臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1774號103年6月19日辯論終結原 告 聯合報股份有限公司代 表 人 王文杉（董事長）訴訟代理人 羅明通 律師
蔣昕佑 律師朱秀晴 律師被 告 文化部代 表 人 龍應台（部長）住同上訴訟代理人 陳垚祥 律師上列當事人間有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國102年9 月26日院臺訴字第1020145703號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告於民國102 年3 月11日以其辦理「哆啦A 夢誕生前100年特展臺中場」展覽，活動期間為102 年4 月23日至102 年
7 月21日，為符合文化藝術獎助條例（下稱獎助條例）第2條規定之展演云云，依文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法（下稱文藝減稅辦法）規定，檢附展覽內容等相關證明文件，向被告申請減免營業稅及娛樂稅之認可。被告以102 年
4 月2 日文藝字第1023009113號函復（下稱原處分一），以原告辦理「哆啦A 夢誕生前100 年特展臺中場」102 年4 月23日至7 月21日活動，因活動內容不符文藝減稅辦法第2 條規定，審查未獲通過，日後若變更範圍，請另案重新提出申請，重新提案之申請日期不溯及任何前案。嗣原告於102 年
4 月15日以其辦理「哆啦A 夢誕生前100 年特展臺中場」展覽，活動期間為102 年4 月23日至102 年7 月21日，為符合獎助條例第2 條規定之展演云云，依文藝減稅辦法規定，檢附展覽內容等相關證明文件，並新增聲明及創作理念，向被告申請減免營業稅及娛樂稅之認可。被告以102 年5 月21日文藝字第1023014082號函復（下稱原處分二），以有關102年4 月23日至5 月21日「哆啦A 夢誕生前100 年特展臺中場」活動，因不符申請時效，審查未獲通過，其他活動場次符合規定，審查通過。原告不服，以由獎助條例之立法目的觀之，文化創意產業發展，不僅著眼於照顧藝術家及創作者，藝術欣賞族群及相關文化產業鏈亦須仰賴政府提供健全發展，而文化之定義理應與時俱進，被告不應限縮文化之定義，
102 年4 月2 日處分僅簡單記載，因活動不符文藝減稅辦法第2 條規定，審查未獲通過等語，未指明有何不符該辦法第
2 條規定之具體事實及採用之證據資料，違反明確性，又其
102 年4 月15日申請書係102 年3 月11日申請書之補充說明，未逾越或變更原申請範圍，原處分不應以102 年4 月15日補件日期視為重新申請日，逕認部分活動期間不符申請時效，且被告自陳102 年4 月15日之申請案之活動名稱、地點及展期雖與102 年3 月11日申請書相同，惟因資料增加創作說明等，讓審查委員認定其符合規定等語，足徵其申請之說明有補充空間，非不能補正，被告應先通知補正，而非逕予否准云云，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原處分一已違法而應撤銷：
（一）依獎助條例第2 條之規定，被告要求提供原告展覽內容具「原創性」與「創作理念」之內容，於法無據，已增加法律所無之限制：
１、按獎助條例第2 條規定文化藝術事業除從事藝文創作者外，亦包含固有文化之「保存」、「維護」、「傳承」及「宣揚」；音樂舞蹈等藝術之「創作」、「研究」及「展演」；出版等文化藝術資訊之「傳播」；場所之「管理」與「興辦」等諸多不同態樣，文藝減稅辦法第2 條所稱之「獎助條例第2 條有關之展覽等文化藝術活動」，當不僅以「文化藝術之創作」為限，如係屬與文化藝術有關之「展演」活動，自與「創作」無關，亦不應有何「創作理念」或「具有原創性」之要求。
２、迺被告竟辯稱：「文藝減稅辦法第2 條所表彰『文化藝術』，係指『從事獎助條例第2 條有關展覽等文化藝術活動中之美術、工藝等創作』」等語，甚而謂原告並未提出創作理念，而不符合文藝減稅辦法第2 條規定云云（見被告
102 年12月20日行政訴訟答辯狀第4 頁倒數第11行以下），自屬依法無據，而被告拒絕原告申請營業稅與娛樂稅減免之認可，實與獎助條例第2 條第2 款、文藝減稅辦法第
2 條之規定相違，係自行增加法律所無之限制，自無足採。
３、依司法院釋字第443 號解釋給付行政倘若涉及重大公共利益即必須以法律授權為必要，而倘若經法律授權後自係依法解釋，尚不得增加法律所無之限制。
４、被告辯稱文化藝術條例所稱「文化藝術事業」需要有原創性、創作理念云云顯係對於「文化」、「藝術」二字之誤解。經原告查詢教育部線上國語辭典、「藝術」係指「對自然物及科學，凡人所製作之一切具有審美價值的事物」
。 基此，「文化藝術」大致上可以併理解為人類在發展過程中一切具有審美價值的事物，而不以具有原創性、創作理念為必要。據上可知，原告解釋法條文義明顯過於狹隘，實有違法律文義解釋原則。
５、次查，獎助條例第2 條第2 款之文義觀之，所謂「文化藝術事業」之定義應係指「經營或從事音樂、美術、工藝…等事務之創作」、「經營或從事音樂、美術、工藝…等事務之研究」、及「經營或從事音樂、美術、工藝…等事務之展演」者而言。亦即，上開條例第2 條第2 款係將「創作」、「研究」、及「展演」三者並列，是只需具有其一即可，且「展演」活動亦與「創作」無關，並無有何原創性之要求。否則，如依被告之解釋，則單純「經營或從事音樂、美術、工藝…等事務之創作」者仍不足以被認定為「文化藝術事業」，而須同時兼有「經營或從事音樂、美術、工藝…等事務之創作、研究及展演」者始足當之，如此解釋，實已逸脫法條之文義。從而，被告徒以法條用語為「創作、研究、及展演」乙情，即逕謂「展演」必定是經過創作、研究之階段，甚而率認系爭展覽活動之展品需具有原創性及創作理念云云，顯係刻意曲解法條文義，並且增加獎助條例第2 條第2 款規定未規定之限制，在無法律授權下恣意增加人民負擔而有違法律保留原則，要無足採之處。
６、從上開教育部辭典對於「文化」定義，亦可得知「文化」之內涵甚為多元、廣泛，廣義之「文化」，係指一特定社會中，人們共有或接受的信仰、生活方式、藝術與習俗；「狹義」之「文化」，則係指藝術、音樂、與文學而言。由獎助條例第2 條列舉之各款「文化藝術事業」內容觀之，獎助條例第2 條並未限定「文化藝術事業」係以從事狹義之文化藝術創作者為限，是以文藝減稅辦法第2 條所稱「從事獎助條例第2 條有關之展覽、表演、映演、拍賣等文化藝術活動者」，亦不應僅限於從事獎助條例第2 條第2款所指「音樂、舞蹈、美術、戲劇、文學、民俗技藝、工藝、環境藝術、攝影、廣播、電影、電視之創作者」而言，而係尚包括固有文化之「保存」、「維護」、「傳承」及「宣揚」；音樂舞蹈等藝術之「創作」、「研究」及「展演」；出版等文化藝術資訊之「傳播」；場所之「管理」與「興辦」等諸多不同態樣。準此以言，系爭展覽活動既係屬與文化藝術有關之「展演」活動，其中主題設計、場地編排、動線規劃等等展覽設計、安排皆須要主辦單位巧思費心規劃，此等呈現面貌成果，當可構成文化藝術之意涵，而屬於文化藝術之一環。
７、本件展覽之過程受到參與民眾歡迎，展覽期間人山人海之外，許多民眾更是在參觀展覽後於網路上留下好評，諸如網友留下的：「我想…每個人心中都有一個哆啦A 夢! ……哆啦A 夢代表著我們的記憶也是夢想」、「這次的哆啦
A 夢誕生前100 年特展觀後感，算是相當的值回票價，其實主要是我們對於哆啦A 夢懷有深厚的記憶與情感……這場慶祝哆啦A 夢誕生前100 年的饗宴，真的很讚! 」從上述評論可知，本此展覽不僅寓教於樂，滿足了國人內心美感涵養，亦帶有親子間互相溝通、回憶傳承的效果，實已具備獎助條例第1 條所稱提升國民文化水準之目的。
（二）被告未曾通知原告補正展覽具「原創性」與「創作理念」之文書。縱有通知，原告亦無從由被告通知之方式了解其意思：
１、被告雖稱其曾以被證7 所附電子郵件通知原告承辦人補正資料云云，惟觀諸被告所提被證7 「聯合報承辦人洪瑞彤小姐分別於102 年3 月23日及102 年3 月25日所寄『電子郵件』影本各乙份」內容可知，於102 年3 月23日及同年月25日電子郵件內文中，通篇均未提及任何有關被告承辦人員要求需檢附「展區作品具有原創性」及其「創作理念」等相關文件之用語，是原告完全無從由與被告通信過程中，了解系爭展覽活動有何應具有創作理念之情。
２、次查，原告102 年3 月25日電子郵件之三份附件名稱為「臺中哆啦A 夢計劃書」、「展區配置圖」、「展件清單」等資料，俱與原創性等概念無關，而無從證明該等資料與系爭展覽活動是否具有原創性乙節有何關聯。是以，尚不得僅憑被證7即率認原告有何業已知悉被告作成原處分一所憑之理由為何之情事。
（三）被告辯稱原告承辦人員早已知悉系爭展覽活動需有「原創性」及「創作理念」云云，惟原告承辦人員知悉「原創性」及「創作理念」與否，實與獎助條例要件是否吻合無涉，蓋條文若無規定，則縱然被告要求補充原創性與創作理念且原告知悉，被告亦不得據此超越法條為錯誤之解釋，故被告以前詞置辯明顯逸脫「依法行政」原則，而在「文化」、「藝術」等不確定法律概念之判斷上不具有法律依據，並且參酌與事務無關之事項，顯已該當判斷瑕疵，實不足採：
１、按最高行政法院103 年度判字第101 號判決、最高行政法院103 年度66號判決意旨等，確定法律概念合法性判斷中，法院得以審查行政機關之判斷，縱然係「判斷餘地」，法院亦得就「判斷瑕疵」情形加以審酌。故本件自得援用上開審查標準，判斷被告解釋獎助條例第2 條第2 款是否合於該法規之目的、意旨，據以審查被告有無判斷瑕疵之情事。
２、有關原告企劃書所載內容為何，實與獎助條例、文藝減稅辦法中有無要求文化藝術展覽活動之展品應具原創性乙情之認定無涉，自不應以企劃書所載內容，即率予推論原告之承辦人有何業已明確知悉系爭展覽活動之審查標準為何、或系爭展覽活動之展品應有「原創性」及「創作理念」等情。
