臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1902號103年2 月27日辯論終結原 告 朱耀文
朱耀順被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 張翠容上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月
2 日台財訴字第10213962280 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父朱伯陽於民國100 年4 月5 日死亡，原告經准延期並依限於100 年10月14日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）236,471,170 元，經被告查獲漏報被繼承人朱伯陽生前投保南山人壽保險股份有限公司（下簡稱南山人壽）歡喜年年還本終身保險（保單號碼：Z0000000
00、Z000000000，下簡稱系爭保單）之保險給付23,118,000元（下稱系爭保險給付），併同其餘調整項目，核定遺產總額303,654,715 元、遺產淨額262,348,736 元及應納稅額26,234,873元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額2,311,800 元處0.8 倍之罰鍰1,849,440 元。原告就核定遺產總額中--系爭保險給付及罰鍰處分不服，申請復查，經被告102 年8 月28日北區國稅法二字第1020015863號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）依南山人壽之回函及理賠通知內身故保險金之說明，均告知系爭保險給付免納入遺產稅。臺灣新北地方法院102 年度家訴字第51號判決也認系爭保險理賠免納入遺產，否則原告其他兄弟仍有權利分配之。
（二）南山人壽指出同產品、費率均是由內政部保險司審核出之費率，為何有些要課稅，有些則免稅？如果被保險人為高齡時應課稅，應該有事先警語，或不應該核准高齡費率。
（三）被繼承人投保當時並無節稅意圖，只因原告二人較常照顧，被繼承人希望多分配各一千萬元以資公平，與被告所稱有節稅意圖相去甚遠，且被繼承人其他保險之給付並非死亡給付，而是解約給付，均有誠實申報之。
（四）原告當初係將報稅資料委由專業合法代書申辦，所有該提供之資料均有提供，並無被告所稱應注意、能注意而不注意之情形。原告依法提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定、原處分關於遺產總額中（南山人壽歡喜年年還本終身保險給付）23,118,000元及罰鍰部分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
（一）按司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1項立法意旨，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。系爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關核准販售，亦僅係保險主管機關基於保險法令規定，就保險業銷售保險商品所為之行政管理，而對於有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定，視個案投保內容，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，並非容讓一般人利用保險方式任意規避原應負擔之遺產稅負，倘經稅捐稽徵機關審認該保險給付之內容，不符合遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定之立法意旨，基於實質課稅、量能負擔之公平正義原則，自無從准予將該保險給付列入免徵遺產稅之列，先予陳明。
（二）查系爭保單係被繼承人於97年3 月10日以本人為要保人兼被保險人，保險金額各為5,000,000 元，每張保單年繳保費6,029,500 元，指定本人為生存還本/ 生存保險金受益人，身故保險金受益人分別為原告二人。依該保險契約條款第18條約定：「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按其身故當時之『當年度保險金額』、保單價值準備金或『所繳保險費總和扣除已領生存還本保險金總和』三者最高者，給付『身故保險金』……前項所稱『所繳保險費總和』，係指被保險人身故當時之『保單年度數』乘以『被保險人身故當時之本契約基本保額』乘以『被保險人身故前最後一次繳交之保險費所適用之本契約年繳保險費費率』所計得之金額。第一項所稱『已領生存還本保險金總和』，係依被保險人身故當時之本契約基本保額計算其身故前得領取本契約之生存還本保險金總和。第二項所稱『保單年度數』，係指自本契約生效日起至被保險人身故當時所經過之週年數，未滿一週年者，以一週年計。」系爭保單每張保單之身故當年度保額為5,000,000 元，保單價值準備金為7,940,778 元、所繳保險費總和扣除已領生存還本保險金總和為11,559,000元（6,029,500 元×2年－500,000 元）。