臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1834號103年2月27日辯論終結原 告 文麥股份有限公司代 表 人 曾煥明（董事長）訴訟代理人 戴興鉦 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 游松輝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年9 月30日臺財訴字第10213948160 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國99年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報投資收益新臺幣（以下金額前未註明貨幣單位者，即以新臺幣為貨幣單位）0 元、全年所得額130,030,922 元及課稅所得額115,154,014 元，經被告查獲其漏報國外投資收益10,054,800元，核定投資收益10,054,800元，併同其他調整，核定全年所得額144,194,906 元、課稅所得額129,317,998 元及補徵稅額2,407,877 元，並按所漏稅額1,709,316 元處1 倍之罰鍰1,709,316 元。原告對核定投資收益及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠投資收益部分：
⒈依最高行政法院90年判字第445 號判決意旨，被告援引
之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條並無區分投資前所發生之損益與投資後並實際參與經營所發生之損益之規定。本件與前開判決爭點相同，原告對於投資損益之認列亦區分為投資前所發生之損益與投資後並實際參與經營所發生之損益，卻遭駁回所請，被告顯違反行政程序法第9 條、第36條及租稅衡平原則。
⒉原告於99年度所收到Smart City Enterprises Limited
（下稱穎都公司）匯回款項10,054,800元（下或稱系爭股利）應為投資前已發生之利益，經濟利益實質上為投資者出價取得投資成本之一部份，並非投資者投資後並實際參與經營所發生之利益，本質並非投資收益性質，故不應以查核準則第30條第1 款及第2 款之規定論之；被告仍就被投資公司外觀之法律行為如董事會議事錄、股東權益變動表等，依查核準則第30條第1 款及第2 款規定，以被投資公司盈餘分配時點為基準調整認列是項投資利益，顯已違反租稅法律主義。
⒊原告並非穎都公司之原始股東，於96年因與成安科技股
份有限公司（下稱成安公司）合併而取得穎都公司35%之股權，96年底被投資公司穎都公司之股東權益尚有未分配盈餘（投資前已發生之利益）為港幣7,563,659 元（折合約31,654,935元），投資後自96至98年間所認列之投資利益累計8,771,196 元，惟98年間已獲配現金股利8,852,130 元，並依查核準則第30條規定申報在案，嗣99年初穎都公司又匯回系爭股利款項10,054,800元，因98年間所獲配之現金股利已高於自投資後所發生之利益，99年匯回系爭股利款項即為投資前所發生之利益，該項利益既為其投資該公司前所發生，自非屬其投資該公司後並實際參與該公司之經營所發生之利益。
㈡罰鍰部分：被告認原告漏稅額超過10萬元，然其主觀上僅
為原告認定屬投資前已發生之利益為原告原始投資成本之一部分收回，並非被告認定之投資後並實際參與經營所發生之利益，應屬兩造對租稅行為認定不同者，並非出於故意或過失違反行政法上義務之行為者，而不予處罰之情形，被告違反行政罰法第7 條第1 項、第18條第1 項規定。
㈢是原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠投資收益部分：原告主張之最高行政法院90年度判字第44
5 號判決，係就投資損失依查核準則第99條規定認列，與本件系爭股利係依查核準則第30條規定認定，並無關聯。
復依原告提示穎都公司董事會議事錄之會議議題三「決議（西元）2009年盈餘分配港幣700 萬元，並於2010年1 月底前發放。」之記載，穎都公司股東權益變動表載明分配現金股利港幣700 萬元，是原告於99年2 月6 日確曾獲配該國外被投資公司之系爭股利10,054,800元。在所得稅法及查核準則之法制規範下，系爭股利應列為99年度股利收入項下，不容混雜，原告主張應作為投資成本之收回，核不足採，其未依規定列報於99年度投資收益，致漏報投資收益10,054,800元，事證明確，原核定並無不合。
㈡罰鍰部分：原告於99年初收取穎都公司所發放98年盈餘即