３、認被告承辦人員確有於原告申請系爭展覽活動減免稅捐認可案之過程中，明確要求原告應提供有關系爭展覽活動具有創作理念之補充文件（假設語，原告否認之），然有關如何認定是否屬文化藝術展覽活動之審查標準為何、以及文化藝術展覽活動之展品是否應具有原創性等節，均未見諸獎助條例及文藝減稅辦法中有任何明文規範，已如前述，而被告承辦人員於原告申請系爭展覽活動過程中所要求原告補充之文件，亦僅是被告承辦人員依其個人主觀認知，就審查委員可能提出之疑問，請原告提出相關文件補充說明而已，換言之，被告承辦人員向原告說明之內容，充其量也僅是被告承辦人員對於審查標準之推測，而有關審查標準究竟為何乙節實際上並無明確之依據或行為準則俾利申請者遵循，況且，不同之被告承辦人員所告知之補充文件內容亦有差異，原告實無所適從，是要難僅以被告承辦人員業已要求原告補充系爭展覽活動創作理念說明乙節（假設語，原告否認之），即謂原告業已明確知悉有關系爭展覽活動之展品是否應具有原創性等情。
４、獎助條例第2 條第2 款之文義所謂「文化藝術事業」係屬於行政法不確定法律概念之用語，姑不論本件中原告承辦人員是否知悉「原創性」、「創作理念」乙事，本件被告以「是否知悉『原創性』、『創作理念』」作為獎助條例第2條 第2 款所謂「文化藝術事業」之認定依據，早已逸脫法條文義內涵而係就與事務無關之考量。被告錯認法條而涵攝錯誤，已該當上開最高行政法院審查不確定法律概念標準包括「法律概念涉及事實關係時，其涵攝有無明顯錯誤」；該判斷又對於法律解釋超出獎助條例第2 條第2項文義解釋，及「對法律概念之解釋有無明顯違背解釋法則或牴觸既存之上位規範」；被告之判斷增加法條所未規定之要件，即原告知情「原創性」、「創作理念」與否，亦屬於「行政機關之判斷，是否出於與事物無關之考量，亦即違反不當連結之禁止」。故綜上可知，本件行政機關對於「文化藝術」之判斷，係一違法之判斷瑕疵。
（四）處分一屬於需記明理由之處分，被告疏未記明理由：
１、按行政程序法第96條第1 項第2 款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰... 二、主旨、事實、理由及其法令依據。」，考其立法理由，係為使行政機關就事實上或法律上作較慎重之考慮，減少行政處分之錯誤或其他瑕疵，並使處分相對人提起行政救濟時，可由司法審查加以確認，方符法律明確性原則（詳參最高行政法院94年度判字第2012號判決）。
２、被告雖聲稱原處分一屬行政程序法第97條第5 款所稱「專門知識、技能或資格所為之考試、檢定或鑑定等程序」之事項，而不須記明理由云云。惟行政程序法第97條第5 款所稱之「有關專門知識、技能或資格所為之考試、檢定或鑑定等程序」，應係指與大學聯考或各種國家考試等事件相類似、而攸關特定身分之取得或專業執照之授與等事項，始足當之。本件被告就系爭展覽活動是否屬於文藝減稅辦法第2 條所規定之文化藝術活動範疇乙節之認定，僅係為確認系爭展覽活動是否符合文藝減稅辦法各項規定要件而得予以減免稅捐優惠而已，即與特定身分之取得（例如：取得文化藝術事業資格）或專業執照之授與（例如：特許經營文化藝術活動事業）等事項無關，自無行政程序法第97條第5 款規定之適用，而仍應於處分中附具理由，俾符合行政程序法第96條第1 項第2 款所定處分應記載事項之規定。
３、經查，原處分一中關於作成否准系爭展覽活動減免營業稅及娛樂稅申請之理由，僅有粗略記載：「業經第280 次審查小組決議，詳如說明」、「活動內容不符文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法第二條規定」等語，然原處分一並未將第280 次審查小組會議紀錄列為附件，是以有關第
280 次審查小組會議是否確曾召開、會議時間、與會人員、討論事項、決議內容為何等節，原告根本無從知悉；而原處分一說明欄中，亦僅是泛稱系爭展覽活動內容不符合文藝減稅辦法第2 條規定云云，而未具體指明文藝減稅辦法第2 條所稱之文化藝術活動範圍為何、系爭展覽活動有何不符文藝減稅辦法第2 條規定之情形、憑以認定系爭展覽活動不符文藝減稅辦法第2 條規定之事實依據及證據何在、以及法律涵攝過程等情；況且，文藝減稅辦法第2 條規定所稱之文化藝術活動係指從事獎助條例第2 條有關之活動者而言，而獎助條例第2 條又有多款情形，是以原告實無從僅憑原處分一上粗略記載之「活動內容不符文藝減稅辦法第2 條規定」等語，即明確知悉被告作成原處分一時所為之事實上及法律上考慮為何、原處分一是否合法合理等情。
４、從而，原處分一未明確指出系爭展覽活動究竟與文藝減稅辦法第2 條規定之何一要件不符等節，自有違行政處分明確性原則，亦與行政程序法第96條第1 項第2 款有關行政處分之作成理由為行政處分應記載事項之規定相違，而有違法情事甚明。
（五）原處分一確未表明其為行政處分之意旨：按行政程序法第96條第1 項第6 款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：... 表明其為行政處分之意旨... 」等語，明示書面行政處分應記載事項包含「表明其為行政處分之意旨」，惟遍查被告做成原處分一之全文內容，其並未於上表明其為行政處分之意旨，原處分一業已違反行政程序法第96條第1 項第6 款之規定，而有不適用法令之違法甚明。
（六）原處分一已違反機關之一貫性作為義務與行政自我拘束原則：
１、按最高行政法院102 年判字第131 號判決：「行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，以避免人民遭受不能預見之損害，此即所謂行政自我拘束原則。」等語，可知行政機關對外為行政行為之慣行，形成「行政慣例」，並足以使人民信賴行政機關亦將繼續遵守該者，則透過行政自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則之作用，使行政機關對人民負有「一貫性作為之職務義務」，其所為之行政行為，如無正當理由而違反該行政慣例，亦屬違法。
２、經查：原告前曾於101 年10月間就「哆啦A 夢誕生前100年特展臺北場展覽活動」向被告申請減免營業稅及娛樂稅之認可，經被告召開第274 次審查小組會議，並以文化部
101 年11月22日文藝字第1013039415號函，作成「有關『哆啦A 夢誕生前100 年特展』101 年12月29日至102 年4月7 日活動，暫予保留，請再補充展覽詳細內容並於文到三日內補件，逾期不予受理」之處分內容，而要求原告於審查小組作成審查結果後，再次就前已提出之相同申請案提出補充文件說明（原證18）。由此可知，被告於受理減免營業稅及娛樂稅申請案後，如認申請人提供資料尚有不完備之處者，尚可要求申請人補充文件。而因被告身為行政機關，於前案時已明確表現此依行政處置，自已形成原告可合理信賴之行政慣例，並負有「一貫性作為之職務義務」。如被告無實質正當理由，自應為相同之處理，以符合行政自我拘束原則之要求。
３、此以觀，被告於召開審查小組會議而就系爭展覽活動申請稅捐減免認可乙案進行審查時，如發現原告提出之申請文件資料尚有未盡完足之情事、且有補正之可能者，當應比照前次第274 審查小組決議方式，以函文通知原告補件說明，而不得逕行否准系爭展覽活動減免營業稅及娛樂稅之申請。詎料，被告非但未依前例明確以函文通知原告補件，甚而於原告依循往例而就同一申請案補充文件說明時，率將原告提出之補充資料認定為另一重新提起之新案，實已嚴重損及原告之權益，有違一貫性作為之義務，並違反行政自我拘束原則甚明。
（七）原處分一未載明行政教濟之教示，原告訴願與行政訴訟之提起應屬合法：
１、按行政程序法第96條第1 項第6 款：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰. …六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」第98條第3 項「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」等語，已明文規定書面行政處分應記載救濟之教示，而如未為教示者，則行政救濟之期間即延長為一年。
２、經查：原處分一除未表明其為行政處分之意旨外，亦無載明任何相關之救濟教示，顯已違反行政程序法第96條第1項第6 款之規定，是原告於102 年6 月26日向行政院提起訴願，並於行政院作成102 年9 月26日院臺訴字第1020145703號訴願決定後60日內即102 年11月20日提起行政訴訟，俱屬合法。
二、原處分二亦已違法而應撤銷：
（一）原告並未逾越營業稅與娛樂稅減免認可之申請期限，102年4 月15日遞送之申請書係102 年3 月11日申請書之補件：
１、依被告制訂之「文化藝術事業申請減免營業稅及娛樂稅應注意事項」第3 點規定：「申請書之申請認可範圍欄（包括申請案之活動名稱、方式、時間、地點、場次等）請確實填報。經核定之認可範圍若需變更，應另案重新提出申請」等語，可知如申請人前已就同一文化藝術活動提出申請，唯有於「申請書之申請認可範圍欄」各項內容業已發生變動之情況下，始應另案重新提出申請。佐以原處分一說明欄中所載「日後若需變更範圍，請另案重新提出申請，重新提案之申請日期不溯及任何前案」等語，當即可知當「申請書之申請認可範圍欄」各項內容（即活動名稱、方式、時間、地點、場次）者有所變更時，始應另案重新提出申請。
２、本件原告係在系爭展覽活動開始前之一個月即102 年3 月11日即向被告申請減免營業稅及娛樂稅之認可，嗣原告於
102 年4 月15日提出之「申請書」中，有關「申請認可範圍欄」各項內容之記載，均與原告前於102 年3 月11日提出之申請書內容完全相同，並無二致（原證4 、原證5「申請認可範圍」欄），自無「文化藝術事業申請減免營業稅及娛樂稅應注意事項」第3 點應另案重新提出申請規定之適用，更不應將102 年4 月15日申請書認定為另一申請案。據此，原告於102 年4 月15日向被告提呈之申請書，僅係就原告業已於102 年3 月11日提出之同一系爭展覽活動申請認可案，再次向被告提出補充文件說明而已，是以原告實已確實遵守文藝減稅辦法第3 條第2 項所定之受理期限，並無有何不符申請時效之情事。
３、至訴願決定書雖表明原告係依一般申請案送件方式寄送10
