臺北高等行政法院判決
102年度訴字第184號102年6月13辯論終結原 告 亞洲星投資股份有限公司代 表 人 禹介民（董事長）訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間證券交易稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月4 日台財訴字第10100146970 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告係證券交易稅條例第4 條規定之證券交易稅代徵人，分別於民國93年7 月1 日、7 月2 日向林鈞銘等人購入花蓮區中小企業銀行股份有限公司（下稱花蓮企銀）股票60,000股、14,940,000股，實際成交總金額為新臺幣（下同）438,00
0 元、109,062,000 元，應代徵證券交易稅為1,314 元（正確應為1,313 元）、327,186 元（正確應為327,161 元），已代徵稅額504 元（正確應為503 元）、125,720 元（正確應為125,695 元），短徵稅額810 元、201,466 元，合計202,276 元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，通報被告審理違章成立，初查除核定補徵稅額202,
276 元外，並就93年7 月2 日轉讓股票時應代徵未代徵之應納稅額201,466 元處15倍之罰鍰計3,021,990 元。原告不服，申請復查，獲准追減罰鍰2,014,660 元，其餘復查駁回。
原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、依實質課稅原則，系爭證券交易係姚博文向林鈞銘等人購買有價證券之交易行為，依據證券交易稅條例第4 條第3 款規定，姚博文既為系爭證券之實際受讓人，自應為本件之當然代徵人，被告卻對原告作成補稅及裁罰之行政處分，其課稅對象顯不適格，該違法行政處分自應予以撤銷。
（一）證券交易稅條例第4 條第3 款規定，代徵人為受讓證券人，縱證券受讓人如有利用他人名義持有所受讓證券之情形者，仍應以真正支付價款之實際受讓人作為證券交易稅之代徵人，始符合實質課稅原則之精神。
1、依「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」分別為司法院釋字第496 號、第420 號解釋文及改制前行政法院81年判字第2124號判決所明示之實質課稅及公平課稅原則，故稽徵機關之課稅處分所依附者，應在於足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律形式，方符合實質課稅原則之精神。
2、次依「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」、「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：……三、有價證券，如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」分別為證券交易稅條例第3 條及第4 條第3 款所明定，故證券交易稅之納稅義務人及代徵人分別為有價證券之出賣人及受讓證券人；惟若有證券受讓人係利用他人名義持有所受讓之證券者，證券交易稅之代徵人究竟為實際受讓證券人或借名登記者，則未有明訂。然探究代徵人之機制，係在於出賣人雖為證券交易稅之納稅義務人，但為降低其逃漏稅捐之情事，故立法規定需由買受人於支付價款時即先行代徵稅款，並責成價款支付者負有第三人之協力義務。依此法理，證券買賣交易若有借名登記之情形者，名義上之證券持有人看似應為證券交易稅之代徵人，惟其僅徒具外觀上之形式，而未具有真正付款之實質，故無從藉由買賣價款之減少支付，以達代徵之目的，因此仍應以真正支付價款之實際受讓人為證券交易稅之代徵人，方符合代徵人之建置精神與實質課稅原則意旨。
（二）若證券買受人係利用他人名義持有者，依「經濟實質重於法律形式」原則，證券交易稅條例所規範之代徵人仍應為經濟實質上之實際買受人，而非借名登記者（法律形式買受人）。