南山人壽依前揭條款約定，就每張保單各給付身故保險金11,559,000元，有南山人壽101 年3月14日（101 ）南壽保單字第C0239 號函附人壽保險要保書、契約條款及理賠相關資料可稽。系爭保單之保險金額各為5,000,000 元，低於每張保單年繳保費6,029,500 元，本件原告各別領取之保險理賠金11,559,000元，實質上僅為返還已繳2 年之保險費而已，且被繼承人系爭2 張保單所繳保險費總和24,118,000元，高於保險理賠金合計數23,118,000元，有違保險分散風險消化損失（以較少之保費獲得較大之保障）之目的，顯係將生前應稅財產轉換為保險給付，使受益人（被繼承人之子）於被繼承人死亡後，仍可獲得與繼承現金相當之所得，以達到規避遺產稅之實，自無遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之適用。
（三）以被繼承人投保時之動機及經濟狀況觀之：被繼承人係00年生，97年間投保系爭保險時，已屆83歲之齡，其繼承人朱耀輝、朱耀煌、朱耀順、朱耀文分別為40、42、47及48年次，均已屆中年，被繼承人顯非家庭經濟來源重心，有渠等戶籍謄本資料可稽。依遺產稅核定通知書所載財產資料，被繼承人死亡時除遺有系爭保險理賠金外，尚遺有28筆土地，公告現值逾2 億餘元，另有流動資產（銀行存款、債權及投資）約計3 千6 百餘萬元及其他保險給付金額約4 千2 百餘萬元，其家人應無因被繼承人死亡失去經濟來源，致生活頓陷困境之虞。被繼承人投保系爭保單，97及98年每年繳納之保險費合計12,059,000元（每張年繳費6,029,500 元），遠高於各該年度我國之平均每人所得472,214 元及471,254 元，投保動機已脫離保障並避免家人失去經濟來源、生活陷於困境之保險目的，而係透過指定其子女為保險金身故受益人之方式，將現金轉換成保險給付，預作遺產之分配。以被繼承人投保之時程觀之：依系爭2 張保單之人身保險要保書八、被保險人告知事項記載：「約12年前肝腫瘤於台北仁愛醫院作肝栓塞手術恢復肝功能，目前均定期追蹤……。」是被繼承人投保時縱非重病期間，已屬健康狀態不佳；又被繼承人投保系爭保單外，另投保其他保單16張，投保時間均在97至100 年間，保險給付金額高達4 千2 百餘萬元，故其投保之主要核心意圖係為規避將來因其死亡所可能發生之遺產稅負甚明。綜上，就系爭保險性質、被繼承人投保時之動機、經濟狀況及投保時程等因素綜合判斷，其投保目的係將成為遺產之現金透過投保方式，待其死亡時轉換成保險給付，使其繼承人經由保險契約受益人之指定，獲得與繼承現金財產相同之經濟利益，藉以達到實質規避遺產稅之結果，其所為自屬租稅規避之安排，與保險法第112 條及遺產及贈與稅法第16條第9 款之立法意旨顯不相符。被告按實質課稅原則將系爭保險給付併入遺產總額課稅，並無不合。
（四）罰鍰部分：本件被繼承人朱伯陽之投保行為，顯利用年繳高額保費方式，藉由保險契約受益人之指定，以移轉其財產，其所為屬租稅規避行為，而非合法之節稅，是系爭保險給付，並無遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定適用之餘地，已如前述；按遺產稅係採主動申報制，原告領有系爭保險給付，惟於辦理遺產稅申報時，卻漏未申報，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，顯有過失，自應受罰。依此，被告審酌其違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依漏報財產性質，按所漏稅額2,311,800 元處0.8 倍之罰鍰1,849,440元，並無不合。
（五）按系爭2 張保單之要保書所記載保險費繳納方式為年繳，續期繳費自行繳納，主契約投保金額為500 萬元整，依要保書記載繳費方式為年繳，應繳保費為6,029,500 元。系爭保單為「南山人壽歡喜年年還本終身保險（生存還本保險金、滿期保險金、身故保險金或喪葬費用保險金、殘廢保險金）」，保險契約第6 條規定：「被保險人於本契約有效期間內身故、診斷確定殘廢或於約定期間屆滿仍生存者，本公司依本契約約定給付各項保險金。」第14條規定：「生存還本保險金的給付：被保險人於本契約有效期間內，於繳費期間屆滿仍生存時，本公司給付第一次『生存還本保險金』，其後至被保險人保險年齡達99歲（含）止，每屆滿一保單年度仍生存時，本公司將給付『生存還本保險金』。前項所稱『生存還本保險金』係指本契約基本保額的10% 。……。」第16條規定：「滿期保險金的給付：被保險人保險年齡達100 歲，且本契約仍有效時，本公司將視同本契約滿期，並按滿期當時之『當年度保險金額』加計基本保額的10% 給付『滿期保險金』，本契約亦同時終止。」第18條規定：「身故保險金或喪葬費用保險金的給付：被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按其身故當時之『當年度保險金額』、保單價值準備金或『所繳保險費總和扣除已領生存還本保險金總和』三者最高者，給付『身故保險金』……前項所稱『所繳保險費總和』，係指被保險人身故當時之『保單年度數』乘以『被保險人身故當時之本契約基本保額』乘以『被保險人身故前最後一次繳交之保險費所適用之本契約年繳保險費費率』所計得之金額。第一項所稱『已領生存還本保險金總和』，係依被保險人身故當時之本契約基本保額計算其身故前得領取本契約之生存還本保險金總和。第二項所稱『保單年度數』，係指自本契約生效日起至被保險人身故當時所經過之週年數，未滿一週年者，以一週年計。」查系爭2張保單保險費（年繳6,029,500 元）高於保險金額（5,000,000 元），且每張保單之身故當年度保額僅為5,000,00
