臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1863號103年3月20日辯論終結原 告 張維杰訴訟代理人 陳素雯 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 洪馮旭
侯德輝上列當事人間遺產稅事件，原告不服法務部行政執行署臺北行政執行處90年度遺稅執特專字第68653 號之強制執行，向臺灣臺北地方法院提起債務人異議之訴，經裁定移送本院，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「普通法院認其無受理訴訟權限者，應依職權裁定將訴訟移送至有受理訴訟權限之管轄法院。」民事訴訟法第31條之2 第2 項定有明文。次按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307 條前段規定：「債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理」，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8 編，但既未明定僅以同法第305 條第1 項或第
4 項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴（最高行政法院民國97年5 月份第1 次庭長法官聯席會議㈠決議參照），本件為原告對公法上金錢給付執行名義所生爭議之公法案件，本院有管轄權；又原告經被告核定遺產總額及應補稅額（詳如以下事實概要欄所述），原告尚未繳納完畢，系爭執行名義債權未獲滿足，本件執行程序尚未終結亦為兩造所不爭執，原告主張於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，而於強制執行程序終結前，提起本件債務人異議之訴，合於程序，均先予敘明。
二、事實概要：㈠緣原告之被繼承人即原告之父○○○於76年10月1 日病逝日
本，原告延期至77年6 月30日申報遺產稅，經被告核定遺產總額及應補稅額。原告不服，就坐落臺北市○○區○○段○○段708 、709 地號土地及其地上建物臺北市○○○路○○○○○ 號房屋和出售該房地之價金部分，申經復查、訴願及提起行政訴訟結果，迭經撤銷由被告重核，嗣核減遺產額新台幣（下同）33,044,020元，變更核定遺產總額為229,444,27
8 元，淨額為125,970,311 元。另被告依訴外人姚林紅花之申請，於88年2 月26日更正本案遺產抵押債權價值，變更核定遺產總額為226,944,278 元，淨額為123,470,311 元。原告另就遺產稅核定通知書中，所核定之現金（出售○○區房地、台鳳、味王、中國第一鋼纜、裕豐行等公司股權及貸款餘額）共112,476,268 元，及被繼承人○○○對瑞裕漁業股份有限公司（下稱瑞裕漁業）、海通漁業股份有限公司（下稱海通漁業）、裕豐漁業股份有限公司（下稱裕豐漁業）及裕豐行股份有限公司（下稱裕豐行）等四家家族公司之暫收款債權等部分仍未甘服，循序提起行政訴訟，亦經最高行政法院90年度判字第1002號判決（本院卷第54至56頁）駁回，原告提起再審之訴，案經最高行政法院91年度判字第1943號判決（本院卷第57、58頁）駁回，原告仍不服，復提起再審之訴，案經最高行政法院98年度判字第575 號判決（本院卷第40、41頁）駁回。
㈡原告就系爭遺產稅因逾繳納期間而未繳納應納稅額，經被告
於83年3 月9 日移送地方法院之財務法庭執行，再於法務部行政執行署成立後，於90年8 月15日移轉法務部行政執行署臺北分署管轄（原名法務部行政執行署臺北行政執行處，於
101 年1 月1 日起配合政府機關組織改造，更名為法務部行政執行署臺北分署。系爭案號：90年遺稅執特專字第68653號），並查封拍賣裕豐行股份有限公司股票150 股（下稱裕豐行股票）及臺北市○○區○○段○○段566 、566-1 、566-2 、566-3 地號土地（下稱系爭4 筆土地）。案經原告於
102 年5 月29日向被告「請求撤銷對固有財產之查封分配及重新認定本件遺產稅之納稅義務人」等情（本院卷第26頁），被告於102 年7 月24日以財北國稅徵字第1020032887號函復原告，略以：「……台端以繼承人身分申報為納稅義務人在案，符合遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款規定。……
