臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1837號103年7月16日辯論終結原 告 方 正訴訟代理人 謝志明 律師
蔡志瑋 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 李秀霞
林婉婷上列當事人間贈與稅等事件，原告不服財政部中華民國102 年10月2 日台財訴字第10213945910 號、台財訴字第10213946380 號及台財訴字第10213946430 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定（財政部102 年10月2 日台財訴字第10213945910 號）及原處分（含96年度綜合所得稅原核定及被告102 年5 月14日北區國稅法二字第1020009288號復查決定）關於補徵綜合所得稅額逾新台幣壹佰參拾萬零貳佰肆拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔6 分之1 ，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告於民國96年6 月11日與配偶林雪蘭簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為1 年（自96年6 月11日起至97年6 月10日止），將其名下所有○○精密工業股份有限公司（以下簡稱○○公司）股票2,000,000 股作為信託財產，以楊罔市（原告之母）、方維熙（原告之子）、張翠玲、吳秋梅、陳慧智、陳慧敏、陳慧美、陳弘毅8 人（下稱楊罔市等8 人），為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，被告初查核定96年度贈與總額新臺幣（下同）4,569,033 元、應納稅額251,383 元。嗣經被告以原告將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與信託孳息受益人，遂將○○公司分配予林雪蘭之現金股利及股票股利，認屬原告對於楊罔市等8 人之贈與，重行核定96年度贈與總額為14,070,000元，應納稅額為2,402,200 元。另將○○公司96年度開立分配予受託人林雪蘭受託信託財產專戶之營利所得9,499,583 元、可扣抵稅額2,499,593 元，轉正歸戶予原告，歸併核定原告96年度綜合所得總額26,390,
247 元，補徵稅額2,554,018 元。
（二）原告另於97年6 月16日與配偶林雪蘭訂立本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為1 年（97年6 月16日起至98年
6 月15日止），將其名下所有○○公司股票1,600,000 股作為信託財產，以方維熙（原告之子）、白獲瑞、陳慧珠、廖景慧、洪宛榆、李肇梁、李幸容等7 人（下稱方維熙等7 人），為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅。被告初查核定97年度贈與總額4,591,478 元，應納稅額254,077 元。嗣經被告以原告將訂約時該信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與信託孳息受益人，遂將○○公司分配予林雪蘭之現金股利及股票股利，認屬原告對於方維熙等7 人之贈與，重行核定97年度贈與總額為10,943,
848 元，應納稅額為1,558,138 元。
（三）原告對於上開核定均不服，申請復查，經被告分別以102年3 月25日北區國稅法二字第1020005986號、102 年5 月14日北區國稅法二字第1020009288號、102 年5 月14日北區國稅法二字第1020009344號復查決定（以下合稱復查決定）予以維持，提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：（一）按遺產及贈與稅法就贈與部分之制度設計，區分為「一般贈與」及「信託贈與」兩種，兩者構成要件及法律效果均相異。前者依遺產及贈與稅法第10條、第19條之規定，係採贈與時之贈與財產時價減去扣除額及免稅額後之贈與淨額，再乘以贈與稅率為應課徵之一般贈與之稅賦，課稅之基準時為贈與時，課稅標的為贈與時之贈與財產時價；後者依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款及第19條之規定，課稅標的為信託成立時，信託財產時價減除信託財產依信託期間折現後現值之差額。查本件信託為本金自益、孳息他益之契約，就孳息他益之部分應依遺產及贈與稅法第10條之
2 及第19條規定核計贈與稅。（二）原處分就原告單一盈餘（股利）分別課徵贈與稅與綜合所得稅，違反重複課稅禁止原則。（三）被告就課稅構成要件之事實，負有舉證之責任，然被告並未證明原告有何所得（股利）收入；況且董事會議或股東會決議均屬合議制，縱原告為董事會成員，亦未必能控制董事會會議，遑論股東會會議決議，被告率爾認定原告具有控制權並知悉分配盈餘等情，核定系爭孳息為原告所得，顯然有違舉證法則及收付實現原則。（四）原告早於96、97年間即已簽訂系爭信託契約，並依遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 規定申報完稅在案，被告引據財政部10
0 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱財政部
100 年5 月6 日令釋），違反法律不溯既往原則；況且該釋令之法令見解已變更前已發佈之財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號令釋（下稱94年2 月23日令釋），又不利於納稅義務人，依據稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力。
又查財政部100 年5 月6 日令釋略以「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」、「委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權」等要件，係增加遺產及贈與稅法第5 條之1 條、第10條之2 及所得稅法第3 條之4 所無之限制，違反租稅法定原則，依司法院大法官釋字第216 號解釋意旨，本院審理本件時應不受該令釋見解之拘束。（五）被告雖認原告申報時並未揭露訂約時已決議分配之重大事項，對其重要事項提供不正確資料，為不完全陳述，難謂有信賴值得保護之情形。