1、所謂「經濟實質重於法律形式」原則係指對於交易及其他事項之規定及表達應依其性質及經濟實質，而不應著重其法律形式。然經濟實質的判斷關鍵，在於充分瞭解整體交易背後的基本緣由，包括對交易每一方的角色及其所涉及的商業關係，而此需辨識為何交易存在及當事人參與之理由，也就是應先辨識所有交易層面及其意涵，以瞭解交易的來龍去脈。
2、依「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」係司法院釋字第217號解釋所明揭，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，自應依法負納稅之義務。惟因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現租稅公平主義並衡量個人之租稅負擔能力，以防止規避租稅並確保租稅徵收之保全，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，仍應著重真實交易情形及經濟實質，此即為租稅法學上所通稱之實質課稅原則之意。就本案而言，實質股權買賣交易係姚博文向林鈞銘等人購買花蓮企銀股票，實質證券買受人係姚博文，本案因姚博文資金不足，遂向吳宗良及禹介民（原告之負責人）周轉資金，並將系爭股票登記在原告名下作為擔保，雖形式上證券所有權人為原告，但實質證券買受人為姚博文。再者，原告自始至終均未有給付證券價款之行為，更可證明原告並非證券買受人無虞，依「經濟實質重於法律形式」原則，本件證券交易之代徵人應為姚博文而非原告，灼然至明。
（三）系爭證券交易係姚博文與林鈞銘等人之買賣行為，原告僅是借名予姚博文作為股權登記之用，其目的在於保障姚博文債權人未來能順利求償之權利，依據證券交易稅條例第
4 條第3 款之精神，姚博文既為受讓證券人自應為本案之當然代徵人。
1、姚博文購入花蓮企銀之資金是向吳宗良與禹介民借款取得，吳宗良與禹介民為保障債權未來得以順利清償，遂協議姚博文必須以李志強、城市公司、新行公司與原告之名義登記股權，以作為債權擔保之用，此有台灣高等法院98年度上重訴字第7 號刑事判決可證，故本件系爭股票縱雖登記在原告名下，然原告並非該股票之實際擁有人，且原告亦未將其列為公司之資產。
2、又姚博文為花蓮企銀之監察人，為配合金融檢查需要及申報公開資訊觀測站系統所需，姚博文於申報內部人持股通報表時，即已清楚揭露原告名下1,500 萬股花蓮企銀之持股，乃係利用原告名義所持有，前揭各項事證均明確顯示姚博文確為前揭股票之實際所有權人，亦為系爭交易之實際證券買受人，依法姚博文當為系爭證券交易稅之代徵人，實無疑義。被告率斷以系爭股票之名義上持有人（即原告），逕自據以作為補稅裁罰之對象，此行政處分之對象顯不適格，該行政處分顯有違誤。
二、退步而言，縱算被告捨棄實質課稅原則而不採，逕自認定原告應為系爭證券交易稅之代徵人，並就短徵稅額部分加以補稅裁罰，然系爭交易名義上係原告分別與陳素蘭等79人所為之證券交易行為，原告均已分別申報79筆證券交易稅在案，被告縱算認定原告有短徵之情事，亦應就79筆申報案件分別加以補稅裁罰，惟其逕將79筆申報案件合併計稅並加以裁罰，不僅違反行政程序法第7 條與第9 條之規定，此罰鍰處分金額之計算顯有錯誤。
（一）依「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。代徵人應將每日成交證券之出賣人姓名、住址、有價證券名稱、數量、單價、總價及代徵稅額等列具清單，於次日報告於該管稽徵機關。其代徵稅款，並應掣給規定之收據，交與證券出賣人。」係為證券交易稅條例第3 條所明定。由前述條文內容得知，代徵人雖負有代徵證券交易稅之義務，需每日列具清單，於次日報告於該管稽徵機關，但就填具繳款書向國庫繳納之方式，該法條並無明文規定，亦未明文加以限制，依據租稅法定主義之精神，究竟代徵人是要採「按日彙總」、或「依出賣人彙總」、抑或是以「逐筆填具繳款書」之方式向國庫繳納，應由代徵人自由選擇，並非稅捐稽徵機關所能置喙。
（二）又依「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。」係為證券交易稅條例第2條第1 項所明定。此之每「次」交易，亦即每「筆」交易，故可知證券交易稅之代徵係以「筆」為最小計算單位。若有代徵人漏未代徵證券交易稅情形，其罰鍰倍數亦應以每「筆」交易之漏徵金額處以罰鍰，方屬合理。
