臺北高等行政法院判決
102年度訴字第187號102年4月25日辯論終結原 告 許玉梅訴訟代理人 方雍仁 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月28日台財訴字第10113925340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶徐文麟營利所得新臺幣（下同）5,850,000元及利息所得360元，經被告查獲，歸課核定原告當年度綜合所得總額17,788,213元，補徵稅額1,585,223 元。原告就營利所得部分不服，申請復查，經被告101 年10月8 日北區國稅法二字第1010019174號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年12月28日台財訴字第10113925340 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分顯已違反信賴保護原則、行政自我拘束原則、法律不溯及既往原則及租稅法定主義。
⒈按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「行政行
為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第4、8條著有明文。再者，稅捐之合法核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，不得任意的悖離，此乃行政機關「行政自我拘束原則」之前提要件。
⒉次按行政機關對法律所為釋示性之解釋，應自釋示後之案件
始有適用，為法律不溯及既往原則所明。且稅捐稽徵法第1條之1第2項亦已明定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」⒊再者，我國對於信託課稅之相關規定係採用「信託契約成立
當時立即課徵」，以採用財務金融上「折現方式」，將未來價值折算為基準日之價值，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值，作為課稅基準（見本院卷第60頁至61頁），遺產及贈與稅法第10條之2 第2 、3 款規定參照。準此，信託利益之課稅基準及方式，立法院既依法制定，稅捐機關自應依法行政。
⒋查，原告之配偶徐文麟於96年將所持有英濟公司股份1,950,
000 股移轉交付信託，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，徐文麟依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定向戶籍所在地所之被告所屬汐止稽徵所申報贈與稅，並由汐止稽徵所核發贈與稅免稅證明書在案。次年，依法由受託人轉開立信託所得憑單，由受益人依所得稅法第3 條之4 規定依法納稅在案。
⒌然查，被告僅憑其臆測，即恣意對原告之信託財產依實質課
稅原則，認定該部份之所得仍屬原告之所得而再次核課原告所得稅，更援用財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，據以作為本件處分，被告此舉不僅違反法律不溯及既往原則，更違反行政機關自我拘束原則。
⒍尤以，被告援引財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610
號令補稅核發補稅通知，顯然違反量能課稅原則、租稅法律主義、信賴保護原則及法令不得追溯既往原則。蓋，於同一年度，全國不同國稅局的承辦人員對於信託案件之審核皆依遺產及贈與稅法第5條之1規定依法核定；觀諸類此信託契約，不同之承辦人員，於不同年度不同案件之審核，均係依現行之遺產及贈與稅法第5條之1規定依法核定。無論由何面向觀之，徐文麟於96年之信託契約皆已依法核定，被告引用財政部前開令，二次核定原告所得稅，顯違反租稅法律主義及信賴保護原則。
⒎尤有甚者，財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令
釋係於100 年間發布，且顯然不利於納稅義務人即原告，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，自應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力，故當然對原告於96年間申報贈與稅案件無適用之餘地，然被告卻仍舊援用並適用於96年度業已發生了結之事實再對原告強加核課稅負，原處分已屬違反上開法令，明顯悖於法律不溯及既往原則。
⒏更遑論，「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法
令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1條之1更有明文。
原處分及復查決定均明顯違反稅捐稽徵法第1條之1規定。
㈡被告應就其主張之事實負舉證之責：
⒈按，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此有行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定茲為用，此亦為最高行政法院89年判字602號判決所明揭示。⒉英濟公司為一上櫃買賣之公開發行公司，任何董事會之決議
依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之，準此，被告於96年核定本件贈與稅前，大可以自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於96年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實全然未變之情形下，恣意變更認定本件係藉由信託之法律行為形式與現行稅法有關信託受益權價值計算無法反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅之目的，被告自應先就其主張之事實負舉證之責。
㈢本件原處分於同一事實資料相同未變時，自不得僅以嗣後法律見解之差異，變更原處分：
⒈按「……納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管
稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（行政法院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」最高行政法院89年判字第2467號裁判意旨可參。
⒉申言之，稽徵機關於同一事實資料相同未變時，自不得僅以
嗣後法律見解之差異，據以為不利於當事人之處分，此毋庸辭費。本件原告配偶徐文麟早已於96年度依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定向戶籍所在地所之被告所屬汐止稽徵所申報贈與稅並完成繳納，且由汐止稽徵所核發贈與稅免稅證明書在案。然，被告於同一事實、事實未變更於同一條件下，卻恣意以事實發生後之財政部100 年間頒布之解釋，據以作為本件不利於原告之處分依據，其處分理由不僅違反租稅法定原則，更有違法律不溯既往原則。
㈣綜上，被告所為處分明顯違反法律不溯及既往原則、租稅法
定主義及行政自我拘束原則等行政基本原則，而對原告作出侵益處分，卻不思由立法根本解決問題，卻為課徵稅負恣意發佈類此財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，以曲解事實及法律，造成稅務救濟爭訟層出不窮，實非法之所許。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所
為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076
610 號令釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告機關予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與
100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1規定情事。
㈡本件徐文麟96年7 月26日與其配偶（即原告）簽訂本金自益
、孳息他益之信託契約，信託期間為1 年，將其所持有英濟公司股票1,950,000 股移轉予受託人即原告，作為信託之原始信託財產，並以吳長妹、徐傅有葉及許玟雁3 人為信託財產孳息之共同受益人。且查「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」英濟公司97年6 月28日股東常會決議分配95年度現金股利1.5 元及盈餘配股1.5 元，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，原告已知悉該公司分派95年度股利，上開信託契約係於英濟公司96年6 月28日股東常會決議分配95年度盈餘後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人徐文麟本可將部分股權、現金直接贈與吳長妹等3 人即可完成，卻於被投資公司96年6 月28日股東常會決議分配盈餘日後，於96年7 月26日以簽訂信託契約方式，藉信託之名，以孳息他益方式改由吳長妹、徐傅有葉及許玟雁3 人取得，原告配偶以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告配偶採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，有信託契約書（見原處分卷第26頁至28頁）、公司股利分派情形資料（見原處分卷第57頁至63頁）可稽。又原告配偶藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與吳長妹、徐傅有葉及許玟雁3 人，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。