五、台端所有之系爭4 筆土地遭法務部行政執行署臺北分署拍賣，台端為遺產稅納稅義務人，執行上開標的本局所獲分配之款項，係用以抵繳被繼承人○○○遺產稅之欠稅款而非贈與稅並予陳明。」等語（見本院卷第28號）。惟被告又以
102 年10月7 日財北國稅徵字第1020044644號函撤銷上開10
2 年7 月24日函，略謂：「……本局亦未究明真意，逕予函復，爰依行政程序法第117 條規定撤銷旨揭函復；並請台端於文到10日內敘明重新認定本件遺產稅納稅義務人所據，以憑辦理。三、至撤銷固有財產之查封及分配乙節，台端已向臺灣臺北地方法院提起債務人異議之訴，……該部分自應循訴訟程序處理。」等語（本院卷第31頁）。而臺灣臺北地方法院就原告所提債務人異議之訴（請求撤銷法務部行政執行署臺北行政執行處90年遺稅執特專字第68653 號之強制執行程序），參照最高行政法院97年5 月份第1 次庭長法官聯席會議㈠決議意旨，裁定移轉本院管轄，原告提起抗告經臺灣高等法院駁回其抗告而告確定。
三、原告主張：㈠原告之父○○○於76年10月1 日死亡後，有關遺產之相關事
宜全權委由○○律師擔任本件之遺囑執行人及遺囑保管人，此有76年12月11日○○○遺囑開視會議可稽，上開事實並經陳報被告，為被告所明知。遺囑執行人○○律師隨後並於法定期間內即76年12月31日為原告向臺北地方法院士林分院為限定繼承之聲請，經法院於77年2 月4 日准許其聲請，此有77年度繼字第29號民事裁定可稽。原告縱曾如被告所指於88年12月7 日收受重核複查決定書後又提起訴願等行政救濟，此乃原告依訴願法第18條所稱「利害關係人」身份而得提起訴願，蓋原告為本件遺產之繼承人，依改制前行政法院75年判字第362 號判例意旨所示自為利害關係人，故原告縱曾如被告所指於收受重核複查決定書後又再提起訴願，並非因此即可推定原告曾自認居於遺產稅納稅義務人之地位。
㈡按遺產及贈稅法第6 條第1 項第1 款：「遺產稅之納稅義務
人如下：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。」本件遺產既由○○律師擔任遺囑執行人，自應以遺囑執行人為納稅義務人，始合於法律規定，今被告未查本件遺產曾委請○○律師擔任遺囑執行人及遺囑保管人之事實，即率爾認定原告為納稅義務人，致原告之固有財產於101 年3 月22日遭法務部行政執行署臺北分署查封以原告為納稅義務人稅為由拍賣，拍賣所得價款由被告取得分配。上開查封拍賣原告固有財產之事實亦為被告於102 年7 月24日財北國稅徵字第1020032887號函說明第五點中所自承。再者○○律師既已自承擔任遺產管理人及遺囑執行人，且從未與原告等其他繼承人終止雙方間之委任關係，故縱伊曾於單方面以未得遺囑執行人之報酬，向被告表示伊非再為故○○○之遺囑執行人等情，然被告於知悉○○律師與原告間之委任契約生有爭議時，被告自應依法函詢○○律師及原告，請求提出雙方終止委任契約文間供主管機關參酌，乃為當然。豈可在未經查證之下僅憑○○律師一紙文件，即專率認定本件遺產稅納稅義務人由遺囑執行人○○律師立刻轉為原告等其他繼承人，被告之認定完全無視於憲法第19條及司法院釋字第217 條解釋租稅法定主義原則之規定，嚴重侵害原告之權利。
㈢事後原告於102 年5 月29日去函請求被告確認本件遺產稅之
納稅義務人，然被告於102 年7 月24日之函覆內容，不僅無視於原告所提之證據及遺產及贈稅法第6 條第1 項之法律明文規定。更有甚者於該函說明三稱：「原告曾以繼承人身分申報為納稅義務人…」，原告甚感莫明。蓋依據本件遺產稅核定通知書記載窺知，原告縱曾於該通知書繼承人欄位中登載，然有繼承人身分，並無法即視為納稅義務人，自仍應依遺產及贈稅法第6 條各項規定規定加以研判。今被告未加調查僅單憑原告姓名曾登載於遺產稅核定通知書繼承人欄位中，即以之作為認定本件納稅義務人之唯一依據，顯有違誤。綜上，原告既非本件遺產稅之納稅義務人，則被告查封拍賣並分配原告固有財產裕豐行150 股及系爭4 筆土地，以作為清償本件遺產稅之用。被告之行為顯已違反憲法第19條及司法院釋字第217 條解釋租稅法定主義原則之規定，嚴重侵害原告之權利。
㈣又被告於102 年10月7 日函說明三指稱：原告對撤銷固有財