2 年4 月15日申請書，並未註明係就102 年3 月11日申請案之補充，且於所附資料新增創作理念等資料，自應視為另一申請案云云（原證3 第4 頁倒數第6 行以下）。惟此係因原告所提出之102 年3 月11日、102 年4 月15日二份申請書，均係自被告架設之網站下載而來，而由被告網站所提供之關於「依文藝減稅辦法申請減免營業稅及娛樂稅」之相關資料可知，本件「申請表格」僅有「申請書」乙種，而別無他種表格可供下載利用，是以原告僅得使用被告網站提供之制式「申請書」格式，而別無他種文件格式（如「申請補正書」、「補充說明書」等文件）可供選擇。要言之，原告於102 年4 月15日就被告業已受理在案之系爭展覽活動申請認可案提出補充文件說明時，雖係使用「申請書」格式，實係因被告網站僅有單一之制式「申請書」表格格式可資下載利用之故，要難謂原告有何以102年4 月15日申請書重新提出另一申請認可案之意。
４、再者，有關依文藝減稅辦法規定申請減免營業稅及娛樂稅之認可案，被告業已指定制式之「申請書」格式，並制訂「文化藝術事業申請減免營業稅及娛樂稅應注意事項」，申請人即應以被告指定之「申請書」格式、並依據被告制訂之注意事項規定確實填載申請書內容，而向被告提出減免營業稅及娛樂稅之申請。而綜觀被告制訂之「文化藝術事業申請減免營業稅及娛樂稅應注意事項」全文，通篇均無任何有關如欲就被告已受理案件再次補充說明文件之提出方式、申請補充函文應記載事項等節之相關規定，原告自僅得借用被告於網站中提供之制式「申請書」格式提出補充文件。又觀之被告指定之制式「申請書」各項欄位設計可知，該「申請書」內並無任何關於「是否係就被告業已受理之申請案補充文件說明」、「係就何一申請案補充資料」、「補充資料為何」等事項之欄位可供被告勾選或填載，則被告實有疏誤在先，自不應苛求原告應於制式之「申請書」中自行填載該制式「申請書」所無之事項，甚而遽將原告未於102 年4 月15日申請書上加註「補正」字樣之不利益歸諸於原告。
５、據此，原告早在系爭展覽活動開始前之一個月即102 年3月11日即已向被告申請減免營業稅及娛樂稅之認可，至於原告於102 年4 月15日向被告提呈之申請書，僅係就原告業已於102 年3 月11日提出之同一系爭展覽活動申請認可案，再次向被告提出補充文件說明而已，業已符合文藝減稅辦法第3 條第2 項所定之受理期限，並無有何不符申請時效之情事。從而，原處分二逕以系爭展覽活動中「102年4 月23日至同年5 月21日」部分不符申請時效，而否准「102 年4 月23日至同年5 月21日」部分之認可，顯有適用法令錯誤之違法，自應予以撤銷。
（二）原處分二屬於需記明理由之處分，被告疏未記明理由：
１、訴願決定書雖謂：「原處分機關承辦人員多次以電話與訴願人溝通及說明，另文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法第3 條第2 項規定已明定申請時效，並註記於申請書之注意事項，訴願人應已知悉處分理由」云云（原證3 第4頁倒數第10行以下），表明訴願人已知悉原處分二所持理由云云。惟觀諸本件原告既早在102 年3 月11日即已提出申請、而102 年4 月15日申請書亦僅是針對被告業已受理在案之102 年3 月11日申請案補提說明文件而已，何以竟遭被告反於「文化藝術事業申請減免營業稅及娛樂稅應注意事項」第3 點之規定要件、而將原告102 年4 月15日申請書認定為重新申請之新案，則未見被告說明，原告自無從僅憑申請書上注意事項載有「本件應於活動開始之1個月前提出，逾期不予受理」等語乙情，即逕行推知系爭展覽活動中「102 年4 月23日至同年5 月21日」部分有何不符申請時效之情事。
２、另查：原告人員與被告承辦人員聯繫之過程中，被告承辦人員僅有向原告人員告知申請流程、應提供何種補充資料等情，至於「如欲就被告業已受理之申請案補提說明文件應以何種方式為之」、「何種情況應以重新提出新案之方式辦理」、「提出補充文件時應向被告提出何種表格」、「被告認定申請書內容為新案（重新申請）或舊案之補正依據為何」、「認定為新案之提出或舊案之補正，效果有何不同」、「如申請人之真意僅為舊案之補正，則應於申請書內容中如何表明」等有關系爭展覽活動申請減免營業稅及娛樂稅認可案是否符合申請時效之事項，被告承辦人員則從未向原告人員告知，原告亦無從藉由與被告承辦人員接觸之過程中推知系爭展覽活動中「102 年4 月23日至同年5 月21日」部分有何不符申請時效之情事。
３、據此，原告早在102 年3 月11日即已提出申請，而102 年
4 月15日申請書亦僅是針對102 年3 月11日申請書內容補充文件說明而已，原告當即確認系爭展覽活動減免營業稅及娛樂稅申請認可案業已遵期於102 年3 月11日提出申請，而無可能懷疑系爭展覽活動申請減免營業稅及娛樂稅之認可案竟有不符申請時效之情形，況且，被告亦不曾向原告告稱本件有何不符申請時效問題存在，原告自無從僅憑申請書上注意事項載有「本件應於活動開始之1 個月前提出，逾期不予受理」等語、或是與被告承辦人員間未涉及申請時效問題之討論過程，即逕行推知系爭展覽活動中「
102 年4 月23日至同年5 月21日」部分有何不符申請時效之情事，原訴願決定稱被告作成之原處分二係屬原告已知悉或可知悉作成處分之理由者，實屬無據。
４、而參諸原處分二中關於作成否准系爭展覽活動中「102 年
4 月23日至同年5 月21日」部分減免營業稅及娛樂稅申請之理由，僅有粗略記載：「業經第282 次審查小組決議」、「有關102 年4 月23日至5 月21日『哆啦A 夢誕生前10
0 年特展台中場』活動，因不符申請時效，審查未獲通過」等語，然原處分二並未將第282 次審查小組會議紀錄列為附件，是以有關第282 次審查小組會議是否確曾召開、會議時間、與會人員、討論事項、決議內容為何等節，原告根本無從知悉；而原處分二說明欄中，亦僅泛稱系爭展覽活動中「102 年4 月23日至同年5 月21日」部分不符申請時效定云云，而未於處分中具體指明何以認定本件102年4 月15日申請書為重新申請之新案、而非僅是102 年3月11日申請認可案之補充說明、如欲就被告業已受理之申請案補提說明文件應以何種方式為之、有關申請書內容為新案（重新申請）或舊案之補正之認定依據、區別標準為何等情。
５、從而，原處分二未明確指出系爭展覽活動中「102 年4 月23日至同年5 月21日」部分遭認定為不符申請時效之事實基礎為何等節，自有違行政處分明確性原則，並與行政程序法第96條第1 項第2 款有關行政處分之作成理由為行政處分應記載事項之規定相違，而有違法情事甚明。
（三）原處分二確未表明其為行政處分之意旨：按行政程序法第96條第1 項第6 款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：... 表明其為行政處分之意旨... 」等語，明示書面行政處分應記載事項包含「表明其為行政處分之意旨」，惟遍查被告做成原處分二之全文內容，其並未於上表明其為行政處分之意旨，原處分二業已違反行政程序法第96條第1 項第6 款之規定，而有不適用法令之違法甚明。
（四）原處分二已違反機關之一貫性作為義務與行政自我拘束原則：
１、按最高行政法院102 年判字第131 號判決：「行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，以避免人民遭受不能預見之損害，此即所謂行政自我拘束原則。」等語，可知行政機關對外為行政行為之慣行，形成「行政慣例」，並足以使人民信賴行政機關亦將繼續遵守該者，則透過行政自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則之作用，使行政機關對人民負有「一貫性作為之職務義務」，其所為之行政行為，如無正當理由而違反該行政慣例，亦屬違法。
２、經查，原告前曾於101 年10月間就「哆啦A 夢誕生前100年特展臺北場展覽活動」向被告申請減免營業稅及娛樂稅之認可，經被告召開第274 次審查小組會議，並以文化部
101 年11月22日文藝字第1013039415號函，作成「有關『哆啦A 夢誕生前100 年特展』101 年12月29日至102 年4月7 日活動，暫予保留，請再補充展覽詳細內容並於文到三日內補件，逾期不予受理」之處分內容，而要求原告於審查小組作成審查結果後，再次就前已提出之相同申請案提出補充文件說明（原證18）。由此可知，被告於受理減免營業稅及娛樂稅申請案後，如認申請人提供資料尚有不完備之處者，尚可要求申請人補充文件。而因被告身為行政機關，於前案時已明確表現此依行政處置，自已形成原告可合理信賴之行政慣例，並負有「一貫性作為之職務義務」。如被告無實質正當理由，自應為相同之處理，以符合行政自我拘束原則之要求。
３、準此以觀，被告於召開審查小組會議而就系爭展覽活動申請稅捐減免認可乙案進行審查時，如發現原告提出之申請文件資料尚有未盡完足之情事、且有補正之可能者，當應比照前次第274 審查小組決議方式，以函文通知原告補件說明，而不得逕行否准系爭展覽活動減免營業稅及娛樂稅之申請，且被告於原告申請之相同展覽中，亦曾允准原告補正資料。是以，於原告依循往例而就同一申請案補充文件說明時，被告即應允准原告之補充，迺被告竟未察上情，率爾將原告提出之補充資料認定為另一重新提起之新案，並於原處分二中逕以系爭展覽活動中「102 年4 月23日至同年5 月21日」部分不符申請時效，而否准「102 年4月23日至同年5 月21日」部分之認可，顯違機關因行政慣例而形成之一貫性作為義務，並違反行政自我拘束原則甚明。
三、原告請求被告做成減免娛樂稅與營業稅之處分，有理由：
（一）原告辦理之展覽符合文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法之規定：
１、經查：本件原告辦理之系爭展覽活動，係以姿態、神情各異之100 個大型哆啦A 夢原創雕塑工藝品（下稱公仔），且每座公仔均各持有一項不同的未來道具，而將該原作者- 藤子不二雄先生原創手稿中之經典道具、場景，衍生、設計成手工文創藝術作品，參觀者不僅可欣賞這100 座獨一無二之公仔所展現之細膩表情、動作，更能藉由這些兼具幽默、奇想之未來道具，探究箇中奧妙，啟發不同之思考面向、以及無限之想像力、創造力。亦即，系爭展覽活動係以寓教於樂之方式，引導參觀者循著創作者之獨特、創新思路，使參觀者於觀賞展品之同時，亦能體會展品所傳達出之未來訊息，而豐富精神生活。準此以言，系爭展覽活動所展示之展品，確已呈現當代社會象徵多元、創新、拓展視野、啟發思考之文化藝術價值，則原告辦理之系爭展覽活動，應認屬本辦法第2 條所稱之文化藝術活動，且有助於提昇文化水準而符合獎助條例第12條第2 款規定，亦顯然不具文藝減稅辦法第5 條所定各款之消極要件，而符合文藝減稅辦法第5 條所定之認可條件。關此上情，亦為被告所不爭執，此觀被告業已就系爭展覽活動中「102 年5 月22日至同年7 月21日」部分認可減免營業稅及娛樂稅乙情，即可明悉。
