臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1831號103年3月6日辯論終結原 告 棋勝實業股份有限公司代 表 人 林祈山（董事長）訴訟代理人 劉邦川律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉正瑜上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年9 月30日台財訴字第10213943320 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分( 含復查決定)不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國94年9 月至95年8 月間無進貨事實，卻取具紘映實業有限公司（下稱紘映公司）及濠鉦實業有限公司（下稱濠鉦公司）開立之不實統一發票，金額合計新臺幣（下同）77,648,381元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,882,419 元，經審理違章成立，除發單補徵營業稅額3,882,418 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5 款規定，按所漏稅額3,785,
207 元（虛報進項稅額3,882,419 元－累積留抵稅額97,212元）處以2.5 倍之罰鍰計9,463,017 元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅額651,351 元及罰鍰6,329,162 元。
原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「營業人涉嫌以不實進項稅額憑證申報扣抵營業稅銷項稅
額案件，應確實查明營業人與開立憑證營業人間有無交易事實，不得逕以營業人取得『虛設行號』或『涉嫌虛設行號』開立之統一發票，據以認定該營業人無進貨事實或取得不實交易憑證。」為財政部99年12月8 日台財稅字第0990454476
0 號函所釋示。㈡依被告99年3 月12日北區國稅審四第0000000000號、100 年
6 月15日北區國稅審四第0000000000號刑事案件移送書（原處分卷一第491 、517 頁）內載，濠鉦及紘映公司無銷貨事實、虛偽開立統一發票之犯罪期間為95年1 月至96年12月，與本案原處分認定原告於94年9 月至95年8 月期間（94年9-12月期間，非屬涉案期間），取具紘映公司及濠鉦公司開立之不實統一發票銷售額77,648,381元、營業稅額3,882,418元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之情節，其違章期間，與其所調查刑事移送犯罪期間，顯然不合；又查遭被告刑事移送之濠鉦公司負責人吳天銘及紘映公司負責人李德隆等2人，亦僅有吳天銘在臺灣新北地方法院（原板橋地方法院，下稱新北地院）刑事有簡易判決紀錄，並無李德隆之判決紀錄，被告及訴願決定機關以上開2 案之刑事移送書，即認定「紘映及濠鉦公司係屬無進銷事實之營業人，是以原告自無可能向紘映及濠鉦公司進貨，而原告卻以紘映及濠鉦公司名義將貨款匯至臺灣中油股份有限公司（下稱中油公司），認定紘映及濠鉦公司非原告實際交易對象。」，做為原告涉嫌違章之證據；惟在板橋地院刑事簡易判決書及被告刑事移送書上，皆未否認中油公司為紘映及濠鉦公司之進貨廠商，至於認定渠等公司無銷貨予原告，其認定原因在於被告對回流資金未做全貌性的查察，導致做出誤判之結果，惟該部分於復查階段已獲釐清，被告及訴願決定機關仍執前揭理由否認原告與該二公司有交易事實，顯昧於事實。何況，紘映及濠鉦公司絕非全部虛進虛銷之營業人，其進貨對象中油公司為公營事業單位，絕不可能開立虛偽不實發票給紘映及濠鉦公司，而紘映及濠鉦公司向中油公司所購進之油品，如無實際銷售之行為，其所購進之油品又流向何處？本案因原告並無中油公司之購貨證，無法直接向中油公司購買油品，須與持有中油公司購貨證之紘映公司及濠鉦公司交易，才能購得所需之油品，且中油公司銷售油品，必須先行付款再行提貨，原告與紘映公司及濠鉦公司為初次交易，基於保障交易之安全，才由原告將購油貨款以紘映公司及濠鉦公司名義匯入中油公司之帳戶，直至95年5 月以後，交易雙方彼此有所了解和互信後，原告才將購油款項直接支付給紘映公司及濠鉦公司（此事實經被告認定並無違章），顯見原告與紘映公司及濠鉦公司確有交易之事實，只是付款流程有所差異而已。原處分及訴願決定卻逕以「紘映及濠鉦公司為無進銷貨事實之營業人及其負責人經移送偵辦」為由，在未經查明前，即認定紘映及濠鉦公司非原告之實際交易對象，顯違前揭財政部函釋所釋示之意旨。
㈢被告及訴願決定機關在無積極具體證據下，即認定原告資金