㈢再按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益
而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。又行政程序法第
8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。原告配偶雖已就「信託孳息」申報贈與稅（見原處分卷第23頁至35頁）並經被告所屬汐止稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告配偶藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之規定，因原告配偶利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形，是被告既查得原告配偶藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，通知原告於核課期間依法補徵，尚無不合。
㈣綜上，本件依實質課稅原則，以該部分之所得仍屬原告配偶
之所得，將英濟公司分配並開立96年度股利憑單予該信託專戶之營利所得合計5,850,000元及可扣抵稅額147,420元，將所得人轉正為原告之配偶，歸課原告綜合所得稅並無不合，請予維持。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴被告引用財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋，就原告前經核課確定案件重行核課，是否適法？⑵被告據以重行核課之前開財政部令釋，是否「變更已發布解釋函令之法令見解」，而與稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項有違？⑶原告主張信賴保護原則，有無理由？茲分述如下：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經（86年1 月17日公布之）司法院釋字第420 號解釋在案。（98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。
㈡次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使
受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。再按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第3 條之3 第1 項第1 款、第14條第1 項第
1 類及第15條第1 項前段分別定有明文。㈢又「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、
委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……。」經財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋在案，此令釋係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
㈣本件原告配偶徐文麟為英濟公司股東，96年7 月26日徐文麟
與原告簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有英濟公司股票1,950,000 股移轉予受託人即原告，作為信託之原始信託財產，並以吳長妹、徐傅有葉及許玟雁3 人為信託財產孳息之共同受益人，有信託契約書附卷可稽（見原處分卷第26頁至28頁）。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，英濟公司97年6 月28日股東常會決議分配95年度現金股利1.5 元及盈餘配股1.5 元，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽( 見原處分卷第57頁至63頁），足見原告配偶徐文麟已知悉該公司分派95年度股利。上開信託契約係於英濟公司96年6 月28日股東常會決議分配95年度盈餘後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人徐文麟本可將部分股權、現金直接贈與吳長妹等3 人即可完成，卻於被投資公司96年6 月28日股東常會決議分配盈餘日後，於96年7 月26日以簽訂信託契約方式，藉信託之名，以孳息他益方式改由吳長妹、徐傅有葉及許玟雁3 人取得，原告配偶以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告配偶採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，自應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，而核定原告配偶徐文麟營利所得5,850,000元，於法即無不合。
㈤原告雖稱：依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定：「財政部
發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」原告早於96年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法10條之1 及所得稅法第3 條之4 申報完稅在案，財政部
100 年5 月6 日臺財稅字第10000076610 號令釋既非我國立法機關所制定之法律，被告依財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分，不僅違反租稅法定原則，更違法律不溯既往原則云云。
㈥惟查：
1.按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第
3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1第1 項至第3 項定有明文。準此，稅捐稽徵法第1 條之1 第
2 項之適用，必財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
2.關於信託契約之課稅問題，財政部94年2月23日台財稅第00000000000號函曾謂：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：(一)信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。(二)信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第
4 條規定課徵贈與稅。( 三) 信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3條之2（ 營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅。
」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。
3.而財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令係核釋：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：…。」足見財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2月23日台財稅第00000000000號函顯有不同，自無所謂函釋變更之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。
4.又財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。原告主張違反租稅法定原則及法律不溯既往原則云云，俱無可採。
5.「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟原處分機關於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
書記官 劉 道 文