（三）次依「依證券交易稅條例第9 條第1 項規定應處罰鍰案件，其短徵或漏徵金額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：一、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額在新臺幣3 千元以下者，免予處罰。二、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額逾新臺幣3 千元至新臺幣6 千元者，按應代徵未代徵之應納稅額處O.2 倍之罰鍰。三、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額在新臺幣6 千元至新台幣2 萬元者，按應代徵未代徵之應納稅額處O.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準（下稱「減免處罰標準」）第9 條所明定。故被告縱算認定原告涉有短代徵證交稅之事實，其亦應就79個申報案件分別加以補稅裁罰，若此應處罰鍰金額合計為619,387 元，惟被告逕將79筆交易合併計算漏稅額，課處原告1,007,330 元之罰鍰，不僅違反行政程序法第9 條規定，更明顯違反同法第7 條第2款所明白揭示比例原則於行政行為之具體實踐，此罰鍰計算顯有錯誤，應予以撤銷此錯誤之罰鍰處分。
三、被告未斟酌本件所有具體狀況，逕依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按短徵稅額處5 倍之罰鍰，足證被告之裁罰處分有裁量濫用及裁量怠惰之違法情事。
（一）依證券交易稅條例第9 條之1 規定：「代徵人違反第3 條第1 項規定，不履行代徵義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠徵並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額1 倍至10倍之罰鍰。」及財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關「一、代徵人為第4 條第3 款規定之受讓證券人者。裁罰金額或倍數為處5 倍之罰鍰。」之規定，被告針對本案作成裁罰短徵金額5 倍之罰鍰處分。然「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4 點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」亦即此「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」如同其名，僅供稽徵機關「參考」而非強制拘束稽徵機關之法律效力，稽徵機關仍應考量具體事件之個別狀況後，再公平、公正行使裁量權，以作成適當之行政處分，否則該處分即有構成裁量濫用或裁量怠惰之違法。
（二）依「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」係行政程序法第10條所明定，亦即法律授與行政機關裁量權之目的，在於使行政機關考慮個案情狀，得就事件之不同情狀作成不同之法律效果，符合個案正義，避免就不同性質之事件作成相同效果之行政行為，以免違反平等原則，故行政機關行使裁量權時，不僅不得逾越法律授權之範圍（裁量逾越）或濫用裁量權限（裁量濫用）外，亦不得怠於行使裁量權限（裁量怠惰）。行政機關就裁量權之行使如有上開情形之一時，即構成違法要件，該處分自屬違法。
（三）本件原告僅為借名登記股票者，被告於作成裁罰處分之程序時，當應加以審酌，方符合法律授與行政機關裁量權之意旨。豈料被告機關僅依財政部所發佈之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，即率斷就原告短代徵稅額部分課處5 倍之罰鍰，被告作成系爭裁罰處分時，並未審酌本件所有具體情況，顯有裁量權限逾越之違法，灼然至明等情。並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定不利於原告部分與訴願決定均撤銷。
參、被告則以：
一、補徵短代徵稅額