回流是在為不法情事做安排，有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為云云，顯違反刑事訴訟法第154 條「無罪推定」之規定，又被告等自始均未指出原告之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為」，在實務上究係發生有多大的「逃漏稅捐」之法律效果？只因交易過程付款方式不符被告所期待之付款方式，即屬不法，實屬牽強，況商業行為之付款方式，法律並無明文強制規定，更顯被告認定理由之無據。再者，公司與股東間資金融通調度，乃是極為平常之事。原處分與訴願決定未考量⒈紘映及濠鉦公司非屬全部虛進虛銷之營業人；⒉中油公司為紘映及濠鉦公司實際進貨對象；⒊原告回流至股東許玉琳銀行帳戶之貨款，被告在復查決定時，已釐清受款股東嗣後有由其銀行帳戶轉帳，以進貨廠商紘映及濠鉦公司名義，將貨款匯至中油公司，並取具紘映及濠鉦公司所開立之統一發票之交易過程，而認定「原告自無可能向紘映及濠鉦公司進貨」，並未盡其調查事實之責，顯昧於事實，且如紘映及濠鉦公司非為原告之實際交易對象，那原告實際交易對象究係何人？原處分及訴願決定並未指出？其所為之復查及訴願決定理由，顯然矛盾。
㈣按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方式逃漏稅捐者，其核課期間為5 年……。在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項後段所明定。次按「1.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、
3 項及第51條第1 項第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。再按「『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益。
」，行政法院75年度判字第1172號著有判例可資參照。
㈤原處分及訴願決定主張「原告有進貨事實，卻取具非實際交
易對象紘映及濠鉦公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有積極以不正當方法逃漏稅捐之情事，核課期間應為7 年。」。查本案原告回流之貨款，已經被告釐清，原告開立予紘映及濠鉦公司之支票，先轉存股東許玉琳帳戶，再領兌以渠等公司名義轉匯中油公司下單進貨等情，將「無進貨事實」變更認定為「有進貨事實」，亦即原告有進貨並支付進項稅額的事實，惟另一方面被告又認定原告「取得非實際交易對象進項稅額，申報扣抵銷項稅額，有積極以不正當方法逃漏稅捐之情事。」，依前揭判例釋示，以不正當方法逃漏稅捐者，其動機係在獲得減少應負稅額的利益，本案原告既已有支付進項稅額之事實，也就沒有逃漏稅捐之意圖及獲得減少應負稅額之利益，被告之主張與事實不符。其次，前揭財政部函釋，對有進貨事實者與無進貨事實者，以不實進項憑證，申報扣抵銷項稅額其違反的法條及稽徵機關應有的作為，各有不同的規定，但只有在無進貨事實情形下，才有涉及以不正當方法逃漏稅捐。本案既經復查決定認定為有進貨及支付進項稅額事實，被告卻又認定原告有積極以不正當方法逃漏稅捐之情事，顯與前揭財政部函釋規定抵觸。㈥本案原告既在規定時間內申報繳納稅捐且無以不正當方法逃
漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項後段規定，核課期間應為5 年，且被告95年12月22日北區國稅審四字第0950035841號函亦規定：「復查階段由無進貨事實者改成有進貨事實者其核課期間即適用5 年之核課期間認定」，是以本案核課期間應為5 年，其核課期間於已100 年9 月15日前屆滿，原處分卻仍於101 年6 月1 日發單補稅，違反首揭稅捐稽徵法第21條規定，復查決定變更之原處分及訴願決定：「應補徵營業稅3,231,067 元及罰鍰3,133,855 元」，應予撤銷。
㈦並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅：
⒈原告於首揭期間無進貨事實，取具紘映公司及濠鉦公司開立
之統一發票52紙（紘映公司36紙、濠鉦公司16紙），銷售額合計77,648,381元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,882,418 元，經被告查獲，有刑事案件移送書（原處分卷一第491 頁）、臺灣桃園地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決處刑書（原處分卷二第475 頁至第480 頁）、判決書（原處分卷二第245 頁至第249 頁）、通報函（原處分卷一第515 頁）、調查函（原處分卷一第485 頁）等資料影本可稽，被告所屬桃園分局乃核定補徵營業稅額3,882,418元，原告不服，申請復查，復查決定略以，原告係經營柴油、礦油、煤油批發業，於首揭期間向紘映公司及濠鉦公司進貨77,648,381元，經就其提示之買賣合約書（原處分卷一第133-137 頁）、銀行存摺（原處分卷二第257-286 頁）及支付貨款證明（原處分卷二第287-345 頁）等資料影本查核，系爭進貨商品，品名為低硫燃料油，核屬其業務所需，且其於首揭期間申報銷售額並無顯著異常情事，應改按有進貨事實認定。惟依被告刑事案件移送書所載（原處分卷一第491-