２、綜此，原告辦理之系爭展覽活動，確屬文藝減稅辦法第2條所稱之文化藝術活動無疑，且有助於提昇文化水準，此節亦為被告所肯認，則被告就本件業已合乎文藝減稅辦法第5 條規定要件之免徵營業稅及減徵娛樂稅申請認可案，即應負有作成核准認可之處分，灼然至明。
（二）原告所定之展覽票價已定，不因是否繳納營業稅與娛樂稅而改變：
１、被告雖謬稱有關「營業稅減免之利益能否回饋於買受人」乙情，係屬文藝減稅辦法第3 條第2 項制訂之理由云云。
惟查：原告過往曾經多次舉辦與系爭展覽活動性質相似之文化藝術活動，且均依文藝減稅辦法第2 條規定向被告申請減免營業稅及娛樂稅之認可，並多獲被告核定認可（原證8 至17）。而因原告辦理系爭展覽活動之門票係採取預售制度，故至遲在系爭展覽活動開始前三個月即應制訂票價完成，復因原告過往舉辦與系爭展覽活動性質相近之文化藝術活動而向被告申請減免營業稅及娛樂稅認可時，大多經被告核定認可，是以原告於就系爭展覽活動進行財務成本分析之際，即係以「系爭展覽活動亦可獲得被告核定認可減免稅捐」之預想而進行規劃設計，並據以制訂系爭展覽活動之票價。
２、準此以言，系爭展覽活動之票價已依原告設想可獲得營業稅減免之方案制訂完成，當無可能再將營業稅額包含於系爭展覽活動票價之內；且系爭展覽活動之票價均為固定，殊不因被告核准認可而有異。亦即，系爭展覽活動之票價確實並無包含營業稅在內，遑論有何已向買受人收取營業稅額之情事。迺被告未查上情，竟稱「營業稅減免之利益能否回饋於買受人」係文藝減稅辦法第3 條第2 項制訂之理由云云，實屬無稽。
３、獎助條例第3 條第2 項條文文義清楚而無解釋空間，被告所辯必須要反映票價之解釋實無立足之處，被告無據妄稱原告必須要將減稅反映於票價，早已逾越法律解釋之文義解釋原則而實屬無據。又縱然肯認被告得以解釋( 假設語，被告否認之) ，依據前述最高行政法院作成之「不確定法律概念」合法性判準衡量，亦可得知本件被告就文藝減稅辦法第3 條第2 項與減稅反映於票價關聯性為何，文藝減稅辦法立法目的皆未能舉證說明，卻驟下判斷認為本件原告未能反映票價有違文藝減稅辦法第3 條第2 項「一個月前提出，逾期不予受理」，早已逸脫法條文義內涵而係就與事務無關之考量。此錯認文藝減稅辦法第3 條第2 項內涵，進而錯誤涵攝構成「法律概念涉及事實關係時，其涵攝有無明顯錯誤」；又被告於此對於法律解釋超出文義解釋法則，該當「對法律概念之解釋有無明顯違背解釋法則或牴觸既存之上位規範」；此外，被告將與法條內容無關之是否將減免稅捐利益回饋與買受人與否作為判斷依據，該當「行政機關之判斷，是否出於與事物無關之考量」，亦即違反不當連結之禁止。據上可知，本件行政機關對於獎助條例第3 條第2 項之判斷，係違法判斷瑕疵，於法無據應予撤銷。
（三）被告拒絕為減免營業稅與娛樂稅之處分，已違反誠信原則，屬裁量濫用：
１、經查，觀諸原告提出之102 年3 月11日申請書（經被告於
102 年3 月20日受理）、及102 年4 月15日申請書（經被告於102 年4 月24日受理）內容可知，該二份申請書有關申請主旨、申請單位名稱、申請認可範圍（包括活動名稱、方式、時間、地點、場次）、入場券種類及票價、活動目的等記載均為一致，僅有在申請書附件「企劃書」內容部分略有差異而已，顯見原告係在系爭展覽活動開始前之一個月即102 年3 月11日即向被告申請減免營業稅及娛樂稅之認可，原告於102 年4 月15日向被告提呈之申請書（經被告於102 年4 月24日受理），僅係就原告業已於102年3 月11日提出之同一系爭展覽活動申請認可案（經被告於102 年3 月20日受理），再次向被告提出補充文件說明而已，是以原告實已確實遵守文藝減稅辦法第3 條第2 項所定之受理期限，並無有何不符申請時效之情事（詳參原告102 年11月19日行政訴訟起訴狀第11頁第6 行以下）。
２、抑有進者，原告前曾於101 年10月間就「哆啦A 夢誕生前
100 年特展臺北場展覽活動」向被告申請減免營業稅及娛樂稅之認可，經被告召開第274 次審查小組會議，並以文化部101 年11月22日文藝字第1013039415號函，作成「有關『哆啦A 夢誕生前100 年特展』101 年12月29日至102年4 月7 日活動，暫予保留，請再補充展覽詳細內容並於文到三日內補件，逾期不予受理」之處分內容，而要求原告於審查小組作成審查結果後，再次就前已提出之相同申請案提出補充文件說明（原證18) 。由此可知，被告於受理減免營業稅及娛樂稅申請案後，如認申請人提供資料尚有不完備之處者，尚可於審查小組會議中作成要求申請人補充資料之文件說明之決議，亦即，於審查小組作成審查結果後，申請人仍可就業經審查小組作成決議之相同申請案另行補件說明，而由審查小組再就同一申請案重行審查。準此以觀，被告於召開審查小組會議而就系爭展覽活動申請稅捐減免認可乙案進行審查時，如發現原告提出之申請文件資料尚有未盡完足之情事、且有補正之可能者，當應比照前次第274 審查小組決議方式，以函文通知原告補件說明，而不得逕行否准系爭展覽活動減免營業稅及娛樂稅之申請。詎料，被告非但未依前例明確以函文通知原告補件，甚而於原告依循往例而就同一申請案補充文件說明時，率將原告提出之補充資料認定為另一重新提起之新案，而以補充資料提出之時間作為申請時間，再以原告不符申請時效為由，遽行以原處分二否准系爭展覽活動「102年4 月23日至同年5 月21日」部分之認可申請，而嚴重損及原告之權益，顯見被告作成原處分二實已違反誠信原則，而構成權利濫用。
四、本件被告雖稱原告因於102 年4 月23日補件，係重新申請而逾越時效，因此不符申請時效致審查未獲通過。惟被告在10
2 年4 月2 日接獲原告申請時，未能顧及原告尚得補件之程序利益，而未先行通知原告補件即逕自駁回，明顯違反行政程序法第9 條有利不利應予注意原則，據上可知被告判斷上誠屬瑕疵，洵無可採之處：
（一）文藝減稅辦法第3 條第2 項規定僅要求申請文件應於活動開始之一個月前提出，並未限制被告作成認可減免稅捐之處分亦應於開展前一個月為之，基此，縱使被告召開審查小組會議時距離開展時間尚不足一個月，然原告既係於開展前一個月即提出申請，是被告如認原告文件欠缺，自應發函通知原告補正，此節殊不因審查小組決議時間距離開展時間是否達一個月以上而有異。抑有進者，由被告提出之被證17「文化部於101 年12月17日文藝字第1013041895號函影本」可知，被告於距離臺北場開展（101 年12月29日）僅餘10日之101 年12月17日時，尚有發函通知原告補正，益證審查小組決議通知補件與否實與開展時間、能否符合稅務規定時程要求等節無關。從而，被告辯稱本件臺北場活動經被告審查小組決議補件係因考量原告補件亦可符合稅務規定於活動前函知原告審查結果云云，實與法規要求不符，且顯係刻意使鈞院誤認被告函知被告審查結果之時間亦應距開展時間達一個月以上，要無可採。
（二）再者，如依被告所言，則被告如係通知原告補件均會以正式函件通知云云( 假設語，原告否認之) ，然被告先前均僅以口頭電話告知原告應在提出補充說明文件，而從未以正式函文通知，顯見被告通知補件本無固定形式，原告亦係信賴倘於審查小組作成審查結果後仍可就同一申請案補充文件說明，是以，被告遽以原處分二否准系爭展覽活動「102 年4 月23日至同年5 月21日」部分之認可申請，實已違反誠信原則，而構成權利濫用。縱然原告如被告所稱未於第一次申請時，說明「創作性」、「創作理念」( 假設語，原告否認有說明「創作性」、「創作理念」必要)，本於有利不利應予注意原則，被告本應基於照顧原告利益之考量下，先行給與原告就「創作性」、「創作理念」部分補充說明之機會，豈料被告未對於原告尚需說部分事先提醒原告，即逕自駁回，甚至將102 年4 月15日之補件，錯認為第二次申請而駁回申請，不顧原告補件之意思，顯已違反行政程序法第9 條有利不利應予注意原則，於法有違應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、原處分一並無違法得撤銷之事由：
（一）文藝減稅辦法第3 條第2 項「前項申請文件應於活動開始之一個月前提出，逾期不予受理」之制定理由為，政府徵收營業稅及娛樂稅係國家重要稅收之一，故其減免上開稅捐須由文化藝術及稅捐主管機關即文化部及財政部審慎為之，以免過於浮濫；且文化藝術事業亦能以上開減免稅捐之利益回饋在消費者上面，並提高消費者觀賞之意願，藉此提昇國民文化之水準，此為制定之緣由；況且由文化部依其法定職權就獎助條例有疑義之條文予以闡釋，亦應與租稅法律主義相符，並無違誤：
１、按司法院釋字第660 號：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違」之意旨；並有「文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅審查小組82年7 月30日第一次會議紀錄（被證22），主席致詞即有陳述：「……（二）文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅之意義：1.擴大文化藝術之消費需求，使其供需雙方互蒙其利。消費大眾直接減少負擔；供給者則因消費人口之增加，使其總營業額、盈收均增加。2.文化藝術消費者樂意索取發票，促使交易公開、透明、市場合理價格容易產生。3.發票之取得，有助於第二次交易（如拍賣）之進行，減少推定交易所得肇致之困擾（依現行規定推定得所得為成交價之20% ）。4.對獎掖藝術創作，厚植文化資產，有普通助益，並有利於稅務作業處理。（三）本次會議審查結果將向外界發布，通過者將發給認可認書，並應於活動前向主管機關辦理減免稅捐登記；活動後檢送相關證件送至主管機關審核。如逾越認可範圍或違反法令規定，本會得撤銷其認定。」之內容可參。
２、查財政部係課徵營業稅及娛樂稅之主管機關，被告依該部之要求始制定文藝減稅辦法第3 條第2 項，即「前項申請文件應於活動開始之前一個月前提出，逾期不予受理」之規定，其目的在於申請者通過被告認可後所獲減免稅捐之利益後，能將上開利益有充裕時間反應在票價上面，以回饋予消費者。尤其原告在尚未經被告審查小組審查通過符合減免稅捐之認可前，即有在事先預售之票券予消費者，且預售票券之票價並未包含營業稅在內；其意顯係原告早已認定被告審查小組非通過認可其減免稅捐之申請不可。