產之查封及分配乙節前已向臺北地院提起債務人異議之訴，故該部分自應循該訴訟程序處理云云，該說明完全無視於被告在本件遺產稅乃為主管機關之角色。原告是否為本件遺產稅之納稅義務人，被告依法自應自為認定，乃為當然。如被告認定原告非為本件遺產納稅義務人，自應撤銷對原告固有財產之查封分配何須嗣法院訴訟結果再為處理，故被告函覆之理由顯已有對人民依法申請之案件應作為而不作為，損害原告權利或利益。再者，原告亦曾多次於行政執行程序中聲明異議，此有書狀在卷可查。惟執行法院卻一再引用最高法院63年台抗字第376 號判例意旨認本件有關爭點已屬實體爭議，伊等無審認判斷之權而駁回原告之異議。迫於無奈，只得提起債務人異議之訴請求救濟。
㈤退萬步言，縱認原告為納稅義務人，然被告所發之各種文書
亦未合法送達給全體公同共有人，有違司法院釋字第633 號規定：
⒈按司法院釋字第663 號認定稅捐稽徵法第19條第3 項規定，
為稽徵稅捐所發之各種文書，「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」不符憲法正當法律程序之要求，應自該號解釋公布日起，至遲於屆滿二年時，失其效力。
⒉被繼承人（原告之父）○○○在日本另有二位繼承人○○○
○及○○○○二人，此有二人之日本國戶籍謄本影本佐證，並經我國臺北駐日經濟文化代表處93年9 月22日認證。原告知悉上情後，向最高行政法院提起行政再審之訴，被告為該再審之訴之被告，自知悉本件遺產稅事件之繼承人除張維杰三兄弟外另有○○○○等二人，即被繼承人○○○合法繼承人應計有五人，被告爰依據稅捐稽徵法第19條第3 項規定對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體，業於釋字第663 號公布日屆滿二年時（100 年7 月9 日）已失效。然時至今日又過了二年餘，仍未見被告就本件遺產稅繳納稅捐之文書曾再個別合法送達於上開五位合法繼承人。
⒊再者「稅捐稽徵法第35條第1 項規定，納稅義務人不服核定
稅捐之處分時，若該處分載有應納稅額或應補徵稅額，應於繳款書送達後，繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查；若該處分未載應納稅額或應補稅額者，則納稅義務人應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。準此，未受送達之公同共有人，依系爭規定，核定稅捐之處分應於他公同共有人受送達時，對其發生送達之效力，故其得申請復查之期間，亦應以他公同共有人受送達時起算。然因受送達之公同共有人未必通知其他公同共有人，致其他未受送達之公同共有人未必能知悉有核課處分之存在，並據以申請復查，且因該期間屬不變期間，一旦逾期該公同共有人即難以提起行政爭訟，是系爭規定嚴重侵害未受送達公同共有人之訴願、訴訟權」，此為司法院釋字第663 號理由書著有明文。職此，本件被告為求行政便利，並未個別送達，僅對公同共有人中之一人為送達，未再對本件五位合法繼承人為任何有關本件遺產稅文書之送達，則稅捐稽徵法第35條第1 項規定申請復查、核定稅捐處分之確定日期及滯納金即未確定。既應納稅額或應補徵稅額未能確定，被告自無權查封拍賣原告之固有財產來抵遺產稅等情。
㈥綜上，爰提起本件行政訴訟等語。並聲明求為判決撤銷法務
部行政執行署臺北行政執行處90年遺稅執特專字第68653 號之強制執行程序。
四、被告則以：㈠查稅捐核課處分包括課稅主體、客體、稅率等，納稅義務人
對核課處分不服，應依稅捐稽徵法第35條提起復查，循序提起行政訴訟。本件遺產稅申報日期為77年6 月30日，申報人為原告，代理人為○○○。本件原告即遺產稅納稅人對於核課處分不服，業經提起復查、訴願、再訴願，並經最高行政法院於90年6 月7 日以90年度判字第1002號判決駁回確定在案。復依據原告委任匯眾聯合法律事務所蔡明章律師於80年
7 月8 日法堅字第0021號函復被告其確實無法提供本案遺囑執行人之委任證明文件等語，及財政部80年11月4 日台財稅訴字第800361303 號訴願決書亦載明從原告具名於77年6 月30日以納稅義務人名義申報○○○君遺產稅以觀，其所訴並不足採據等情，原告對已確定之納稅義務人再行爭執，核不足採。
㈡次查我國遺產稅採總遺產稅制，遺產淨額之計算係將遺產及
贈與稅法第16條規定不計入遺產總額項目、第17條規定應自遺產總額中扣除項目，及第18條規定之免稅額，排除在課徵遺產稅之範圍之外，無非考量遺產之課徵應以繼承遺產之實際利益為對象。再由同法第6 條第1 項規定：「無人承認繼承之遺產，依法歸屬國庫；其應繳之遺產稅，由國庫依財政收支劃分法之規定分配之」，可知遺產稅原則上係以實際承受遺產利益之人為此項稅捐之債務人，縱使於國庫承受無人承認繼承之遺產時，仍有遺產稅應予課徵。蓋繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸屬繼承人所有，繼承人因此而有利得，產生負擔稅捐之能力，遺產及贈與稅法第