（一）本件原告、新行投資有限公司（下稱新行公司）及永佳昌股份有限公司於93年間向林鈞銘等人以每股7.3 元購入花蓮企銀股票，卻以每股2.8 元及3 元申報成交單價，涉嫌短徵證券交易稅，案經臺北市調處查獲，嗣經被告以原告93年7 月1 日及同年月2 日向林鈞銘等人以每股7.3 元購入花蓮企銀股票60,000股及14,940,000股，實際成交總金額438,000 元及109,062,000 元，應代徵證券交易稅1,31
3 元及327,161 元，卻以每股2.8 元及3 元申報成交單價代徵503 元及125,695 元，致短代徵810 元（1,313 元－
503 元）及201,466 元（327,161 元－125,695 元），合計202,276 元，補徵稅額202,276 元。
（二）姚博文與花蓮企銀董事長林鈞銘雖於93年5 月22日簽訂合約書，以每股7.3 元購買林鈞銘等人所持有花蓮企銀股票86,311,370股，總價款6 億3 仟萬元，林鈞銘並承諾將花蓮企銀之經營權一併交予姚博文，嗣由禹介民（原告之負責人）、吳宗良（城市公司、新行公司之負責人及原告之股東）陸續使用所掌控之Asian Star Asset Management
Co.,Ltd.帳戶資金，以開立臺灣銀行支票、誠泰銀行松山分行本行支票或匯款方式，共支付474,900,000 元予林鈞銘，實際取得約65,000,000股股票，分別登記於吳宗良所指定之原告、李志強、城市公司及新行公司等名下。惟，上述交易花蓮企銀股票付款憑據紀錄載明，收款人：林鈞銘、付款人：吳宗良、見證人：姚博文及黃文琦，黃文琦亦稱姚博文與其本人因分別擔任買賣雙方的介紹人，因此分別在見證人欄位上簽名。又姚博文、吳宗良及禹介民間如為借貸關係，惟借款金額甚鉅竟未書立契約以約訂還款、利息事宜，顯不合常情，且如將股票質押予吳宗良，該股票登記之所有人仍應係姚博文而非原告。綜上，原告主張其僅係將資金借予姚博文，為保障債權，姚博文方將股票質押予原告，核不足採，有臺北市調處95年8 月22日肆字第09500120280 號函、花蓮企銀股票同期其他股東交易價格比較表、花蓮企銀股東分戶卡、吳宗良談話紀錄、支票、匯票、林鈞銘及黃文琦調查筆錄、合約書（林鈞銘、姚博文買賣花蓮企銀股權）等影本可稽。
（三）依刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，行政法院（現改制為最高行政法院）75年判字第309 號判例可資參照，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，質言之，即使依刑事判決所認定之事實，僅為吳君不構成非常規交易及背信之犯罪故意等罪名，並不影響本件原告是否為證券交易稅代徵人之認定，即刑事判決是否非常規交易及背信並不影響課稅事實認定，況臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）97年度金重訴字第10號刑事判決未究明上揭疑點，僅以渠等無任何證據之供述而認定姚博文、吳宗良及禹介民間為借貸關係。
（四）綜上，系爭股票由持有人林鈞銘等人移轉登記予原告，並由原告持有中，原告實已符合證券交易稅條例第4 條第3款規定受讓人之要件，且姚博文顯非系爭股票之買受人，況且縱使姚博文為系爭股票之買受人，將系爭股票借名登記於原告名下，在法律上原告係系爭股票之所有權人，姚君僅有向原告請求移轉登記之權，尚無法以所有權人行使相關權利，故仍不影響原告為本案證券交易稅之代徵人身份。從而被告以原告係證券交易稅條例第4 條規定之證券交易稅之代徵人，於93年7 月1 日及同年月2 日向林鈞銘等人以每股7.3 元購入花蓮企銀股票60,000股及14,940,000股，實際成交總金額438,000 元及109,062,000 元，應代徵證券交易稅1,313 元及327,161 元，卻以每股2.8 元、3 元申報成交單價，短報成交總額代徵503 元及125,69
5 元，致短代徵810 元及201,466 元，合計202,276 元，原核定補徵代徵稅額202,276 元並無不合，原告所訴各節核無足採。
二、罰鍰