３、再者，原告自始至終亦未提出其如何訂出其票價之結構及基準，亦無從知悉其預售之票價是否如原告所稱並未將「營業稅」涵蓋在內。
４、更何況一般營業人為吸引大眾前去觀賞，應先購買其他產品折價方式促銷；如原告既係發行報業，為拓展其報紙之銷路，觀眾若一次向其訂購1 至數月份報紙，則購票即有不同優惠；況且是否涵蓋售票之營業稅，非原告所能置喙？是以，被告不可能因原告預售票之票價未含營業稅（是否實在，不得而知），而非通過其申請上開減免稅捐之認可。
５、尤其原告舉辦上開展覽活動亦可提早於二、三個月前，提出上開減免稅捐之申請；俟被告經審查通過後再預售，並不影響原告預售之票價是否決定含營業稅之權利？且原告於102 年3 月20日提出申請前，即有向被告承辦人詢問。
況且原告更早在102 年2 月23日即有提出分別臺中、高雄先後舉辦而有上開減免稅捐之申請（被證11）；惟其於10
2 年2 月27日再以函卻稱「因提供資料誤植，請撤回申請書（被證12）」，被告乃於102 年3 月14日亦以函表示該申請案撤回（被證13）；是以，原告就上開減免稅捐之申請應可提早於2 、3 個月前提出。原告於102 年3 月20日所提之申請，距展覽日期102 年4 月23日祇差1 個多月；若原告於展覽前有預售之行為，則更應提早2 、3 個月前提出申請，俟通過審查後再為預售，原告豈可將其預售之票價未含營業稅（是否如此，不得而知）之責任反而歸責於被告身上。
６、原告雖稱：「系爭展覽活動之票價已依原告設想可獲得營業稅減免之方案制訂完成，當無可能再將營業稅額包含於系爭展覽活動之內」云云，然原告卻未提出系爭展覽之票價之計算結構及訂價標準，且預售之票價未含營業稅之責任反而歸責於被告云云，皆非可採。
（二）原告提供展區作品須具「原創性」與「創作理念」，是否依法有據並無增加法律所無之限制：
１、本件文化藝術申請減免營業稅及娛樂稅審查是否認可所依據法規及其制定之理由如下：
(1)被告為獎助文化藝術事業，依獎助條例而訂定本辦法，實有其特殊之法目的，為避免浮濫減免稅捐，即有訂定一定之審查條件及程序，並非所有文化藝術事業均得自行任意適用。準此，營業人申請減免上開稅捐，自應依上開審查條件及程序辦理，經審查通過後，方取得減免上開稅捐之授益處分。
(2)再者，上開稅捐均屬消費稅之性質，因此營業人即文化藝術事業依文藝減稅辦法申請並取得減免上開稅捐之授益處分，即不應再向消費者收取營業稅及娛樂稅；故始有制定現行文藝減稅辦法第3 條第2 項「上開減免稅捐之申請文件，應於活動開始之一個月前提出，逾期不予受理」之規定，除為審查程序之需要外，另為使減免稅捐之授益處分得於活動舉辦前掣發予營業人，以俾營業人得將減免稅捐之利益回饋予消費者。尤其營業人在售票前如未獲得上開減免稅捐即進行之售票行為，其銷售之票價即含有「營業稅」及「娛樂稅」；而營業人既已向消費者收取上開稅捐，如再同意將其被減免之上開稅捐「溯及既往」，營業人又如何將前已收取上開稅捐之款項退還予被課徵稅額之消費者？故始有上開制定「一個月申請期限」及「不得溯及適用」等規定；此為文藝減稅辦法第3 條第2項 制定之緣由。
２、次按獎助條例第2 條對「文化藝術事業」之第2 款定義係指「經營或從事音樂、美術、工藝…等事務之創作、研究『及』展演」，並非上開事務之「創作、研究『或』展演」，與第5 款「關於研究、策劃、推廣『或』執行傳統之生活藝術…」，即祇要具有「研究」、「策劃」、「推廣」或「執行」其中一項之情形不同。是以，於上開展演前，即有涵蓋創作及研究，且文化藝術事業須先經過對文化藝術之創作、研究等階段，其後再將創作、研究之結果予展演，而創作當然係指展演作品須具「原創性」；且因要說明作品之「原創性」，即係其「創作理念」，並非祇係就文化藝術之創作、研究或展演之其中一項即可；且「展演」係於依文藝減稅辦法第2條 規定，亦僅限於「展覽」、「表演」、「映演」、「拍賣」等4 項文化藝術活動，並未涵蓋其他部分之活動；如電腦展、旅遊展雖有具備展覽要件，但未符合文藝減稅辦法第2 條之規定；又如商店、百貨公司銷售商品…等等。
３、再按獎助條例第1 條: 「為扶植文化藝術事業，輔導藝文活動，保障文化藝術工作者，促進國民文化水準，特制定本條例；獎助條例未規定者適用其他有關法律之規定」以觀，獎助條例之制定目的除在「扶植文化藝術事業」外，亦須「保障文化藝術工作者」及「提昇國民文化水準」；而前者係著重於不斷「創作」，藉以保障其工作機會，後者則藉著因減免稅捐，提高國民觀賞意願，藉此提升其文化水準。因此文化藝術事業所舉辦之展演，並申請上開減免稅捐，被告係基於保護消費者及文化藝術工作者之立場，亦必然要求文化藝術事業所申請上開減免稅捐所附「企劃書」，其活動之性質如為文化藝術獎助條第2 條第2 款展區作品須具有「原創性」及「創作理念」，始符合獎助條例制定之目的。
（三）被告已就上開要求通知原告補件，原告亦瞭解補件內容，被告承辦人確有告知被告審查小組將於102 年3 月底進行審查；故原告承辦人洪瑞彤於102 年3 月25日補件，並由被告承辦人於週末加班予以協助替換：
１、查原告承辦該展覽活動之人洪瑞彤於上開申請之前、後，曾向被告承辦人詢問申請應注意事項；故被告承辦人賴秋玉亦分別在102 年2 月25日、102 年2 月27日及102 年3月25日回電說明，展覽內容如為獎助條例第2 條第2 款請原告應補充「作品係屬原創性」及「創作理念」等相關資料；此觀上開日期之被告機關撥給「受話地」為北臺中、「受話號碼」為「00000000」、「0000000000」等通聯紀錄（被證6 ）可查。
２、又被告審查小組於102 年3 月27日前作出審查決定時，確有通知原告將於近日作審查；故被告承辦人即有就原告所提展區作品說明如為獎助條例第2 條第2 款請原告應補充具原創性及其創作理念。是以，原告承辦人洪瑞彤即於10
2 年3 月23日傳電子郵件稱：「…關於本次申請免稅的公文書面補充，真的很抱歉，書面無法及時送抵，很感謝您於週末來還特別加班協助，因此先行附上電子檔，能否請您協助審閱資料需要再更正…書面將晚點送抵，真的很抱歉造成您的困擾了」；復於102 年3 月25日再以電子郵件稱：「關於台中哆啦A 夢展的免稅公文申請資料，傳真之書面為台中哆啦A 夢展計劃書（8 張）、展區配置圖（1張）及展件清單（16張），共三份文件，如附件電子檔內容，請協助替換…」（被證7 ），足見被告確有要求原告承辦人補充展區作品具「原創性」及其「創作理念」等相關資料。
（四）原處分已說明其理由：
１、查原告於102 年3 月20日所提申請（被證1）所附企畫書，其中規劃「展區」共分6 區，即「A 區」誕生演變區占
5.75％○○○ 區○○○○道占4.8 ％○○○ 區○○○道具四次元區占41.6％、「D 區」經典手稿區占8.7 ％、「E區」名人公仔創作區占9.7 ％、「F 區」卡通經典場景重現區占29.45 ％（原處分卷第27頁）；惟觀「A 區」部分之說明僅稱：「由香港影業設計團隊將田中道明大師之設計以3D立體公仔呈現，並由藤子工作室同步監修而成，因本區作品皆為獨一無二手工創作，為求讓作品能妥善長久保存，因此採用璃纖維強化塑膠…製作…針對一百隻公仔不同的道具，一一調整成全球獨一無二的手工設計公仔」；惟該說明祇稱：「香港影業設計團隊」所設計，並未介紹該團隊之履歷背景及「田中道明」之人物簡介；「F 區」部分亦祇有「材質說明」記載：「因本區作品皆為獨一無二手工原創，為求讓作品能妥善長久保存，因此採用玻璃纖維強化塑膠…製作…再經過不斷的修坯，針對各個場景道具，一一加以調整而成」；並未提出其「創作理念」（原處分卷第59至61頁），即獨一無二與他人為不同構思之設計，並非抄襲、模仿或複製所為。再觀黃色小鴨在基隆的展出，策展團隊事前並未取得藝術家同意擅自規畫讓黃色小鴨變成可360 度轉動的「旋轉小鴨」，但與原創作者荷蘭藝術家霍夫曼想表達簡單、平靜的藝術創作理念相左，主辦單位最後尊重藝術家霍夫曼創作理念取消「旋轉小鴨」之規畫，維持原創作者之創作理念展出。故原告如無提出「創作理念」，何以認定為創作？僅能稱為製造之複製品。如該活動內容非屬獎助條例第2 條第2 款之活動，原告應提供符合第2 條其他各款之文件供審查小組審查；惟觀其所檢附企劃書並未提供符合第2 條第2 款以外各款活動之文件。爰此，自與文藝減稅辦法第2 條所表彰「文化藝術」，係指「從事獎助條例第2 條有關展覽等文化藝術活動中之美術、工藝等創作」之內容不符。
２、經被告依101 年6 月6 日文化部文藝字第1013021663號函所制定「文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅審查小組設置要點」第3 條（被證8 ）規定，由財政部、行政院勞工委員會（自103 年改為勞動部）、臺北市政府、高雄市政府指派相關業務人員5 人及被告及影視與流行音樂產業局相關人員共12人所組成審查小組，並於102 年3 月27日上午
10 時 召開第280 次會議，就102 年2 至3 月份申請上開減免稅捐認可之案件共163 件，亦含原告所提系爭活動申請案在內進行審查，結果計通過134 件，部分通過10件，保留16件，不通過3 件（被證9 ）；其中原告申請案未通過理由係「展覽活動內容不符減免稅辦法第2 條規定，不予通過」（被證9 ），並非未具理由。
３、況且原告於被告進行第280 次會議審查之前2 日、即102年3 月25日尚有經被告通知原告補充「展區作品具原創性」及其創作理念等相關資料，而有補充「8 張計劃書」、「1 張展區配置圖」及「16張展件清單」等文件（被證7）；然原告並未補充「設計團隊」及「田中道明」等簡介，與「F 區」部分之創作理念等其他相關資料；因此原告於102 年4 月23日重新提出申請後，被告仍有不斷以電話與原告承辦人洪小姐溝通，再請其提出「作品係屬原創性」及其「創作理念」等相關資料；故原告其後亦有提出上開資料，亦足見原告收受「原處分一」時，除已知悉上開理由外，亦知悉因其未提出足使審查小組委員確信系爭展覽之作品係屬原創性，並瞭解創作理念等充分資料，致未審查通過，自有符合行政程序法第97條第2 款「處分相對人或利害關係人無待處分機關之說明，已知悉或可知悉作成處分之理由者」之要件，自得於「原處分一」勿庸記明理由。況且被告機關在「原處分一」亦有記載「展覽活動內容不符減免稅辦法第2 條規定，審查未獲通過」之理由，非未記明理由之情形。