6 條第1 項乃規定遺產稅之納稅義務人，於有遺囑執行人時為遺囑執行人，無遺囑執行人時為繼承人或受遺贈人；而參照民法第1215條規定：「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理人」，足見遺囑執行人僅係程序法上形式之遺產稅納稅義務人，繼承人始為實體法上實質之應負擔遺產稅納稅義務之人，且遺產稅為被繼承人死亡後，始依遺產及贈與稅法所課予繼承人的稅捐債務，並非被繼承人生前所發生而遺留下來之債務。又縱經聲請限定繼承，仍應以限定繼承所得之遺產償還被繼承人遺留之債務，遺產稅既係繼承人自身之債務，而非被繼承人遺留之債務。查本案為限定繼承，既有繼承之事實存在，原告自應依法以繼承人身分負擔其固有之遺產稅債務，不得以限定繼承限制其繳納遺產稅之責任，原告所主張撤銷對原告固有財產之強制執行，核不足採。
㈢本件原告對於核課處分不服，業經提起復查、訴願、再訴願
，並經最高行政法院於90年6 月7 日以90年度判字第1002號判決駁回確定，已如前述。本案經復查重核決定後重為寄送稅捐稽徵文書，展延限繳日期為87年12月26日至88年2 月25日，並於87年12月7 日送達原告位於0000000000內0000000 地址，由○○○○簽收在案，原告於收受重核復查決定書後又再提起訴願，惟未依稅捐稽徵法第39條規定繳納半數稅款或提供相當擔保，全案遂移請台灣士林地方法院強制執行。又原告以得知○○○生前於日本尚有認領○○○○及○○○○二人，故合法繼承人應有5 人等情，前於94年11月22日向最高行政法院提起再審之訴，案經最高行政法院98年5 月21日98年度判字第575 號判決再審之訴無理由而予駁回。原告主張被告既已知悉被繼承人○○○合法繼承人除張維杰三兄弟外另有○○○○及○○○○二人應計有5 人。惟依據行為時（87年12月7 日）稅捐稽徵法第19條第3 項「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」規定，當時已對原告送達，不論繼承人為3 人或5 人，送達效力已及於全體。原告聲稱應依釋字663 號解釋再行送達稅捐稽徵文書，惟原送達原告稅捐稽徵文書既已告確定，嗣稅捐稽徵法第19條第3 項雖於100 年5 月11日後修訂，依「法律不溯既往原則」，本案尚無法援引適用。
㈣據上論述，本件原告指摘之本案遺產稅之納稅義務人應為遺
囑執行人，容有誤解；送達程序業經合法送達且效力及於全體，被告因原告逾期未繳應納稅款，依法移送強制執行，又因被繼承人遺有遺產使繼承人獲有利得，繼承人雖主張限定繼承，執行機關執行標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產( 物）為限，是就原告之固有財產強制執行均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之事實，有被告遺產核定通知書節本、法務部行政執行署臺北行政執行處99年9 月13日北執廉90年遺稅執特專字第00068653號函、裕豐行股份有限公司股東名簿、法務部行政執行署台北分署所得分配表、原告102 年
5 月29日函、被告102 年7 月24日財北國稅徵字第1020032887號函、被告102 年10月7 日財北國稅徵字第1020044644號函、法務部行政執行署士林分署102 年8 月30日士執寅100年助執字第00001304號函等件可稽，堪予認定。爰就原告訴訟撤銷強制執行程序是否適法有據？判斷如下。
六、本院判斷：㈠關於原告主張本件應以遺囑執行人部分：
⒈查原告為被繼承人○○○之子而為納稅義務人，被告依原告
之申報，核定遺產總額及應補稅額，原告不服提起行政救濟，業經判決確定，已如事實概要欄所述，惟原告提起本件訴訟主張其非納稅義務人，無非以被繼承人死亡後有關遺產相關事宜全權委託○○律師為遺囑執行人，依遺產及贈與稅法第6 條第1 項第1 款規定，自應以遺囑執行人為納稅義務人等語。
⒉按遺產及贈與稅法第6 條第1 項規定：「遺產稅之納稅義務