514 頁），李德隆係紘映公司登記之負責人，於95年1 月至96年12月間，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無進貨事實，卻取自鴻億精機科技有限公司（下稱鴻億公司）等開立不實統一發票共48紙，銷售額合計1,384,056,514 元，稅額合計69,202,825元；同時無銷貨事實，虛開不實統一發票共302 紙，銷售額合計779,522,249 元，營業稅額38,976,124元，交付予觀音浩盛有限公司（下稱觀音浩盛公司）等營業人（含原告）充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅捐；另依臺灣新北地院刑事簡易判決書所載（原處分卷二第245-249 頁），吳天銘係濠鉦公司之實際負責人，並為商業會計法所稱之商業負責人，其明知濠鉦公司並未銷貨予原告等公司，竟基於幫助他人逃漏稅捐及製作不實會計憑證之犯意，自95年1 月至96年6 月止，接續開立不實憑證予原告等公司，作為其等之進項憑證，用以扣抵其等銷項稅額，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向上開2 家公司進貨，是依原告所提示之資料僅能佐證有進貨事實，未能證明紘映公司及濠鉦公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實，卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭營業稅法規定，應就其取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額部分追補稅額，又查原告與紘映公司及濠鉦公司交易之付款資金流程，原告開立予紘映公司及濠鉦公司之支票，先轉存至許玉琳（原告之股東亦為負責人配偶）帳戶，再由該帳戶以紘映公司及濠鉦公司名義匯款予中油公司，足證原告明知紘映公司及濠鉦公司均非其實際交易對象，其猶持渠等開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，係屬逃漏稅捐之積極行為，已構成以不正當方法逃漏稅捐，從而本件核課期間應為7 年，原告主張核課期間為5 年乙節，核不足採，另經就原告於首揭期間，取具紘映公司及濠鉦公司開立之統一發票52紙重行計算之銷售額合計為64,621,257元，應補徵營業稅額為3,231,067 元，原核定補徵營業稅額3,882,418 元予以追減651,
351 元。⒉依臺灣新北地院刑事簡易判決書所載（原處分卷二第245-24
9 頁），吳天銘係濠鉦公司之實際負責人，並為商業會計法所稱之商業負責人，其明知濠鉦公司並未銷貨予原告等公司，竟基於幫助他人逃漏稅捐及製作不實會計憑證之犯意，自95年1 月至96年6 月止，接續開立不實憑證予原告等公司（原處分卷二第246 頁），作為其等之進項憑證，用以扣抵其等銷項稅額；另桃園地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決處刑書（101 年度偵字第2824號，原處分卷二第第475 頁至第
480 頁）所載，李德隆係紘映公司之負責人，其明知自95年
1 月起至96年12月止，並無銷貨予觀音浩盛公司等14家公司（含原告）（原處分卷一第475 頁）之事實，竟基於幫助該等營業人逃漏營業稅捐及填製不實會計憑證之犯意，於上開期間內，於臺灣某不詳地點、開立統一發票共293 紙，銷售額合計779,522,249 元，交付渠等充作進項憑證，同期間並未向國毓等5 家公司進貨，竟基於行使業務登載不實文書之概括犯意，取得該5 家公司開立不實統一發票共48紙，銷售額合計1,384,056,514 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，前揭公司負責人之犯罪期間雖未含蓋94年9-12月，惟被告認定原告於94年9 月至95年8 月間有進貨事實，取具非實際交易對象紘映公司及濠鉦公司開立之統一發票之違章事實，非僅以刑事案件移送書、檢察官聲請簡易判決處刑書及判決書為唯一證據，尚佐以被告查得之原告付款之資金流程，經查原告與紘映公司及濠鉦公司交易之付款資金流程，原告開立與紘映公司及濠鉦公司之支票，實際兌領人為許玉琳（原告之股東亦為負責人配偶）（資金回流彙總表，紘映公司：原處分卷一第16頁、濠鉦公司：原處分卷一第20頁），再由許玉琳之第一銀行桃園分行，帳號000-00-000000 （原處分卷二第286 頁）及帳號000-00-000000 （原處分卷二第270 頁) 以紘映公司及濠鉦公司之名義匯款予中油公司（紘映公司：原處分卷二第305頁至第345 頁，彙總表第345 頁；濠鉦公司：原處分卷二第