0 元，所繳保險費總和扣除已領生存還本保險金總和為11,559,000元（6,029,500 元×2 年－500,000 元），顯屬儲蓄型之保險商品，與人壽保險在分散、消化損失之保險目的有違，應合併計入遺產總額。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：
１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述如上述，因此本件爭點為，系爭保險給付予受益人即原告之人壽保險金額（即身故保險金），是否符合遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額之規定？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：一、……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以
2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4條第1 項及第16條第9 款定有明文。
２、次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」及「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」保險法第1 條、第101 條及第112 條所規定。因此：
⑴所謂人壽保險，參諸上開保險法第101 條規定，係指人壽
保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，應依照契約負給付保險金額責任之保險契約，故人壽保險係包含以人之生命為保險事故，惟因人之生命非可以金錢衡量，是其保險金額應以保險契約定之。
⑵至所謂投資型保險，依保險法施行細則第14條規定，係指
「保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」③前開遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定
，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應係指在一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人之保險金額，不得作為被保險人之遺產，此乃考量被繼承人投保人壽保險，係為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源，致生活陷於困境，倘其所指定受益人所受領之人壽保險金額應計入遺產總額，課徵遺產稅，則有違保險之目的，故明定不得作為被繼承人之遺產，免徵遺產稅。惟並非鼓勵或容認一般人利用此一方式規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於前開實質課稅原則，自無遺產及贈與稅法第
16 條 第9 款及保險法第112 條規定之適用。⑷而依保險法第146 條第5 項授權訂定之「投資型保險商品
管理規則」（90年12月21日發布）第3 條及93年5 月3 日修正發布「投資型保險投資管理辦法」（原名投資型保險商品管理規則）第5 條更規定：「投資型保險商品應符合下列要件：……二、要保人所繳保費依約定方式扣除保險人各項費用，並依要保人同意或指定之投資分配方式置於專設帳簿中。三、前款之專設帳簿與保險人之其他資產分開設置單獨管理之。……」「（第1 項）保險業經營投資型保險之業務應專設帳簿，記載其投資資產之價值。（第
2 項）前項專設帳簿應符合下列原則：一、專設帳簿之資產，應與保險人之其他資產分開設置，並單獨管理之。……」投資型保險關於投資帳戶之風險既由要保人自行承擔，即與上述保險之意旨不合，更與人壽保險因人身無價而具定額保險之性質有悖。從而人壽保險契約中屬因投資型保險所具之投資帳戶價值，縱其係約定於被保險人死亡時以給付所指定受益人之形式為之，亦因其性質上不屬人壽保險之死亡給付，自無遺贈稅法第16條第9 款及保險法第
112 條關於「不得作為被保險人遺產」規定之適用。惟若該包含以人之生命為保險事故之保險契約，除具前述之投資內容外，復另具有人壽保險所須具備之定額保險部分，因該定額保險部分係符合人壽保險之本質，除個案另有租稅規避等情事外，應認保險人依此「人壽保險」部分之約定，因被保險人死亡依約應給付受益人之保險金，仍有遺贈稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定之適用（參照最高行政法院101 年度判字第376 號判決意旨即採相同見解）。