系爭股利10,054,800元，原告亦自承於96至98年間曾依查核準則第30條規定申報投資收益在案，顯見原告並非不知法令；又查核準則第30條規定並無造成使人誤解法令之情事。則原告依法應誠實申報，惟其自認該盈餘分配為「投資前已發生之利益」而未申報，應有過失，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）按所漏稅額1,709,316 元處1 倍之罰鍰1,709,316 元，並無違誤。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告99年度營所稅結算申報核定通知書、被告99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告99年度未分配盈餘申報核定通知書、被告101 年12月17日101 年度財所得稅字第H1Z00000000000號裁處書、被告所屬新莊稽徵所99年度營所稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告101 年10月2 日同意書、穎都公司99年1 月19日董事會議事錄、穎都公司98、99年度股東權異變動表、穎都公司98、99年度資產負債表、穎都公司98、99年度損益表、原告99年2 月6 日轉帳傳票、合作金庫銀行東新莊分行99年2 月6 日匯款資料、被告各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、被告股利憑單申報書、被告課稅資料歸戶清單、被告營所稅申報書資料聯未分配盈餘申報資料聯、被告損益及稅額計算表、原告所得基本稅額申報表、原告資產負債表、原告99年度營所稅結算98年度未分配盈餘網路申報書、復查決定及訴願決定等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告以其並非穎都公司之原始股東，於96年因與成安公司合併而取得穎都公司35% 之股權，96年底被投資公司穎都公司之股東權益尚有未分配盈餘（投資前已發生之利益）為港幣7,563,659 元（折合為31,654,935元），投資後自96至98年間所認列之投資利益累計8,771,196 元，已低於98年間已獲配現金股利8,852,130 元，故99年初穎都公司匯回系爭股利款項10,054,800元，應係投資穎都公司前所發生之利益，非屬其投資穎都公司後並實際參與該公司之經營所發生之利益，係屬原告96年投資日對穎都公司之股東權益，為降低權益法長期投資成本，因而未列入收入，惟被告不同意原告上開主張，並將系爭股利核定為該年度投資收益並補徵稅額及裁處罰鍰，是否合法。
五、投資收益部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項前段所明定。次按「投資收益：一、營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東同意或股東會決議不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東同意或股東會決議之分配數為準，並以被投資公司所訂分派股息及紅利基準日之年度，為權責發生年度；其未訂分派股息及紅利基準日或其所訂分派股息及紅利基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東同意日或股東會決議日之年度，為權責發生年度。……。」為查核準則第30條第1 款、第2 款所規定。
㈡經查，依原告所提被投資公司穎都公司董事會議事錄之會
議議題三「決議（西元）2009年盈餘分配港幣700 萬元，並於2010年1 月底前發放。」之記載，又穎都公司股東權益變動表載明分配現金股利港幣700 萬元，此有穎都公司99年1 月19日董事會議事錄、股東權益變動表及原告99年
2 月6 日轉帳傳票可稽（原處分卷第198 、212 至215 頁）。是原告於99年2 月6 日確曾獲配該國外被投資穎都公司之系爭股利即現金10,054,800元（按港幣700 萬元乘以原告持股比例35% 計為港幣245 萬元，以美金匯入扣除手續費及匯兌損失折算之金額）應為投資前已發生之利益，經濟利益實質上為投資，足堪認定。依前揭查核準則第30條第1 款、第2 款之規定，可知關於被投資公司所分配之盈餘應如何認列投資收益，非以營業事業投資之時點作為基準，而係以被投資公司盈餘分配時點為基準，則在所得稅法及營利事業所得稅查核準則之法制規範下，系爭股利並非查核準則第30條第3 款之情形，自應列為99年度「股利收入」項下，不容混雜，是原告主張系爭股利係屬「投資前所發生之收益」，而不應認列為查核準則第30條所定投資收益等情，自無可採。
㈢原告雖次以：本件符合最高行政法院90年度判字第445 號
判決意旨，原處分自有違誤等情為主張。惟查，投資收益及投資損失之認列標準，分別規定於查核準則第30條及第99條，當產生投資收益或投資損失時，自應各別適用上開查核準則規定，最高行政法院90年度判字第445 號判決係就投資損失依查核準則第99條之認列規定所作成，與本件系爭股利係依查核準則第30條規定認定為投資收益，兩者迥然不同，是原告自不得以上開判決認投資損失應區分為「投資前所發生之損益」與「投資後並實際參與經營所發生之損益」，於本件系爭股利是否認定係投資收益之事實中比附援引，則原告此部分主張亦難可採。