惟查原告申請被告核定系爭贈與稅時，其並未要求告提示信託股票之盈餘資料，況且○○公司為一上市櫃買賣之公開發行公司，任何預計配股配息狀況，皆依法公告於公開資訊觀測站，按公眾所知事實，無庸舉證證明之，是原告無庸提供○○公司之股利股息分配資訊，而應有信賴保護原則之適用。（六）被告將信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，違反租稅法定主義等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含原核定及復查決定）均撤銷。
三、被告主張：（一）原告為○○公司董事，對於公司之營業、投資、理財決策具控制權，其既出席該公司96年4 月27日召開之董事會，會後已知悉該公司將分配之盈餘；又查本件信託契約係在該公司96年6 月13日及97年6 月20日股東常會前
2 天及4 天所簽訂，本件課稅標的之股利，顯係原告基於股東身分即可明確取得；況系爭信託契約第1 條約定：「……依委託人之指示為運用……受託人就信託財產無運用決定權」；第4 條約定：「其運用方式係由委託人單獨指示受託人為之」，可知本件受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，將實質上應按時價課徵贈與稅之贈與標的「股票股利及現金股利」，藉信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使原本存在之稅捐因此得以大幅減少，核與遺產及贈與稅法第10條之2 係就實質信託行為核算價值所規範適用者不同。是以被告回歸按遺產及贈與稅法第4 條第2 項及實質課稅原則，就原告將其96及97年度實質可獲配之現金股利及股票股利合計14, 070,000 元及8,872,000 元，分別贈與楊罔市等8人及方維熙等7 人，課徵贈與稅，於法即無不合。（二）按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，查原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息利益，藉信託形式贈與受益人，故上開孳息仍屬委託人即原告之年度所得，應於所得發生年度課徵原告綜合所得稅。原告主張就同一租稅客體，分別課徵贈與稅與綜合所得稅，違反重複課稅禁止原則及收付實現原則，顯有誤解。（三）原告既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，規避原應繳納之綜合所得稅及贈與稅，屬行政程序法第119 條第2 款之情形，故被告重為核定，並無違反行政程序法第8條所稱之誠信原則，自難謂原告有信賴值得保護之情形。（四）又查財政部100 年5 月6 日令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明遺產及贈與稅法第4 條、第5 條之1 、第10條之2 及所得稅法第14條第1 項第1 類彼此間應如何適用，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，核與憲法第19條之租稅法定原則無違，其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往的問題；至於94年2 月23日令釋並未論究外觀上僅具信託形式之法律行為，並未發布不同之解釋函令，故無違反稅捐稽徵法第1條之1 規定等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
甲、有關96年度及97年度贈與稅部分：
（一）按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第
1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」又同法施行細則第28條第1 項規定：「凡已在證券交易所上市（以下簡稱上市）或證券商營業處所（以下簡稱上櫃或興櫃）買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。……」
（二）次按遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2 第2 款、第3 款規定：「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之
1 及第10條之2 之規定無涉。加以「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12 條 之1第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第
4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。
（三）經查：⒈本件原告先後於96年6 月11日、97年6 月16日將其名下所
有○○公司股票2,000,000 股、1,600,000 股，以本金自益、孳息他益方式予其妻張雪蘭，並以其楊罔市等8 人、方維熙等7 人分別為受益人，分配其信託孳息，信託期間均為1 年（96年6 月11日起至97年6 月10日止、97年6 月16起至98年6 月15日）。又原告為○○公司董事，有出席○○公司於96年4 月27日召開之董事會，通過95年度盈餘分派案，擬每股分派3.5 元，其中股票股利為0.5 元、現金股利為3 元之提案，嗣於96年6 月13日召開股東會並決議承認該盈餘分配案；原告亦出席○○公司97年4 月30日召開之董事會，通過96年度盈餘分派案，擬每股分派3元，其中股票股利為0.5 元、現金股利為2.5 元之提案，嗣於97年6 月20日召開股東會並決議承認該盈餘分配案，已先後於當日（96年4 月27日、6 月13日及97年4 月30日、
6 月20日）發布在公開資訊觀測站。而訴外人楊罔市等8人先後於96年7 月24日、9 月5 日，獲配○○公司之現金股利及股票股利；另方維熙等7 人先後於97年8 月16日、
9 月10日，分別獲配○○公司之現金股利及股票股利等情，有信託契約書、○○公司96年4 月份及97年4 月份董事會議紀錄、96年及97年股東常會議事錄、公司資料查詢、戶籍資料、公司股利分派情形、公司分派股息及紅利或其他利益之基準日公告、臺灣集中保管結算所股份有限公司函及所附集保戶往來參加人明細資料表等分別附於原處分卷可稽。衡諸原告為○○公司董事，曾任該公司副總裁、總經理，當對該公司經營狀況知之甚詳，且對於該公司之營運決策顯有相當之影響力。而參酌上述信託契約訂立之時點、○○公司96年度及97年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就○○公司96年度及97年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之○○公司股票並無變化等情形，足知訴外人楊罔市等8人、方維熙等7 人分別獲配○○公司之現金股利及股票股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即○○公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。