人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」固有明文規定，惟查本件原告及其餘繼承人○○○、○○○授權○○○申報被繼承人之遺產稅，有申報資料及授權書可稽（本院卷第30頁、第12
4 至145 頁、第159 至161 頁），申報書上遺囑執行人欄空白；被告核定後，原告為遺產稅納稅人對於核課處分不服，依規定提起復查、訴願，且主張納稅義務人為遺囑執行人○○律師，經原告委任之匯眾聯合法律事務所律師蔡明章於80年7 月8 日法堅字第0021號函復被告「…㈣76年12月間蘇律師僅通知本人自稱伊係遺囑執行人，並在『故○○○遺囑開視會議』記錄上簽章，至其如何取得其資格則非本人所得知；本人亦從未接到任何有指定蘇律師為遺囑執行人之通知。故本人確實無法提供本案遺囑執行人之委任證明文件。…」（本院卷第60頁），○○律師亦於被告之函查回復：「本人雖曾受任為故○○○先生之遺囑執行人，但因未得報酬，早已非為故○○○先生之遺囑執行人。」等語（本院卷第65頁），但並未檢附相關資料自難憑其片面之言認定○○律師曾受任為遺囑執行人，案經財政部80年11月4 日台財稅訴字第800361303 號訴願決書記載，略以：「…又訴願人等訴稱因○○律師為遺囑執行人是本件納稅義務人應為○○律師乙節，查復查時檢附之遺囑中並未指定遺囑執行人，經函查訴願人及親屬會議會員，均未提示本件遺囑執行人之委任證明文件供核，且據○○律師80年7 月10日函復稱『早已非為故○○○先生之遺囑執行人』，況若明文，惟從訴願人張維杰具名於77年6 月30日以納稅義務人名義向本局申報○○○君遺產稅以觀，其所訴並不足採據。」（本院卷第64頁），嗣原告對此並未再爭執；復經再訴願及最高行政法院於90年6 月
7 日以90年度判字第1002號判決駁回確定在案，原告主張應以遺囑執行人○○律師為納稅義務人，委不足採。
㈡關於原告主張其為限定繼承人，不得就其固有財產（裕豐行股票150 股及下稱系爭4 筆土地）執行部分：
⒈按遺產及贈與稅法第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時
，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：…。」、第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1 條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。
」同法施行細則第22條：「遺產稅……應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」
2.次按「我國遺產稅制，固採『總遺產稅制』，惟關於課稅遺產淨額之計算則係將遺產及贈與稅法第16條規定不計入遺產總額項目、第17條規定應自遺產總額中扣除項目、被繼承人之配偶依民法第1030條之1 規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者得申報自遺產總額中扣除部分（98年1 月21日遺產及贈與稅法增訂第17條之1 明文予以承認）及第18條規定之免稅額，排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅之課徵應以繼承遺產之實際利益為對象。……至於限定繼承，係以限定繼承所得之遺產償還被繼承人遺留之債務，遺產稅既係繼承人自身固有的債務，而非被繼承人遺留之債務，自無限定繼承之適用。故繼承人雖為限定繼承，其有繼承之事實仍然不變，自應依法以繼承人身分負擔其固有之遺產稅債務，不得以限定繼承限制其繳納遺產稅之責任。又債務人之全部財產為債權之總擔保，債權人自得任意對之為強制執行，債務人本無選擇權（最高法院19年抗字第813 號判例意旨參照），從而繼承人未依法完納遺產稅，經稅捐從而繼承人未依法完納遺產稅，經稅捐機關將該公法上金錢給付義務移送強制執行時，無論是否為限定繼承，其應受執行之標的物，均不限於被繼承人所遺留之遺產，尚可及於繼承人的固有財產，蓋此時無論遺產或固有財產均屬於繼承人總體財產之一部分，就遺產稅而言，自可以對繼承人之所有財產，包括其從繼承或分配之遺產所取得之孳息（或收取孳息之權利）為執行。」有最高行政法院102 年度判字第454 號判決可資參照。故原告以其非納稅義務人，主張撤銷對其固有財產之強制執行，核不足採。查系爭4 筆土地經查封拍賣，所得金額18,251,000元，被告獲分配金額17,156,624元，不足額76,471,549 元，有所得分配表在卷可憑（本院卷第25頁）；裕豐行股票150 股，所得金額4,270,000 元，即便全部分配予被告仍不足清償系爭遺產稅，併予敘明。