305 頁至第345 頁，彙總表第304 頁），足證原告以紘映公司及濠鉦公司名義與中油公司交易，並支付款項，原告亦自承其以紘映公司及濠鉦公司名義匯款予中油公司，至原告主張因其與濠鉦公司及紘映公司為初次交易，彼此信用如何不甚了解，基於保障交易之安全，才由原告將購油貨款以濠鉦公司及紘映公司公司名義匯入中油公司之帳戶，濠鉦公司及紘映公司為其實際交易對象乙節，經查稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟依營業稅法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，原告與濠鉦及紘映公司間交易是委託何人運送？何人支付運費？原告迄未提示與濠鉦公司及紘映公司之「進貨單、託運單、運費收據」等資料供核，交易過程中，原告是哪位職員負責與濠鉦公司及紘映公司接洽？濠鉦公司及紘映公司是哪位員工負責與原告接洽？原告均未提供調查之方法，是依原告所提示之資金流程資料僅能佐證有進貨事實，未能證明紘映公司及濠鉦公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實，卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅。原告另主張95年5 月以後，交易雙方彼此有所了解和互信後，原告才將購油款項直接支付予濠鉦公司及紘映公司（此節被告已認定原告與濠鉦及紘映公司之交易並無違章），顯見原告與濠鉦公司及紘映公司確有交易之事實，只是付款流程有所差異而已等語，經查原告與濠鉦及紘映公司95年8月以後交易，被告係以查無資金回流或異常，尚難證明其違章事實，故未作成核定稅捐之處分，非謂被告認定原告95年
8 月以後之實際交易對象即為濠鉦公司及紘映公司，併予敘明。
⒊另原告主張依行政法院75年度判字第1172號判例，本案原告
既已有支付進項稅額之事實，也就沒有逃漏稅捐之意圖及獲得減少應負稅額之利益，且依被告95年12月22日北區國稅審四字第0950035841號函規定：復查階段由無進貨事實者改成有進貨事實者，其核課期間即適用5 年核課期間乙節，經查依營業稅法第51條第1 項第5 款規定「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」，又依營業稅法施行細則第52條第1 項規定「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業人有進貨事實，未取得實際交易對象開立之統一發票，卻取得其他非實際交易對象開立之統一發票，依營業稅法第19條第1 項第1 款「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：
一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」營業人取得非實際交易對象開立之統一發票，即不得扣抵銷項稅額，營業人將非實際交易對象開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，即屬虛報進項稅額之違章態樣，依財政部102 年9 月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。有進貨事實者：（一）以加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。」原告應處以1 倍之漏稅罰，原告主張既已有支付進項稅額之事實，也就沒有逃漏稅捐之意圖及獲得減少應負稅額之利益乙節，核不足採。
⒋又查原告與紘映公司及濠鉦公司交易之付款資金流程，原告
係刻意迂迴安排資金流程，以規避稽徵機關之查核，是原告明知紘映公司及濠鉦公司非其實際交易對象，仍持渠等開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，係屬逃漏稅捐之積極行為，已構成以不正當方法逃漏稅捐，從而本件核課期間應為7 年，原告另主張依被告95年12月22日北區國稅審四字第0950035841號函規定：復查階段由無進貨事實者改成有進貨事實者，其核課期間即適用5 年核課期間乙節，經查依被告95年12月22日北區國稅審四字第0950035841號函（原處分卷二第473 頁）「主旨：關於辦理查處營業人取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額案件，其核課期間之認定方式，請依說明二辦理，請查照……說明二、旨揭核課期間認定，原則以『無進貨事實者核課期間為7 年，有進貨事實者核課期間為5 年』，就有進貨事實取得非實際交易對象發票部分，除非能舉證營業人有以詐術或其他使稅捐之核課發生困難之不正當方法情事，方以核課期間為7 年認定。至復查階段由無進貨事實者改成有進貨事實者其核課期間即適用5 年之核課期間認定。」是本件違章事實認定，係因原告於原核定階段僅提示其開立予紘映公司及濠鉦公司之付款支票，經被告查核結果，支票實際兌領人為許玉琳，因資金回流，故認定原告無進貨事實，取具紘映公司及濠鉦公司開立之統一發票，復查階段，原告始提供其以紘映公司及濠鉦公司名義付款予中油公司之證據資料，被告據以變更違章事實認定，改認定原告為有進貨事實，取具非實際交易對象紘映公司及濠鉦公司開立之統一發票，原告係刻意迂迴安排資金流程，以規避稽徵機關之查核，是原告明知紘映公司及濠鉦公司非其實際交易對象，卻仍持渠等開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，係屬逃漏稅捐之積極行為，已構成使稅捐之核課發生困難之不正當方法，其核課期間仍應為7 年，原告主張本件核課期間為5 年乙節，核不足採。