⒉又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生
之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉。查本件○○公司分別於96年4 月27日、97年4 月30日召開董事會，原告已知悉擬議決之內容有「95年度盈餘分派擬每股分派3.5 元，其中股票股利為0.5 元、現金股利為3 元」、「96年度盈餘分派擬每股分派3 元，其中股票股利為0.5 元、現金股利為2.5 元」等語（見96年度贈與稅原處分卷第216 頁及97年度贈與稅原處分卷第188 、189 頁），是該公司在有高額稅後盈餘之情形下，董事會決議分派股利（息）尚無違反公司法第232 條之規定，亦提請股東會依職權查核決議，且經其決議分派股利（息）內容並無差異，是原告雖於股東常會召開前與其妻林雪蘭簽訂信託契約，惟該盈餘於訂約時已經明確而可得確定。況系爭股利之分派縱應經股東會決議之程序為之，亦難因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即應認系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。另原告所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃藉由孳息他益信託方式，俾實質上贈與其所分配之股利。系爭股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於○○公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入訴外人楊罔市等8 人及方維熙等7 人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經楊罔市等8 人及方維熙等7人允受在案，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5 條之1第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2 規定。被告據以重行核定原告96年度贈與總額為14,070,000元，應納稅額為2,402,200 元之處分；另97年度贈與總額為10,943,848元，應納稅額為1,558,138 元之處分，揆諸前開規定及說明，均核無不合。
⒊復按「（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋
函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1第2 項、第3 項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。而查，財政部94年2 月23日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第
4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4規定課徵受益人所得稅。……』」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。至財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即財政部94年2 月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6 日令釋係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2 月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。是本件不因財政部100 年5 月6日令釋之發布，致有因法律見解變更而是否因信賴保護原則致有信賴應受保護之問題。原告主張本案係屬孳息他益之信託贈與案件，依財政部94年2 月23日函釋規定，適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年2 月23日函釋見解，核課補徵原告贈與稅，顯違反法安定性及租稅法律主義原則云云，亦無可採。
⒋再按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期
間，依左列規定：……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。另依行政程序法第8 條規定，行政行為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。經查，原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依原告之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵。訴外人楊罔市等8 人及方維熙等7 人之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於○○公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與訴外人楊罔市等8 人及方維熙等7 人因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。況就系爭股利而為之贈與稅核課，亦因原告於前依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用，故原告此部分主張，自無足取。從而，本件原告以訂立信託契約方式使受益人取得訂約時已確定之系爭股利之行為，因系爭股利本質上非屬信託法所規範受託人管理或處分受託財產之孳息，而依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第
2 項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬，應認成立遺產及贈與稅法第4 條第2 項之一般贈與，故應依同法第10條規定計徵贈與稅，與因訂立股票孳息他益信託而應依遺產及贈與稅法第10條之2 計算之贈與金額係分屬二事，即本件課稅依據係遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條規定，尚非財政部100 年5 月6 日令釋。因此，原告以財政部上開令釋違反法律明確原則、租稅法律原則、法律保留原則等，進而指摘原處分違法云云，即無足取。
