般正常信託契約孳息他益部分之利益，由受託人於信託存續期間管理處分信託財產所生孳息為前提所為之說明，而未進一步區辨其與本件實質之經濟利益於「訂約時已明確或可得確定之孳息」間之不同，亦未論究本件係就其實質之經濟利益依遺贈稅法第4 條第2 項規定課稅，而與一般正常信託案件係依第5 條之l就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同。況法務部上開函文，並非稅捐稽徵主管機關就其主管法令所為之解釋性行政規則，對被告本無拘束力，亦未指明財政部100年5 月6 日令釋與法律保留原則及租稅法律主義有違，自不得據以為有利於本件原告之認定，附予敘明。
⒏查原告配偶簡榮財於簽訂前述信託契約時已經知悉○○公
司已分派95年度股利總額，上開信託契約（96年5 月3 日簽訂）既係於○○公司96年4 月16日召開董事會決議分配95年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即原告配偶本可將股票股利、現金股息直接贈與○○投資公司即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式贈與給○○投資公司，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式，將當期所得分散予第三人（受益人），規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用40% 之累進稅率計算稅額），且將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，自屬稅捐規避行為。則受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益並非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，依前開說明，核與遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。從而，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。
（四）至於原告另稱財政部94年2 月23日函釋行之有年，財政部官員亦向平面媒體詳述有價證券信託可以節稅，且原告配偶亦經稽徵機關核定繳納贈與稅，故原處分調整命原告補繳稅捐，違反信賴保護原則、禁反言原則云云，惟查：
⒈財政部94年2 月23日函釋乃就信託契約之約定內容是否明
定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條，已如前述，財政部100 年8 月23日函釋因而稱「……本部從未發布解釋明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2 第3款規定折算現值課稅之適用……，不生適用信賴保護原則之問題。」自有所據。而原告所稱財政部官員向媒體詳述有價證券信託可以節稅一節，並未據原告提出相關資料以實其說，且依原告書狀內所述，財政部官員僅係說明可以有價證券信託方式節稅，並未稱民眾於已確定獲配股利後，藉由簽訂信託契約之方式分散所得之行為為稅法上所許。況本件係因原告配偶於簽訂信託契約前已可確定獲配之股利，假借信託之名，以本金自益、孳息他益方式，贈與該部分孳息，亦即以迂迴信託方式，規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得及減輕贈與稅，核與未知持股配發多少股利，擬以有價證券信託方式節稅之情形有別，是財政部94年2 月23日函釋及官員向平面媒體之說明，實難據為原告信賴之基礎。
⒉且「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號著有判例。本件原告配偶雖曾依遺贈稅法申報完稅在案，惟係因其於申報時未陳明「於信託行為前○○公司已召開董事會議確認股息股利總額」所致，致被告誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣原處分機關於核課期間內，另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已經可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，不受之前已確定核課處分之拘束，亦難謂違反禁反言原則、誠信原則。再者行政程序法第119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：……（第2 款）二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。（第3 款）三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」又，綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾憑符合稅法之強行規定；所得稅法第15條及第17條第
1 項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則，是納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬的各類所得應由納稅義務人合併報繳。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，有所得就應課稅，此為所得稅制之基本原則，是該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且選定之納稅義務人既係代表配偶盡報繳稅捐之義務，對其配偶違反稅法上義務之責任即應概括承受。查上市櫃股票眾多，被告於核定信託契約稅前，若欲主動查悉上市櫃公司之董事會、股東會是否已決議盈餘分配，勢必耗費大量人力、物力，而原告之配偶就其信託前○○公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，則知之甚詳，原告及其配偶本有協義務主動陳明，不因被告（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告及其配偶明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，信賴尚不值得保護，原告主張原處分有違禁反言原則、信賴保護原則云云，均不足採。
（五）原告又稱名人郭台銘等人大額信託節稅追徵時效經過後才發布100 年5 月6 日令釋，有違公平原則及誠信原則云云，惟原告配偶所為既屬租稅規避行為，被告本即應基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課徵綜合所得稅之基礎，此與被告是否發布100 年5 月6 日令釋無涉。而訴外人郭台銘等人之情形與本件未必相同，難認原處分有違公平原則。
（六）又原處分所以將系爭96年簽訂之單一（3 年期）信託契約之第1 年與第2 年、3 年分別視之，乃是因為信託契約第
1 年部分，認定原告藉由系爭信託契約規避已明確或可得確定第1 年（95年）股利之綜合所得稅而調整，至信託期間第2 年及第3 年部分，因原告於96年5 月3 日訂約時，尚不知○○公司97及98年是否會配發股利，無法認定其對第2 年及第3 年部分存在租稅規避之主觀意圖，故未依租稅規避之法理予以調整，已然辨明系爭信託契約於不同階段之經濟事實關係，分別適用該當之租稅構成要件課稅，自難謂割裂法律適用，亦難謂違反公平原則。
（七）綜上所述，本件原告之主張，經核均非可採。被告依據實質課稅原則作成原處分（即復查決定），經核並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經核於判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 17 日
書記官 陳 又 慈