㈡罰鍰：
本件客觀上，原告以非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持非實際交易對象之紘映公司及濠鉦公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並虛偽安排資金付款流程，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，核課期間應為7 年，又原告自違章行為發生日（94年11月15日，原處分卷二第353 頁）至查獲日（97年1 月22日，原處分卷一第482 頁）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，本件原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定，惟依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額64,621,257元處5 ﹪之行為罰，已逾5 年核課期間（行為罰之處罰期間一律為5 年），爰依營業稅法第51條第1 項第5 款規定，復查決定按所漏稅額3,133,855 元（虛報進項稅額3,231,067 元－累積留抵稅額97,212元，原處分卷一第10頁）改處1 倍罰鍰3,133,855 元，原處罰鍰9,463,017 元應予追減6,329,162 元，復查決定予以變更核定為3,133,855 元並無違誤。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告是否確有向紘映公司及濠鉦公司進貨之事實？亦即紘映公司及濠鉦公司是否為原告實際交易對象？⑵原處分以紘映公司及濠鉦公司非原告實際交易對象，原告卻取具該公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因而予以補稅、裁罰，是否適法？茲分述如下：
㈠按行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項規定：「營業人當
期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、第33條第
1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，……：一、……五、虛報進項稅額者。」、及同法施行細則第52條規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」復按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第5 款規定之案件，參照司法院釋字第
337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3 項及第51條第1 項第5款 規定補稅處罰……。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。
準此，如營業人所取具開立統一發票之公司，確係其實際交易對象，則其將該統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法即無不合，自不得再予補稅、裁罰。
㈡原告主張：本案緣起於國內製造商對低硫燃料用油之需求，
大部分直接向中油公司購買，中油公司為因應本身穩定之煉製排程及長期購油合約訂定之需求，採取核發購貨證政策，製造商須憑證購油。原告為取得中油公司油品，只得向持有購貨證之紘映公司及濠鉦公司購買，雙方簽有買賣合約。因中油公司銷售油品，必須先付款才能提貨，而原告與紘映公司及濠鉦公司初次交易，不知該2 家公司信譽如何，如先付款與該2 家公司，若該2 家公司收款而未向中油購買油品交付原告，則原告恐冒極大交易風險，是雙方為確保交易安全，確定能錢進中油公司購得油品，雙方同意由原告開立指名支票交付該2 家公司，由該2 家公司背書轉讓與原告公司股東許玉琳（即原告公司負責人之配偶），再由許玉琳以該2家公司名義匯款進中油公司，嗣紘映及濠鉦公司向中油公司領取提貨單後，交付與原告，再由原告直接向中油公司提領油品，原告並無任何違法情事等語。本院依以下諸事證，認原告上開主張為可採，原告確有向紘映公司及濠鉦公司進貨之事實，亦即紘映公司及濠鉦公司確為原告之實際交易對象，茲說明如下：
1.本件關於系爭油品由交易，性質上屬買賣契約。依民法第15
3 條第1 項規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，同法第345 條第1 項規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」是關於買賣契約當事人之認定，自應審酌：系爭油品買賣意思表示一致者，究竟存在於原告與紘映公司及濠鉦公司之間？或原告與中油公司之間？又其油品之交付及價金之給付情形如何？是否會影響系爭買賣契約當事人之認定等節。