乙 、有關96年度綜合所得稅部分：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案，而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5 月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項所明定。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（二）次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、所得稅法第3 條之4 第1 項定有明文。上述所得稅法第3 條之4 之規定，係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；另行為時所得稅法第3 條之4 規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與行為時所得稅法第3 條之4 規定無涉。
（三）又按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，查原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息利益，藉信託形式贈與受益人，已如前述，故上開孳息仍屬委託人即原告之年度所得，應於所得發生年度課徵原告綜合所得稅。原告主張就同一租稅客體，分別課徵贈與稅與綜合所得稅，違反重複課稅禁止原則及收付實現原則，容有誤會，難以採認。
（四）經查，本件原告於96年6 月11日與其配偶林雪蘭簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有○○公司股票2,000,000 股作為信託財產，並以楊罔市等8 人為受益人。
又原告為○○公司之董事，該公司於96年4 月27日召開董事會，通過95年度盈餘分派擬每股分派3.5 元，其中股票股利為0.5 元、現金股利為3 元之提案，已於決議同日公告於公開資訊觀測站；而此議案經○○公司96年6 月13日股東常會通過，嗣後亦確實依原決議發放股利等情，已如前述。衡諸原告為○○公司董事，曾任副總裁、總經理，參與該公司之營運，為依法應申報股權之內部經理人（見96年度綜合所得稅原處分卷第45-47 頁所示○○公司董事及監察人資料) ，與○○公司關係密切，並參與該公司96年4 月27日召開之董事會議，原告自無不知該次董事會議決議分派95年度盈餘之理。故依上述信託契約訂立之時點、○○公司95年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就○○公司95年度盈餘分配案之瞭解情形、暨信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之○○公司並無變化等情形，足知受益人楊罔市等8 人獲配之股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即○○公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明，亦如前述。是綜觀本件事實，原告於所持有之○○公司股票經董事會決議可獲配股利後，始於96年6 月11日簽訂系爭信託契約，形式上雖係以信託方式贈與孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，顯係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利予上開受益人，藉以規避原告就此營利所得原應負擔之綜合所得稅，依上開說明，核屬租稅規避行為甚明。故被告依原告所為租稅規避行為形成之經濟實質，將○○公司96年度開立分配予受託人林雪蘭受託信託財產專戶之營利所得9,499,
583 元（楊罔市等8 人之所得額1,221,387+1,221,387+1,356,993+1,221,387+1,628,522+814,26 +1,221,387+814,260=9,499,583 ）、可扣抵稅額2,499,593 元（楊罔市等
8 人扣繳稅額321,389+321,389+356,993+321,389+428,524+214,260+321,389+214,260=499,593 ），轉正歸戶予原告，併計歸課原告96年度綜合所得稅，依上開所述，並無不合，尚與租稅法定主義無違。
（五）末按，憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第705 號解釋參照）。是以，稅法上規定之納稅義務人（租稅主體）為強制規定，不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序變更之。財政部就委託人透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避就此營利所得應負擔綜合所得稅之租稅規避行為，於100 年5 月6 日令釋所為：「……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110 條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」之核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用。故被告就查得原告藉由信託契約而漏報取自○○公司之營利所得9,499,583 元及可扣抵稅額2,499,593 元，依上述財政部100年5 月6 日令釋規定，加計納入信託受益人之溢退稅額各200,921 、158,738 、26,706、189,643 、258,042 、114,386 、168,893 、136,449 元，合計1,253,778 元，核定原告應補稅額為2,554,018 元（全部應納稅額9,079,
867 元－扣繳稅額及可扣抵稅額5,702,326 元－已自繳稅額2,077,301 元＋受益人溢退稅額1,253,778 元），即有違誤，原告執以指摘此部分原處分違法，即堪採取。
五、綜上所述，原處分（原核定含復查決定）關於補徵原告綜合所得稅額超過1,300,240 元部分（計算式：原核定補徵稅額2,554,018 元－受益人溢退稅額1,253,778 元＝1,300,240元），核有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷訴願決定及原處分，於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 103 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 6 日
書記官 蕭純純