４、尤按行政程序法第97條第5 款之立法目的，即：「在有關專門知識技能、或資格所為之考試、檢定或鑑定等程序，由於性質特殊且具有現實上之困難，處分機關難以履行其記明其理由之義務。爰予定明，使行政機關依事物之性質，就是否記明理由為合理之裁量」之意旨；次按司法院釋字第462 號解釋亦指出：「大學教師升等資格之審查，關係大學教師素質與大學教學、研究水準，並涉及人民工作權與職業資格之取得，除應有法律規定之依據外，主管機關所訂定之實施程序，尚須保證能對升等申請人專業學術能力及成就作成客觀可信、公平正確之評量，始符合憲法第23條之比例原則。且教師升等資格評審程序既為維持學術研究與教學之品質所設，其決定之作成應基於客觀專業知識與學術成就之考量，此亦為憲法保障學術自由真諦之所在。故各大學校、院、系（所）教師評審委員會，本於專業評量之原則，應選任各該專業領域具有充分專業能力之學者專家先行審查，將其結果報請教師評審委員會評議。教師評審委員會除能提出具有專業學術依據之具體理由，動搖該專業審查之可信度與正確性，否則即應尊重其判斷。受理此類事件之行政救濟機關及行政法院自得據以審查其是否遵守相關之程序，或其判斷、評量有無違法或顯然不當之情事。」再按著作權法第3 條定義著作︰指屬於文學、科學、藝術或其他學術範圍之創作。同法第5 條所稱著作之例示，即「音樂著作、戲劇、舞蹈著作、美術著作…」，其中「美術著作」即含有「繪畫、版畫、漫畫、連環圖、卡通、素描、法書、書法、字型繪晝、雕塑、美術工藝品及其他美術著作」。再者，獎助條例第2 條第2款之各項文化藝術活動係屬專門知識，故依文藝減稅辦法制定「文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅審查設置要點」，由被告組成審查小組，其成員係由文化藝術、財稅等各方面專業領域具有充分專業能力之專家所組成，對於文化藝術事業所提出上開減免稅捐之申請案，所提「企劃書」予以審查、討論，基於專業評量所作出決議，其情形亦與上開司法院解釋意旨相類似，除非原告能提出具體理由，能動搖該小組專業審查之可信度與正確性，或審查小組有未遵守相關之程序，否則即應尊重該小組之專業判斷。況且上開審查是否符合獎助條例第2 項第2 款所規定「文化藝術活動」係屬專門知識之判斷，被告依原告所提上開減免稅捐之申請，即有是否記明理由為合理之裁量，並無違誤。而原告所提申請案之內容係審查其是否符合「文化藝術」之範疇，即屬於專門知識之鑑定程序；而原告雖援引最高法院94 年 度判字第2012號判決意旨，係指已離任司法官請求再任法官之性質，應係公法上職務關係之再續或回復，尚非資格之取得或檢定，自無行政程序法第97條第
5 款規定之適用云云，與本件係指文藝減稅辦法第2 條所規定「從事獎助條例第2 條有關美術、工藝等文化藝術展覽活動創作」鑑定程序之情形有別，兩者不可相提並論，而原告卻予援引，並認行政程序法第97條第5 款規定係指與大學聯考或各種國家考試等相類似，而攸關特定身分之取得或專業執照之授與等事項云云，未免過於狹隘，實非可取。
（五）原處分未違反自我拘束原則，被告依文藝減稅辦法第3 條之規定，組成「文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅審查小組」，就文化藝術事業依文藝減稅辦法第2 條規定所提出上開減免稅捐之申請，因個案所提出「企劃書」內容簡略或詳實等不同，而有不同認定；且因內容簡略是否以書面通知補件，亦係由審查小組所決議，均屬行政機關行政裁量權範圍，並無所謂行政自我拘束原則之適用：
１、按最高行政法院90年度判字第1783號判決：「凡法律行政機關對於是否為行政行為，以及如何為行政行為，有裁量空間者，行政機關有行政行為之裁量權，行政法院自應尊重行政機關之裁量空間，除有逾越裁量權限、不為裁量或裁量錯誤等裁量瑕疵之情形，而應認為逾越權限或濫用權力之行為，以違法論外，不得就行政行為之合目的性，進行審查。所謂裁量錯誤，乃指行政機關雖已行使其裁量權，然而方式錯誤，譬如與裁量決定相關的重要觀點，在行政機關形成決定過程中未予斟酌」之意旨可參。
２、原告就上開展覽活動之臺北場，雖有經被告審查小組先後兩次會議決議補件，其後亦經審查小組通過認可，但有關前2 次審查小組會議決議請原告補件，係因該申請案於活動2 個多月前即提出，審查小組均有考量請原告補件亦可符合稅務規定於活動前函知原告審查結果；惟因被告該企劃書展區內容經2 次補件後有關「藤子‧不二雄」原創之手稿調整高達到佔展區70% （第1 次僅佔展區10% ）其調整幅度偏大，為維護消費者之權益及就原告所提供審查小組審查資料而予以通過之事證是否與事實相符而實地至現場勘查，原告亦因此於102 年3 月20日撤回上開申請案。
由上可知，原告應知審查小組決議須補件時，被告會以正式函件通知；故原告於102 年4 月23日再次提出申請稅捐減免申請，即已知並非補件。是以，被告審查小組並未決議書面通知原告補件，祇因被告承辦人已於審查前已有電話通知就原送文件資料（企劃書內容）是否有要再補充資料，且原告亦於102 年3 月25日就原企劃書作部分修正後，並請被告承辦人協助更換，其原申請案應備文件已備齊，故已無函通知補證之必要；此乃被告審查小組行政行為之裁量權，並無行政自我拘束之適用；且被告亦無違反行政程序法第4 條及第8 條等規定：
(1)查原告就「哆啦A 夢誕生前100 年特展（臺北場）」，期間自101 年12月29日至102 年4 月7 日，曾於101年
10 月18提出減免稅捐之申請（被證14）；惟因其企劃書之內容過於簡略。故被告於101 年11月22日發函表示業經審查小組第274 次決議「暫予保留，請再補充展覽詳細內容並於文到後三日內補件，逾期不予受理。另有關，「跨時代溫柔- 永遠的鄧麗君特展」等活動符合規定，審查通過，檢送核定認定範圍如附表（限門票收入）」（被證15）。
(2)又原告亦於101 年11月27日以函補充展覽詳細內容（被證16）；惟被告於101 年12月17日再以函表示經審查小組第275 次會議決議函「前經貴公司補充資料後經審查，本案仍暫予保留，並請貴公司再補充展覽內容：含手稿尺寸及名稱等資料（因企劃書中C 區經典手稿尺寸每件均為W420cmx H549cm該尺寸太大與漫畫常使用之規格不符，且展覽場地「臺北松山文化創意園區」其建物可否容納那麼大的作品等事實問題，故請補件說明；故原告再以備函補件，非再填具申請書），並於文到後三天內補件，逾期不予受理」（被證17）。
(3)嗣原告於101 年12月21日再依上開指示補件（被證18），因審查小組審查其補件展品內容有關C 區第三廳「經典手搞」係為「藤子‧不二雄」原創手稿佔展區70% ，作品尺寸每件修正為W297mmxH420mm 等相關資料，而於第276 次審查會議決議通過。然原告承辦人於101 年10月18日申請時所提出企劃書之「展區配置圖」之第三廳「經典手搞」占10% ，而101 年11月27日補件後之「展場配置圖」之第三廳「經典手稿」占30% ；101 年12月21日補件後之展區配置圖第三廳「經典手稿」占70% ，並取消第四廳「身入其境，秘密道具大集合」；因展場配置前後差距太大，被告承辦人曾親至展覽會場勘查並拍照（被證19），以確認上開展區之企劃內容與實際展覽是否相符；原告卻於102 年3 月20日以函撤回上開申請案（被證20），而被告亦於102 年4 月1 日以回函表示上開申請認可案，准予作廢（被證21）。
(4)依上觀之，原告在上開展覽活動經被告審查小組會議決議2 次補件，而有相當經驗；故原告承辦人知悉被告審查小組之審查內容及方向；且原告於102 年3 月25日亦有向被告承辦人查詢而補件，惟補件之活動內容仍未符合規定，經被告審查小組第280 次會決議認定「因活動內容不符合文藝減稅辦法第2 條規定，審查未獲通過」（被證2 ），自屬合法有據；且原告亦知悉其申請後，審查小組決議時若認須補件，被告則以正式函件通知，且需於指定期限（3 天）內補件，逾期不予受理，且原告亦備函補件，非再填具申請書（被證15及17）；故原告於102 年4 月23日重新申請稅捐減免時即已知並非補件。是以，被告依上開條例及辦法等規定作出該處分，並無違反行政程序法第4條 ：「行政行為應受法律及一切法則之拘束」及第8條 ：「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」等規定。故原告卻辯稱被告未依行政慣例以書面要求原告補件云云，亦與上開事實不符，殊非可取。且原告亦不得以上開展覽臺北場有被告審查小組2 次書面通知之個案審酌，即有認構成「行政慣例」而有行政自我拘束原則之適用。
二、原處分二並無違法而應撤銷之事由：
（一）原告於102 年4 月23日再提出上開減免稅捐，須受活動前一個月提出之限制，「原處分二」係原告於「原處分一」後，於102 年4 月23日重新提出減免上開稅捐之申請，因有違反文藝減稅辦法第3 條第2 項所規定「一個月申請期限」及「不得溯及適用」等規定；因此被告機關將其中「自102 年4 月23日至102 年5 月21日止因違反一個月前之申請期限，而不符申請時效，審查未獲通過」，並無違誤。
（二）原處分二有已說明其理由，按原處分二即有裁明原告「自
102 年4 月23日至102 年5 月21日止之活動不符申請時效」，未通過審查而否准上開減免稅捐認可之申請；然「自
102 年5 月22日至102 年7 月21日止」部分，則通過認可其上開減免稅捐之申請。是以，原處分二即有記載「部分展覽日期不符申請時效」之說明理由。更何況文藝減稅辦法第3 條第2 項即有規定「一個月申請時效」及「不得溯及適用」等規定，且上開申請書之注意事項亦有記載：「本件應於活動開始前之1 個月前提出，逾期不予受理」內容，原告應無法諉為不知。是以，原處分二確有說明其理由之處分，應無疑義。
（三）原處分二無違反行政自我拘束原則：
１、查原告在上開展覽活動經被告審查小組會議決議2 次補件，應有相當經驗；故原告承辦人知悉被告審查小組之審查內容及方向；且原告於102 年3 月25日亦有向被告承辦人查詢而補件，並由被告承辦人利用假日協助更換企劃書之內容；且原告既有上開補件，即應認其補件完足，惟仍未符合文藝減稅辦法第2 條通過認可之要件，經被告審查小組第280 次會決議認定「因活動內容不符合文藝減稅辦法第2 條規定，審查未獲通過」（被證2 ），自屬合法有據。