（一）本件原告為證券交易稅條例第4 條規定之證券交易稅代徵人，於93年7 月2 日向林鈞銘及其家族購入花蓮企銀股票14,940,000股，實際成交總金額合計109,062,000 元，應代徵證券交易稅327, 186元，已代徵125,720 元，短代徵201,466 元，經被告以其違反行為時證券交易稅條例第2條、第3 條第1 項規定，除發單補徵短代徵稅額外，並依行為時同條例第9 條第1 項規定，以應代徵短代徵之應納稅額處15倍罰鍰3,021,990 元。
（二）原告於93年7 月2 日短代徵證券交易稅201,466 元，已如前述。原告短代徵次數達75次，依首揭規定，一年內有相同違章事實3 次以上者，不適用首揭標準減輕或免予處罰，則被告原查依行為時法條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以短代徵之應納稅額處15倍罰鍰3,021,99
0 元，固非無據，惟原裁處依據證券交易稅條例第9 條第
1 款規定已刪除，並於99年12月29日增訂公布證券交易稅條例第9 條之1 規定，裁罰倍數由10倍以上30倍以下變更為1 倍至10倍，裁罰倍數業已變更，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，被告依新增訂證券交易稅條例第9 條之1 規定，重行審酌原告之違章情節，按應代徵未代徵稅額201,46
6 元處5 倍之罰鍰1,007,330 元，復查決定乃准予追減罰鍰2,014,660 元並無違誤。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則。因此倘該倍數參考表無裁量違反之情事，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。本件原告之負責人禹介民參與系爭股票買賣，明知成交價格為每股7.3 元，卻將成交價格低報為每股2.8 元、3 元，致短徵證券交易稅，縱非故意，亦難謂無過失，被告審酌原告之違章情節，認應裁處5 倍之罰鍰，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量怠惰或裁量濫用之情形，且亦未違反行政法上之比例原則，原告所稱顯有誤解，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出臺北市調處95年8 月16日肆字第09500130620 號函附票據影本（原處分卷第47-93）頁為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、縱認定系爭股票係借名登記於原告名下，原告是否系爭證券交易稅之代徵人？
二、被告未就79筆申報案件分別加以補稅裁罰，逕將79筆申報案件合併計稅並加以裁罰，有無違反行政程序法第7 條與第9條之規定？
三、被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按短徵稅額處5 倍之罰鍰，有無裁量濫用及裁量怠惰之違法？
伍、本院之判斷：
甲、補徵證券交易稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時證券交易稅條例第2 條第1 款規定：「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵3。……。」
（二）行為時證券交易稅條例第3 條規定：「（第1 項）證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。（第2 項）代徵人應將每日成交證券之出賣人姓名、地址、有價證券名稱、數量、單價、總價及代徵稅額等列具清單，於次日報告於該管稽徵機關。其代徵稅款，並應掣給規定之收據，交與證券出賣人……。」
（三）行為時證券交易稅條例第4 條第3 款規定：「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：一、……三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」
二、縱認定系爭股票係借名登記於原告名下，原告仍為系爭證券交易稅之代徵人：