㈣按「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續
或另立之公司承受。」為公司法第75條所規定。原告繼主張：其持有穎都公司35% 之股權，係因其96年合併成安公司所取得，99年匯回之系爭股利為投資前所發生之利益，該項利益既為其投資穎都公司前所發生，自非屬其投資該公司後並實際參與該公司之經營所發生之利益等情。然原告固於96年間與成安公司合併而為存續公司，惟成安公司是否係自96年間始持有穎都公司之股份，則非無疑義。又依前揭公司法第75條規定，成安公司投資穎都公司所生之權利義務，本應由原告概括承受，且承受之時點並非以原告合併成安公司為存續公司後，始發生投資之權利義務；況投資收益之認列，已如上述，係以被投資公司分配盈餘時為認列基準，亦無區分該盈餘係投資前或投資後所產生，是就上情以觀，原告之主張亦難憑採。
㈤原告雖繼以：系爭股利係降低權益法長期投資成本，因而
未列入收入；且原處分未將原告99年度收入總額減除上開成本，查核準則第30條之規定違反所得稅法第24條，有違租稅法律主義及授權明確性原則等情為主張。經查，原告所稱系爭股利係降低權益法長期投資成本，固係財務會計為允當表達營利事業財務情形所為之例；惟稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於系爭股利，前開所述乃基於其為投資收益之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文系爭股利得不計入所得額之情況下，營利事業之財務報表雖非不得依財務會計慣例不計入所得額，然於營所稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2 條第2 項規定為調整之事項。再者，原告購買穎都公司之股權或股份，依稅法相關規定，其收入分為兩部分，一為股利收入，另一為出售損益，是股利收入應依查核準則第30條規定以實際分配日應計入投資收益，本件原告所提須考量其成本費用之支出，係指出售損益的部分，依稅法之規定，應俟原告日後實際出售穎都公司股份時，於計算出售損益方予考量扣除其成本，即原告本件所主張之成本費用，在稅法之規定上係以其實際出售穎都公司股票後再行減除，而非於其獲得系爭股利時即得減除。是系爭股利在所得稅法之規定固與財務會計慣例有所不同，致公司之稅務申報與財務會計會有所差異，惟此乃基於稅務法令規定，就稅務申報與財務會計此不同事項為不同處理之當然結果，且原告於本件主張之成本費用既因稅法規定應於其出售股權後再行扣除，並非不得扣除，自無其所稱查核準則第30條之規定有違租稅法律主義及授權明確性原則可言，是原告此部分之主張，亦非可採。
㈥綜上，被告以原告確於99年度自穎都公司獲得系爭股利，核定原告99年度投資收益10,054,800元，並無違誤。
六、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。
」分別為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
㈡本件原告對被告裁罰處分亦有不服，並執與本稅相同之理
由，主張：其所漏稅額雖超過10萬元，然其主觀上僅認為系爭股利為「投資前已發生之利益」，為其原始投資成本之一部分收回，實屬兩造對租稅行為認定不同，非出於故意或過失違反行政法上義務之行為，自應免罰等情。惟按我國營所稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。經查，本件原告於99年初收取穎都公司所發放盈餘10,054,800元，為原告所不爭執；且原告於96至98年間曾依查核準則第30條規定申報投資收益在案，顯見原告非不知法令；再者，查核準則第30條就被投資公司所發放之盈餘規定係屬投資收益，至為灼然，並無造成使人誤解法令之情事。綜上，原告既有系爭股利，依法應誠實申報為投資收益，惟其自認該盈餘分配為「投資前已發生之利益」而未申報，核其行為縱無故意，亦難免除其過失之責，依行政罰法第7 條規定，自應予處罰。被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量原告之資力，以所漏稅額已超過10萬元，且未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表示願意繳清稅款及罰鍰，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110 條第1 項（營所稅部分）違章情形第2 類前段之規定，按所漏稅額1,709,316 元處1 倍之罰鍰1,709,316 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，原告就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情，自無可採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
書記官 吳芳靜