２、更何況依文藝減稅辦法第3 條第1 項：「依前條申請免徵營業稅或減徵娛樂稅之認可，應檢具左列文件：一、申請書。二、符合前條規定之證明文件。三、舉辦文化藝術活動之相關文件。四、負責人證明文件。五、其他文建會（現改稱為文化部）指定之文件」之規定，亦即文化藝術事業申請上開減免稅捐申請之認可，祇須具備上開文件，被告審查小組即可進行審查，並不須再通知申請人補件。因此被告承辦人係因原告承辦人洪瑞彤不斷來電詢問；故有告知企劃書如係「創作作品」需再補充展區作品須具「原創性」及其「創作理念」之文件；且被告是否通過審查認可，乃由被告審查小組以合議制方式決議為之；故應無原告所謂：「行政自我拘束原則」之適用。
３、況且原告亦知悉其申請後，審查小組決議時若認須補件，被告則以正式函件通知，且需於指定期限（3 天）內補件，逾期不予受理，且原告亦備函補件，非再填具申請書（見被證15及17）；故原告於102 年4 月23日重新申請稅捐減免時即已知並非補件原告卻辯稱係補件云云，亦與上開事實不符，殊非可取等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告102 年4 月2 日文藝字第1023009113號函（本院卷一第49-50 頁）、被告102年5 月21日文藝字第1023014082號函（本院卷一第53-54 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原處分一部分：
（一）被告要求原告提供展覽內容具「原創性」與「創作理念」之內容，是否已增加法律（獎助條例第2 條）所無之限制？
（二）被告是否曾通知原告補正展覽具「原創性」與「創作理念」之文書？原告得否由被告通知之方式了解其意思？若未要求補正，是否違反機關之一貫性作為義務與行政自我拘束原則？
（三）原處分一是否疏未記明理由？
（四）原處分一是否未表明其為行政處分之意旨？
二、原處分二部分：
（一）原告102 年4 月15日（被告102 年4 月24日收文）之申請書，是否得視為102 年3 月11日申請書之補正文件？原告有無逾越文藝減稅辦法第3 條第2 項規定之申請期限？
（二）原處分二是否疏未記明理由？是否未表明其為行政處分之意旨？其未命補正逕行否准申請之一部分，是否違反機關之一貫性作為義務、行政自我拘束原則、行政程序法第9條規定（有利不利應予注意原則）、誠信原則？有無裁量濫用情事？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）獎助條例第2 條規定：「本條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事下列事務者：一、有關文化資產與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。二、關於音樂、舞蹈、美術、戲劇、文學、民俗技藝、工藝、環境藝術、攝影、廣播、電影、電視之創作、研究及展演。三、關於出版及其他藝術資訊之傳播。四、關於文化機關或從事文化藝術活動場所之管理及興辦。五、關於研究、策劃、推廣或執行傳統之生活藝術及其他與文化藝術有關活動。六、關於與文化建設有關之調查、研究或專業人才之培訓及國際文化交流。七、關於其他經主管機關核定之文化藝術事項目。」
（二）文藝減稅辦法（由獎助條例第30條第2 項授權訂定）第2條前段規定：「左列文化藝術事業從事獎助條例第2 條有關之展覽、表演、映演、拍賣等文化藝術活動者，得向行政院文化建設委員會就其文化勞務或銷售收入申請免徵營業稅或減徵娛樂稅之認可。」
（三）文藝減稅辦法第3 條第2 項規定：「前項申請文件應於活動開始之1 個月前提出，逾期不予受理。」
二、原處分一部分：
（一）被告要求原告提供展覽內容具「原創性」與「創作理念」之內容，並未增加法律（獎助條例第2條）所無之限制：
1、原告雖主張依獎助條例第2 條可知所謂文化藝術事業除從事藝文創作者外，亦包含固有文化之「保存」、「維護」、「傳承」及「宣揚」；音樂舞蹈等藝術之「創作」、「研究」及「展演」；出版等文化藝術資訊之「傳播」；場所之「管理」與「興辦」等諸多不同態樣，文藝減稅辦法第2 條所稱之「獎助條例第2 條有關之展覽等文化藝術活動」，當不僅以「文化藝術之創作」為限，如係屬與文化藝術有關之「展演」活動，自與「創作」無關，亦不應有何「創作理念」或「具有原創性」之要求云云。
2、惟按有關娛樂之交易徵收營業稅、娛樂稅，是稅捐之常態，而人民依獎助條例申請獎勵，免徵營業稅及娛樂稅，則是稅捐徵收之減項及例外，其解釋自不宜從寬。而依獎助條例第2 條第2 款對「文化藝術事業」之定義，係指「音樂、舞蹈…等事務之『創作、研究』及展演，其顯然寓有鼓勵創作、研究之基本用意。蓋「展演」可申請免稅者，依文藝減稅辦法第2 條規定，僅限於「展覽」、「表演」、「映演」、「拍賣」等4 項，若展演內容只是抄襲他人，模仿或複製，或單純之銷售商品，毫無自己的研究及創新，並無法提升我國文化藝術事業之水準，又有何獎勵（免稅）之必要？從而，獎助條例第2 條第2 款所謂之「展演」，應從嚴解釋為「具有創作、研究內涵之展演」，原告主張該條文之「展演」可獨立於創作、研究之外而單獨申請免稅獎勵，尚有誤會。易言之，有關文化藝術之展演，欲申請免稅獎勵者，必也其展演內容具有「原創性」、「創作理念」，也就是必須有與他人不同之獨一無二構思。
3、經查系爭展覽企劃書前言稱：「…為了迎接哆啦A 夢誕生前100 年，由藤子不二雄接班人田中道明大師自藤子不二雄之歷年經典作品中，將原創手稿中大家耳熟能詳的哆啦A 夢道具、場景衍生、設計製作手工文創藝術作品，透過3D的實體呈現…」（見原處分卷第11頁），並分為「A 」誕生演變區、「B 」時光隧道區、「C 」祕密道具四次元區、「D 」經典手稿區、「E 」名人創作公仔區、「F 」卡通經典場景重現區（見原處分卷第15至27頁），可知系爭展覽作品之性質不屬於獎助條例第2條第1 款有關於「文化資產及固有文化之保存、維護、傳承及宣揚」，亦非「出版及其他藝術資訊之傳播」（同條第3 款）、「文化機關或從事文化藝術活動場所之管理及興辦」（同條第4 款）、「研究策劃、規廣或執行傳統之生活藝術及其他與文化藝術有關活動…」（同條第5 款）等事務，其顯較接近獎助條例第2 條第2 款之「美術、工藝等展覽活動」之內容，故被告所屬審查小組將該申請案依獎助條例第2 條第2 款內容予以審查，並依獎助條例第2 條第2 款規定，要求提供原告展覽內容須具有「原創性」與「創作理念」，乃就該條文從嚴解釋之結果，難謂增加法律所無之限制。
（二）被告確曾以電話通知原告就系爭展覽補正具「原創性」與「創作理念」之說明，原告可得由電話通知了解應補正之內容：
1、原告雖主張：被告在其承辦人員從未向原告稱有關審查小組會議之召集時間、會議中與系爭展覽活動相關之討論內容…使原告根本無從知悉系爭展覽活動申請減免稅捐認可案之申請進度、審查小組會議召開時間、審查結果、審查委員之審查標準及系爭展覽活動不符審查標準之標準，而未能即時就審查委員於會議中所提出之疑問補件說明云云。
2、惟查原告更早係在102 年2 月23日提出臺中場（102 年
4 月23日至7 月21日）、高雄場（102 年8 月3 日至12月1 日）系爭展覽減免稅捐之申請書（見本院卷第346頁），惟於102 年2 月27日去函被告稱「因提供資料誤植，請撤回申請書（見本院卷第357 頁），並於102 年
3 月11日（被告102 年3 月20日收文）再向被告申請系爭展覽（102 年4 月23日至7 月21日臺中場）減免營業稅及娛樂稅之認可，被告嗣於102 年3 月14日函覆原告已知悉其102 年2 月23日提出之申請案撤回（見本院卷第357 頁），並將原告102 年3 月11日（被告102 年3月20日收文）之申請案，排定於被告審查小組102 年3月27日之第280 次會議審議（見被告答辯狀所附卷宗被證9 ），原告承辦人洪瑞彤於102 年3 月23日以電子郵件（主旨為台中哆啦A 夢特展免稅申請補充資料）：「…關於本次申請免稅的公文書面補充，真的很抱歉，書面無法及時送抵，很感謝您於週末來還特別加班協助，因此先行附上電子檔，能否請您協助審閱資料需要再更正…書面將晚點送抵，真的很抱歉造成您的困擾了」，復於102 年3 月25日再以電子郵件（主旨：此份為主，台中哆啦A 夢特展免稅申請補充資料說明）稱：「關於台中哆啦A 夢展的免稅公文申請資料，傳真之書面為台中哆啦A 夢展計劃書（8 張）、展區配置圖（1 張）及展件清單（16張），共三份文件，如附件電子檔內容，請協助替換…TEL ：00-00000000#47585 ，Mobil:000-000-000-000 ……」（見被告答辯狀所附卷宗被證7 ），該電子郵件內容為原告所不否認，堪信為真，觀諸相同之臺中場展覽案前經原告撤回，本件為再次申請，被告收文時間（3 月20日）距離第280 次會議（3 月27日）很近，故雙方確有可能以電話連繫代替書面通知，且原告前揭電子郵件內容主旨為「台中哆啦A 夢特展免稅申請補充資料」，可知被告承辦人賴秋玉必有通知原告承辦人洪瑞彤緊急補件，並約好賴秋玉會於假日加班接收上開電子郵件，否則洪瑞彤不可能於102 年3 月23日補件資料中載明「很感謝您於週末來還特別加班協助」之字樣，被告因而主張「原告上次申請撤回後，原告承辦人洪瑞彤於本件再次申請之前、後，曾向被告承辦人賴秋玉詢問申請應注意事項，賴秋玉因而分別在102 年
2 月25日、2 月27日及3 月25日回電說明，並要求原告立即補充原創性及創作理念等相關資料」等語，業據被告提出日期相符之之中華電信股份有限公司通聯紀錄（附被告答辯狀所附卷宗被證6 ）為證，且被告機關所撥打電話之「受話地」為北臺中、「受話號碼」為「00000000」、「0000000000」（即前揭電子郵件上所載原告之電話號碼），被告主張有用電話通知原告補正等語，自堪信為真實。