３、再按「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項定有明文。其立法理由第2 點、第3 點規定：「二、……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。」又所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正當觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。租稅規避行為有違課稅公平原則，故於效果上，應本於前述實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
４、再按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」已經敘明行政罰除處罰行為之故意行為外，亦包括行為人之過失行為在內。而行政罰責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益。因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵（參照最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨）。而行政罰法第7 條第1 項之規定，固係參考刑法第12條第1 項規定：「行為非出於故意或過失者，不罰。」而為立法，惟並未如刑法第12條第2 項之立法例，另加規定：
「過失行為之處罰，以有特別規定者，為限。」因此，違反行政法義務之行為與違反刑法之行為，即不能等量齊觀，而認為行政法之罰則與刑法之犯罪規定相同，以處罰故意行為為原則，而過失行為之處罰，須以有特別規定者為限。在行政罰法未採刑法第12條第2 項立法例之前提下，應認為違反行政法義務之行為，除就該法條規定明確界定故意行為或過失行為之外，可同時兼含故意行為及過失行為二種行為態樣。惟不論是故意、過失或兼含故意或過失行為，違反行政法上之作為或不作為義務，均應受罰，只是在裁量罰鍰輕重時，應考量行為人違反行政法上義務行為應受責難之程度及所生影響等。此參諸行政罰法第18條第1 項明文規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」即其立法意旨：「第一項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。又裁處罰鍰，除督促行為人注意其行政法上義務外，尚有警戒貪婪之作用，此對於經濟及財稅行為，尤其重要。……」即明。
⒌、另按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關
得在具體個案之法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的適用亦得獲致「個案正義」的滿足。關於裁量規定，其一方面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間（尤其是原則上不受司法介入的空間）；但另一方面，其同時也是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。簡單來說，行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負有裁量「義務」。面對大量的裁量案件，行政機關有時會制訂裁量基準，列明典型的狀況與相應的效果，以使實際決定機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形。因司法院釋字第423 號解釋理由書中即闡釋：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性，……，視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」但是，這種裁量行使的一般性規則，仍然是依抽象性之「典型案件」為適用對象，而無法及於所有的現實樣態；為符合授權法律規定之應依個案決定的裁量要求，這種裁量基準不應被理解為得作為「唯一」或「絕對」的判斷依據，而必須留給實際決定機關在面對「非典型」案件時，得有衡量原先裁量基準未納入考量但與立法目的及個案正義實現有關的情事，同時實際決定機關，更應參考行政罰法第18條規範，視違規情節輕重，適用裁量基準。亦即，立法所授權者之裁量基準，若未考量行政罰法第18條規範所示之情節，則實際決定機關，面對非裁量基準設定之典型個案時，仍應個案中的衡量，而非如同空白構成要件規定一般，授權行政機關為裁量法規的制訂；由此，於此種情況下，依據沒有斟酌餘地的裁量基準所為之裁量，即違反了法律的規定；同理實際決定機關（往往是下級機關）的無視個案要件，僅依裁量基準所為之裁量，即非合法之裁量，與憲法所示之比例原則不符。另縱屬非典型之具體個案，若經考量行政罰法第18條第1 項、第2 項等規定後，仍適用裁量基準為裁罰，並敘明理由，則不能認屬裁量濫用之違法（與憲法之比例原則不符之違法）；均應先敘明。次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」規定，即為租稅主管機關為統一法令適用，供下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，核法律性質屬於裁量性行政規則，屬枝節性、技術性之規定，從而上開倍數參考表若未違反法律保留原則，亦未違反法律授權，即無裁量違法之情事，而稅捐機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為裁量合法。