2.查系爭油品之買賣，係由原告與紘映公司及濠鉦公司分別訂立買賣契約，此有買賣合約書2 份附卷可稽( 原處分卷一第
133 、137 頁），依該合約書記載，出賣人分別為紘映公司及濠鉦公司，買受人為原告公司；產品名稱：低硫燃料用油；價格計算：依中油公司所訂之售價為基準；付款條件：依當時雙方約定付款；交貨方式：由原告公司自行載運。至原告與中油公司則無簽訂買賣合約，據此，已堪認原告與紘映公司及濠鉦公司為買賣契約當事人，紘映公司及濠鉦公司應為原告之實際交易對象。
3.另就金流方面而言，系爭貨款係由原告開立支票交付予紘映公司及濠鉦公司，再由紘映公司及濠鉦公司將支票背書交付予訴外人許玉琳（按為原告公司負責人之配偶），此有支票影本附卷可稽( 原處分卷一第425 、至第467 頁）；許玉琳兌領票款後，再由許玉琳之第一銀行桃園分行，帳號000-00
-000000（原處分卷二第286 頁）及帳號000- 00-000000（原處分卷二第270 頁) ，以紘映公司及濠鉦公司之名義匯款予中油公司（紘映公司：原處分卷二第305 頁至第345 頁，彙總表第345 頁；濠鉦公司：原處分卷二第305 頁至第345頁，彙總表第304 頁），以上付款方式及流程，為二造所不爭執（本院卷第56、57頁筆錄）。
4.至於物流方面，原告於完成上述付款後，紘映公司及濠鉦公司即向中油公司領取提貨單，交付予原告，再由原告依買賣契約約定之交貨方式，由原告自行派車至中油桃園煉油場提貨，此並有交貨單及中油交貨紀錄附卷可稽（本院卷第66至74頁）。
5.按民法第761 條第3 項規定：「讓與動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權，讓與於受讓人，以代交付。」此即所謂指示交付，當亦發生動產物權交付之效力。查本件系爭油品係中油公司所生產，中油公司為供應商，紘映公司及濠鉦公司為出賣人，原告將貨款開立支票交付予紘映公司及濠鉦公司後，對原告而言，即生給付貨款之效力。又因中油公司為供應商，紘映公司及濠鉦公司仍須將該款轉付予中油公司，乃由紘映公司及濠鉦公司將支票背書交付予許玉琳，由許玉琳兌領後，以紘映公司及濠鉦公司之名義匯款予中油公司，完成整個三角交易之流程。原告與紘映公司及濠鉦公司因係首次往來，彼此信賴關係尚有未足，原告惟恐付款後無法如約領取油品，乃特別約定上開付款方式，於開票後再由紘映公司及濠鉦公司將支票背書交付予許玉琳（按為原告公司負責人之配偶），再由許玉琳兌領後，以紘映公司及濠鉦公司之名義匯款予中油公司，此種付款方式亦符社會常情。就中油公司而言，付款名義人係紘映公司及濠鉦公司，並非原告公司，而中油公司亦係將油品提單交付紘映公司及濠鉦公司，並非交付予原告，原告與中油公司亦無簽訂買賣合約，中油公司顯非原告之交易對象。是被告僅以系爭貨款「表面上」係由許玉琳匯款予中油公司，即認中油公司始為原告之實際交易對象，要不可採。又系爭油品既係由紘映公司及濠鉦公司向中油公司領取提貨單後，交付與原告，再由原告依買賣契約約定之交貨方式，自行派車至中油桃園煉油場提貨，依民法第761 條第3 項規定，亦可認紘映公司及濠鉦公司已對原告完成交貨義務。是被告猶稱：原告與濠鉦及紘映公司間交易是委託何人運送？何人支付運費？原告迄未提示與濠鉦公司及紘映公司之「進貨單、託運單、運費收據」等資料供核，交易過程中，原告是哪位職員負責與濠鉦公司及紘映公司接洽？濠鉦公司及紘映公司是哪位員工負責與原告接洽云云，均屬枝節，要不影響上開主要事實之認定。
㈢又本件被告固提出臺灣新北地方法院99年度簡字第6577號刑
事判決書，及臺灣桃園地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決處刑書（101 年度偵字第2824號) ，主張紘映公司及濠鉦公司非為原告之實際交易對象云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309 號著有判例。本件相關刑事判決，均為簡易處刑，其縱認紘映公司及濠鉦公司確有虛開發票情事，亦非「全部交易」均非真實，退步言，縱該刑事判決認定之虛開發票包括本件系爭交易，然該簡易刑事判決顯未經查證原告之實際交易資金流程及貨物交付流程，復與本院依上開事證認定之事實有悖，本院自不受其拘束。故被告以該刑事判決，及檢察官聲請簡易判決處刑書，主張紘映公司及濠鉦公司非為原告之實際交易對象，亦不可採。
㈣綜上，原告所訴，應足採信。原告有向紘映公司及濠鉦公司
進貨之事實，亦即紘映公司及濠鉦公司應為原告之實際交易對象，則依前開說明，原處分以紘映公司及濠鉦公司非原告實際交易對象，原告卻取具該公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因而予以補稅、裁罰，於法即有未洽，訴願決定予以維持，亦有不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，為有理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
書記官 劉 道 文