（一）按證券交易稅性質上為「資本移轉稅」，而為交易稅之一種，而交易稅基於稽徵便利性之考量，常向交易之一方徵納或代徵，此時為降低稅捐機關之認定成本，提升稽徵效率，其實質稅捐主體之認定，自然會傾向於以形式上之外部當事人（以受讓證券人而言，即接受證券交割之人）為其判準，至於該當事人與他人之內部法律關係，原則上與實質稅捐主體之認定無涉，除非該內部法律關係之安排為特定人有規避稅負之意圖存在，此時方有必要討論是否有必要將稅負義務移轉予該內部受益人。
（二）本案中無論實質上買受系爭證券之人是訴外人姚博文或吳宗良、禹介民（原告負責人），但只要有移轉就要繳稅，客觀上沒有稅捐規避之情事存在，則不論系爭股票實質上所有權為何人，均不影響原告為本案證券交易稅代徵人之實質稅捐主體身分。如若不然，在沒有稅捐規避之前提下，被告於向代徵人徵收每筆證券交易稅前，還要就股票交易契約之「訂約人、出資人、接受股票交割人」間之內部民事法律關係（合夥？信託？借貸？）一一認定，來決定誰是股票之受讓人（代徵人），實有違稅捐經濟原則。
（三）本件姚博文於申報內部人持股通報表時，雖揭露將其所有1,500 萬股花蓮企銀持股登記於原告名下（見原處分卷第
143 頁），臺北地院97年度金重訴字第10號刑事判決固認定姚博文、吳宗良及禹介民間為借貸關係（原告因此主張姚博文才是系爭股票之實質買受人），但「刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷」，行政法院（現改制為最高行政法院）75年判字第309 號判例著有明例，本件系爭股票買賣契約上之買方為姚博文、黃文琦（見原處分卷第12頁），不止姚博文一人，而依林鈞銘94年9 月30日談話紀錄稱「因為雙方理念相近，所以我才同意出售花企股票予姚、黃二人」、「所以我都是先將股票上過戶章蓋好後交給吳宗良，再由吳宗良自行處理過戶事宜」（見原處分卷第39頁），黃文琦於95年2 月21日談話筆錄並稱：「姚博文代表的買方是財力非常雄厚的投資集團……」「（問：禹介民、吳宗良是否即你前述所稱姚博文所代表之外資？）是的。」「（問：姚博文是否算是仲介林鈞與禹介民、吳宗良等買賣花蓮企銀股票的仲介人？）是的，我是賣方的代表，姚博文是買方的代表，我們是居間仲介該等交易的中間人」（見原處分卷第18頁、19頁），且於交易花蓮企銀股票付款憑據紀錄姚博文、黃文琦是在「見證人」欄簽名（收款人為林鈞銘，付款人為吳宗良，見原處分卷第92頁），可見吳宗良、禹介民有可能是系爭股票之實質買方。反觀姚博文雖與黃文琦同為名義上購買系爭股票之人，卻未支出任何價款，其雖主張係向吳宗良借款，但借款金額高達474,900,000 元，未書立任何借據或書面契約，未約定何時清償，亦無利息約定（見原處分卷第129 頁吳宗良談話筆錄），姚博文與吳宗良之法律關係顯非單純之借貸，蓋若只是單純借貸（而以系爭股票質押給吳宗良所指定之人，用以擔保債權），雖可以保全債權，卻終必損失利息收入，吳宗良若意圖以債作股而介入花蓮企銀之經營，必然會就「某時段內仍未能清償此無息借款」之法律效果加以約定，避免無期限地損失利息收入，但雙方並無此約定，可見吳宗良、禹介民之出資不是無息借貸，若吳宗良可以從系爭股票嗣出售之交易中獲利，用以彌補無利息之損失，則顯係藉由姚博文之人脈，加上吳宗良、禹介民之資金來共同買賣系爭股票獲利，亦非單純借貸之可言，吳宗良、禹介民非無可能為實質的共同買受人；觀諸姚博文與吳宗良間無任何「股票如何質押、過戶給誰」之書面契約，但吳宗良掌握已蓋好過戶章之空白股票（可以自行決定過戶給誰，如林鈞銘前之所述），則究竟何人才是處分系爭股票之決定權人（實質買受人），尚有未明，加以被交易之花蓮企銀股票有部分指定過戶到何志強（太證公司董事長）名下，此指定在法律上並無保障吳宗良債權之效力，吳宗良與何志強間必有某種內部協議，才會指定過戶給何志強，太證公司嗣又在何志強主導下以高於系爭買賣的價格購買系爭花蓮企銀股票（見台灣台北地方法院97年度金重訴字第10號刑事判決書第41頁，原處分卷第149 頁），吳宗良、禹介民、姚博文、何志強是否彼此結合運用人脈、資金投資系爭股票獲利後朋分？其民事法律關係複雜，很難認定何人才是系爭股票實質之受讓人，若欲以內部關係認定系爭證券交易稅之代徵人，並非易事，且與稅捐經濟原則不符。更何況縱使是姚博文將系爭股票借名登記於原告名下，姚博文亦只是可得請求返還系爭股票，形式上原告為受讓系爭股票交割之人，在未返還股票給姚博文之前，原告仍為系爭股票之所有權人，本案既無規避稅負之情事存在，並無依當事人內部關係決定代徵人之必要，被告因而依股票形式上之受讓交割，認定原告為系爭證券交易稅之代徵人，尚無違誤，原告主張不足採信。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