3、原告雖主張電子郵件內容均未提及任何有關被告承辦人員要求需檢附「展區作品具有原創性」及其「創作理念」等相關文件之用語，且電子郵件之三份附件名稱為「臺中哆啦A 夢計劃書」、「展區配置圖」、「展件清單」等資料，俱與原創性等概念無關，無從證明該等資料與系爭展覽活動是否具有原創性乙節有關聯云云，惟依原告系爭臺中展覽「企劃書」上顯示，其展區配置圖共分六區即「A 區」（誕生演變區）○○○ 區○○○○○道區）○○○ 區○○○○道具四次元區）、「D 區」（經典手稿區）、「E 區」（名人創作公仔區）、「F 區（卡通經典場景重現區），其每一區皆有提出「創作理念」（見被告答辯狀所附卷宗之被證１第17至27頁），且每項展品皆有提及「本區作品皆為獨一無二之手工創作」、「一一調整成全球獨一無二的手工設計公仔」字樣（見A 、B 、C 區），或有提及「本區作品皆為獨一無二之原創」字樣（F 區），顯示原告承辦人對「企劃書上展區作品須顯示出原創性及創作理念，才能獲得獎勵」之點，知之甚詳，雖嗣仍因原告未補正「A 區『香港影業設計團隊』、『田中道明』之履歷背景」，及未補正「F 區之創作理念」而遭被告否准，但既然被告承辦人賴秋玉有用電話要求原告承辦人洪瑞彤緊急補件（賴秋玉會因此假日加班接收原告所補之電子郵件），且洪瑞彤所寄送電子郵件主旨均為台中哆啦A 夢特展免稅申請補充資料，且均附有企劃書（102 年3 月23日電子郵件之附件含哆啦A 夢展計劃書- 台中pdf ，102 年3月25日電子郵件之附件含台中哆啦A 夢展計劃書8 張），可推知賴秋玉要求原告承辦人洪瑞彤緊急補件者，應包括企劃書上「原創性」及「創作理念」之資料；更何況原告自己主張其102 年4 月23日申請書是102 年3 月
11 日 申請書之補正文件（其實不是，詳後），且原告嗣102 年4 月15日申請書所附資料已新增「A 區」、「
F 區」創作理念等資料，若被告未曾以電話就原告102年3 月11日之申請要求補正（或原告並不了解電話通知之內容），原告嗣102 年4 月15日申請書又如何知道要「補正A 區、F 區創作理念之資料」？是原告主張「被告沒有要求補正、被告通知之方式無從了解其意思、電子郵件內容與原創性之補正無關聯」云云，均不足採。
又被告於否准前既已通知原告補正，原處分一自未違反機關之一貫性作為義務與行政自我拘束原則。
（三）原處分一並非未記明理由，且已表明其為行政處分之意旨：
１、按行政程序法第96條第1項第2款所謂「行政處分應記載理由（即法律明確性原則）」，目的在於確知行政處分之考量內容，使處分相對人提起行政救濟時，訴願機關及行政法院足以確認行政處分內容是否違法，故行政處分內容只要足以確認其內容是否違法，縱使理由未十分詳盡，仍難謂「未記載理由」。
２、本件原處分一中關於作成否准系爭展覽活動減免營業稅及娛樂稅申請之理由，已記載「業經第280 次審查小組決議，詳如說明」、「活動內容不符文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法第二條規定」等語，雖未提及否准原因與「企劃書上展品原創性」有關，然已可確知與文藝減稅辦法第2 條（即獎助條例第2 條有關之展覽、表演、映演、拍賣）之要件有關，且從被告第280 次審查小組決議內容，事後亦可確認原處分一否准之原因，未來司法審查之方向已足以確定，即難謂原處分一未記載理由。何況原告歷經撤件、再次申請、多次電話研商、二次電子郵政補件（均含企劃書），若謂仍對原處分一否准原因毫無所悉，實與通常經驗相違；又行政程序法第96條第1 項第6 款所謂「行政處分應表明其為行政處分之意旨」，乃指行政處分之內容可讓人知悉其所生之單方面法律效果為何，非謂一定要載明「本函為行政處分」字樣，本件原處分一已清楚表達「否准原告102 年
3 月11日（被告102 年3 月20日收文）免稅申請案」之內容，自已表明其為行政處分，原告主張尚不足採。
三、原處分二部分：
（一）原告102 年4 月15日（102 年4 月24日收文）遞送之申請書，不得視為102 年3 月11日申請書之補件，原告已逾越文藝減稅辦法第3 條第2 項規定之申請期限：
１、原告雖主張「申請書之申請認可範圍欄」內容若發生變動，始應另案重新提出申請，本件原告於102 年4 月15日提出之「申請書」中，有關「申請認可範圍欄」各項內容之記載，均與原告前於102 年3 月11日提出之申請書內容完全相同，自非另一申請案，而係就原告102 年
3 月11日提出之同一系爭展覽活動申請認可案，提出補充文件而已，自無不符申請時效之情事。且原告所提出之102 年3 月11日、102 年4 月15日二份申請書，均係自被告架設之網站下載而來，該網站「申請表格」僅有「申請書」乙種，別無他種表格可供下載利用，原告自僅得使用被告網站提供之制式「申請書」用以補件；又該「申請書」內並無任何關於「是否係就被告業已受理之申請案補充文件說明」、「係就何一申請案補充資料」、「補充資料為何」等事項之欄位可供被告勾選或填載，自不得苛求原告應於制式之102 年4 月15日申請書上加註「補正」字樣云云。
２、惟查原告於原處分1 駁回其102 年3 月11日申請書時，主張被告「未令其補正」，今原處分2 駁回其102 年4月15日申請書中之一部分時，原告則稱其102 年4 月15日申請書「是102 年3 月11日申請書之補正文件」，其前後主張顯有矛盾。且原處分1 於102 年4 月2 日駁回原告申請時，其說明五有記載「……重新提案之申請日期不溯及任何前案」，是原處分1 給予原告102 年3 月11日申請書補正之期間，最多只到申請駁回之日（102年4 月2 日）為止，殊無於駁回其申請後，仍允許原告就已駁回之案件繼續補件之理，原處分1 於說明五故而記載「……重新提案之申請日期不溯及任何前案」，正是闡明此理，原告主張102 年4 月15日申請書只是補正文件云云，已難採信。至原告主張「審查小組作成審查結果後，申請人仍可就業經審查小組作成決議之相同申請案另行補件說明」，乃指「審查小組暫行保留申請案，要求補件後再審查」之情形，本件既己駁回申請，而非暫行保留，自無於駁回後仍當成是補件之理。
３、且查被告於101 年11月22日，曾就原告101 年10月15日（被告101 年10月18日收文）所提出之免稅申請（見本院卷第359 頁，即哆啦A 夢誕生前100 年特展之臺北場，期間自101 年12月29日至102 年4 月7 日）要求「請再補充展覽詳細內容並於文到後三日內補件，逾期不予受理」（見本院卷第367 頁），原告曾於101 年11月27日以公司函補充展覽詳細內容（見本院卷第370 頁），當時原告並非以「申請書」來補件，又被告於101 年12月17日亦就同一申請案要求原告補件：「請貴公司再補充展覽內容：含手稿尺寸及名稱等資料並於文到後三天內補件，逾期不予受理」（見本院卷第413 頁），原告於101 年12月21日再用公司函補件（見本院卷第414 頁），原告亦非以「申請書」來補件，可見原告明知「補件函」與「免稅申請書」係屬兩事，原告主張「被告網站所下載文件除申請書外，別無他種表格可供下載利用，原告只得利用申請書來補件」云云，無非卸責之詞，不足採信。至於原告102 年4 月15日申請書之申請認可範圍，雖與102 年3 月11日申請書範圍相同，但後者既已於102 年4 月2 日被駁回，原告102 年4 月15日申請書，自係另一新申請案，不可能是就已駁回之案件繼續補件，原告主張尚不足採。
４、從而原告102 年4 月15日申請書（被告於102 年4 月24日收文）所申請台中展場102 年4 月23日至5 月21日之部分，已逾文藝減稅辦法第3 條第2 項「申請文件應於活動開始之1 個月前提出」之規定，被告就逾期部分（
4 月23日至5 月21日）不予受理（但未逾期之5 月22日至7 月21日部分仍准予免稅），自無不合。又既已經認定原告102 年4 月15日申請書已逾文藝減稅辦法第3條第2 項之申請期限，則「營業稅減免之利益能否回饋於買受人」是否文藝減稅辦法第3 條第2 項之制訂理由？已無再探討之必要，附此說明。
（二）原處分二已載明理由，且已表明其為行政處分，其未命補正逕行否准原告申請之一部分，未違反機關之一貫性作為義務、行政自我拘束原則、行政程序法第9 條規定（有利不利應予注意原則）、誠信原則，亦非權利濫用：
１、原告雖主張原處分二就「何以102 年4 月15日申請書不是已受理在案之102 年3 月11日申請案之補正文件」未記載理由，有違行政處分明確性原則、行政程序法第96條第1 項第2 款規定，且原處分二未命補正即逕駁回一部申請，有違一貫性作為義務、行政自我拘束原則、誠信原則，構成權利濫用云云。
２、惟行政程序法第96條第1 項第2 款所謂「行政處分應記載理由（即法律明確性原則）」，目的在於確知行政處分之考量內容，使處分相對人提起行政救濟時，訴願機關及行政法院足以確認行政處分內容是否違法，故行政處分內容只要足以確認其內容是否違法，縱使理由未十分詳盡，仍難謂「未記載理由」，己如前述。
３、本件原處分二中關於一部否准系爭展覽活動減免營業稅及娛樂稅申請之理由，已記載「業經第282 次審查小組決議核准，核定範圍如附表」、「102 年4 月23日至5月21日……因不符申請時效，審查未獲通過」等語，雖未提及「何以認定102 年4 月15日申請書不是已受理10
2 年3 月11日申請案之補正文件」，然已可確知與「申請時效」之要件有關，且從被告第282 次審查小組決議內容，事後亦可確認原處分二否准之原因，未來司法審查之方向已足以確定，即難謂原處分二未記載理由。又行政程序法第96條第1 項第6 款所謂「行政處分應表明其為行政處分之意旨」，乃指行政處分之內容可讓人知悉其所生之單方面法律效果為何，非謂一定要載明「本函為行政處分」字樣，本件原處分二已清楚表達「一部否准原告102 年4 月23日（被告102 年4 月24日收文）免稅申請案」之內容，自已表明其為行政處分，原告主張尚不足採。
４、原告102 年4 月15日申請書（被告於102 年4 月24日收文）所申請102 年4 月23日至5 月21日之部分，既已逾文藝減稅辦法第3 條第2 項「申請文件應於活動開始之
1 個月前提出」之規定，其逾期部分（4 月23日至5 月21日）顯然無法補正，被告逕予不受理，自未違反機關之一貫性作為義務、行政自我拘束原則、行政程序法第
9 條規定（有利不利應予注意原則）、誠信原則，亦無裁量濫用情事，原告主張尚不足採。
四、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 3 日
書記官 簡若芸