㈢關於原告主張本件核定未合法送達全體公同共有人，違反司法院釋字第663 號部分：
按行為時稅捐稽徵法第19條第3 項：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」惟該規定經司法院釋字第
663 號解釋，闡釋：「稅捐稽徵法第19條第3 項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，『對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。』此一規定，關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿2 年時，失其效力。」依該號解釋之意旨，並未認行為時稅捐稽徵法第19條第3 項所規定之送達方式，全然違憲不得適用，且給予2 年失效之緩衝期。嗣稅捐稽徵法因上開解釋之故，於100 年5 月11日將第19條第3 項修正為：
「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」即對於司法院釋字第663 號解認為違憲部分，增加稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人，而於有無公同共有人不明時，應予以公告，始生送達效力之要件。依上開說明，不問是否屬司法院釋字第663 號解釋認為違憲之部分，稽徵機關於該號解釋公布後，100 年5 月11日稅捐稽徵法第19條第3 項修正前，為繳款書之送達時，因行為時稅捐稽徵法第19條第3 項尚未修正，而司法院釋字第663 號解釋所宣告失效力之緩衝期限亦未屆滿，稽徵機關依送達時仍屬有效之行為時稅捐稽徵法第19條第3 項規定為送達，即難認有違法，有最高行政法院102 年度判字第247 號判決參照。
㈣查原告對於系爭核課處分不服，業經提起復查、訴願、再訴
願，並經最高行政法院於90年6 月7 日以90年度判字第1002號判決駁回確定，所提再審亦經駁回，已如事實欄前述。本案經復查重核決定後重為寄送遺產稅繳款書，展延限繳日期為87年12月26日至88年2 月25日，並於87年12月7 日送達原告位於0000000000內0000000 地址，通知原告繳納，業經簽收在案（本院卷第72、73頁），原告亦於收受後再提起訴願，可見原告已受送達，若未送達其何能知悉並提起救濟，其否認收受有違常情及經驗，自難採信。原告未依稅捐稽徵法第39條規定繳納半數稅款或提供相當擔保，全案遂移請強制執行，於法有據。原告又以其為公同共有人之一主張應向全體公同共有人及遺囑執行人送達云云，揆諸前揭說明，被告係於100 年5 月11日稅捐稽徵法第19條第3 項修正前對公同共有人之一原告送達系爭遺產稅繳款書，依當時有效之行為時稅捐稽徵法第19條第3 項規定對公同共有人中之一人為送達，其效力及於全體。至於○○律師尚無法證明為本件遺囑執行人，自毋庸對其送達。綜上，不論本件繼承人為原告、○○○及○○○三人或尚有被繼承人在日本認領之○○○○及○○○○二人，依行為時稅捐稽徵法第19條第3 項規定，本件生送達之效力。原告又聲請命被告提出送達原告以外公同共有人及○○律師之送達文書，核與判決結果無涉依前揭說明，不予准許。
七、綜上，原告請求撤銷法務部行政執行署臺北分署90年度遺稅執特專字第68653 號強制執行程序，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，原告聲請調查其固有財產裕豐行股票150 股及系爭4 筆土地之拍賣金額，惟原告業已提出系爭4 筆土地所得分配表（本院卷第25頁），查上開二筆財產拍賣所得即便全部分配予被告，仍不足以清償本件遺產稅，本件債權尚無妨礙或消滅情形，不影響本件判決結果；再者原告調查目的係為確定其得向被告請求返還之金額及利息之起算日，擬依行政訴訟法第7 條及第8 條提起訴訟，可見無關本件訴訟標的，核無調查之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 3 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 3 日
書記官 劉 育 伶