（二）行為時證券交易稅條例第9 條第1 項規定：「代徵人不履行代徵義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額10倍以上30倍以下之罰鍰。」
（三）99年12月29日增訂公布證券交易稅條例第9 條之1 規定：「代徵人違反第3 條第1 項規定，不履行代徵義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額1 倍至10倍之罰鍰。」
二、被告未就79筆申報案件分別加以補稅裁罰，逕將79筆申報案件合併計稅並加以裁罰，並未無違反行政程序法第7 條與第
9 條之規定：
（一）原告雖主張依證券交易稅條例第2 條第1 項規定，證券交易稅之代徵係以「筆」為最小計算單位，被告即應就本件79個申報案件分別加以補稅裁罰，因而依減免處罰標準第
9 條計算結果，應處罰鍰金額合計為619,387 元，惟被告逕將79筆交易合併計算漏稅額，課處原告1,007,330 元之罰鍰，顯違反行政程序法第9 條、第7 條第2 款規定云云。
（二）惟按「納稅義務人、……代徵人、……有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、一年內有相同違章事實3 次以上者」，減免處罰標準第24條第1 款定有明文，其規範意旨在於減免輕微漏徵案件之罰則，以免處罰過苛，但一年內有3 次以上違章者，納稅義務人縱非故意，亦有重大過失，即無再邀減免之理，且該規定亦有避免納稅義務人將大筆交易化整為零，用以規避代徵證券交易稅處罰之用意。本件原告於93年7 月2 日短代徵證券交易稅201,466 元，短代徵次數達75次，自不適用前揭減免處罰標準，且「減免處罰標準」並非法律，被告於同一行政規則中訂定「不適用該減免處罰標準」之要件，並未加重納稅義務人依證券交易稅條例第9 條之1 規定之責任，尚無違反法律保留原則之可言。被告因而將該79筆交易合併計算漏稅額，課處原告1,007,330 元之罰鍰，與分別計算結果尚無不同，原處分自未違反行政程序法第9 條（有利及不利之情形，一律注意）、第7 條第2 款（應選擇對人民權益損害最少者）規定，原告主張尚不足採。
三、被告按短徵稅額處5 倍之罰鍰，尚無裁量濫用及裁量怠惰之違法：
（一）原告雖主張依財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關「一、代徵人為第4 條第3 款規定之受讓證券人者。裁罰金額或倍數為處5 倍之罰鍰」之規定，但該標準只是參考，被告未審酌本件所有具體情況，作成裁罰短徵金額5 倍之罰鍰處分，顯有裁量權限逾越、裁量濫用及裁量怠惰之違法云云。
（二）惟查原告於93年7 月2 日短代徵次數達75次，短代徵證券交易稅達201,466 元，不應適用首揭標準減輕或免予處罰，其違章情節非輕，被告原查因而依行為時法條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以短代徵之應納稅額處15倍罰鍰（最高30倍）3,021,990 元，嗣因證券交易稅條例第9 條第1 款規定刪除，並於99年12月29日增訂公布證券交易稅條例第9 條之1 規定，裁罰倍數由10倍以上30倍以下變更為1 倍至10倍，對原告有利，被告因而重新審酌原告短代徵次數，及原告負責人禹介民參與系爭股票買賣，明知成交價格為每股7.3 元，卻將成交價格低報為每股2.8 元、3 元，其顯有短徵證券交易稅之故意等違章情節，依新增訂證券交易稅條例第9 條之1 規定，裁處5 倍之罰鍰1,007,330 元（即追減罰鍰2,014,660 元），並未逾越「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，原處分自未逾越法定裁量範圍，亦無裁量怠惰或裁量濫用之情事，原告主張尚不足採。
四、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 27 日
書記官 簡若芸