（二）兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、97年3 月10日，被繼承人朱伯陽簽訂南山人壽歡喜年年還本終身保險（保單號碼：Z000000000、Z000000000，即系爭保險）要保書（原處分卷第419-428 頁），該二保單於97年4 月8 日起生效（原處分卷第737 頁）。要保人即被繼承人朱伯陽保險費應每年繳納，約定保險金及計算方式均詳原處分卷第740 頁。
⑴系爭保單之保險契約第6 條規定：「被保險人於本契約有
效期間內身故、診斷確定殘廢或於約定期間屆滿仍生存者，本公司依本契約約定給付各項保險金。」第14條規定：
「生存還本保險金的給付：被保險人於本契約有效期間內，於繳費期間屆滿仍生存時，本公司給付第一次『生存還本保險金』，其後至被保險人保險年齡達99歲（含）止，每屆滿一保單年度仍生存時，本公司將給付『生存還本保險金』。前項所稱『生存還本保險金』係指本契約基本保額的10 %。……。」第16條規定：「滿期保險金的給付：
被保險人保險年齡達100 歲，且本契約仍有效時，本公司將視同本契約滿期，並按滿期當時之『當年度保險金額』加計基本保額的10% 給付『滿期保險金』，本契約亦同時終止。」第18條規定：「身故保險金或喪葬費用保險金的給付：被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按其身故當時之『當年度保險金額』、保單價值準備金或『所繳保險費總和扣除已領生存還本保險金總和』三者最高者，給付『身故保險金』……前項所稱『所繳保險費總和』，係指被保險人身故當時之『保單年度數』乘以『被保險人身故當時之本契約基本保額』乘以『被保險人身故前最後一次繳交之保險費所適用之本契約年繳保險費費率』所計得之金額。第一項所稱『已領生存還本保險金總和』，係依被保險人身故當時之本契約基本保額計算其身故前得領取本契約之生存還本保險金總和。第二項所稱『保單年度數』，係指自本契約生效日起至被保險人身故當時所經過之週年數，未滿一週年者，以一週年計。」（原處分卷第430- 436頁）又系爭2 張保單之人身保險要保書內「八、被保險人告知事項」記載：「約12年前肝腫瘤於台北仁愛醫院作肝栓塞手術恢復肝功能，目前均定期追蹤……。
」（原處分卷第419 頁至436 頁）。
⑵系爭保單保險期間：契約始期為97年4 月8 日起（詳原處
分卷第1090、1091頁）又依前開保險契約第16條規定，以被繼承人即被保險人（本件亦為要保人）年齡達100 歲（仍生存），契約仍有效時系爭二張保單期滿。
⑶系爭保單保險費繳交金額及年限：收費年期2 年，基本保
費6,029,500 元、被保險人投保年齡83歲（詳卷編第1090、1091頁新契約承保通知單），繳費方式：年繳（詳卷編第426 、420 頁人身保險要保書）。即本件被保險人每張保單，均僅於保險開始後第1 年、第2 年繳清全部保費計12,059,000元。
⑷生存保險金之給付：依前開保險契約第14條，被保險人於
繳費期間屆滿（依前開保險契約第2 條規定，本件應為98年4 月）仍生存時，本公司給付第一次『生存還本保險金』，故本件系爭二張保單，南山人壽於99年間，給付一次生存還本保險金，本契約基本保額500 萬元的10% ，即50萬元予被保險人。
⑸身故保險金：依前開保險契約條款第18條規定，本件系爭
二張保單，每張保險身故當年度保額：5,000,000 元、保單價值準備金：7,940,778 元、所繳保險費總和扣除已領生存還本保險金總和：11,559,000元（12,059,000-500,000），三者最高11,559,000元，有南山人壽保險股份有限公司101 年3 月14日(101) 南壽保單字第C0239 號函可稽（詳原處分卷第741 、742 頁)。
２、被繼承人朱伯陽於100 年4 月5 日死亡（原處分卷第977頁），原告則為系爭保單受益人，於100 年4 月22日向南山人壽申請保險金（原處分卷第416-417 頁）。南山人壽於100 年6 月8 日寄發保險金理賠通知，原告二人各獲得11,633,104元（原處分卷第1168、1169頁）。
３、原告等繼承人於100 年10月14日向被告申報遺產稅（原處分卷第000-0000頁）。
⑴被告以101 年2 月24日北區國稅審二字第1010005430號函
查南山人壽提供被繼承人朱伯陽所投保52張保單之相關資料，經南山人壽101 年3 月14日(101) 南壽保單字第C023
9 號函復檢附被繼承人於南山人壽之所有保單要保書、歷次契變書、保單條款（原處分卷第742 頁）。
⑵經被告依被繼承人朱伯陽生前投保系爭保險之保單內容，
認有將生前之現金轉換為保險，蓄意藉投保保險以規避遺產稅之意圖，核有短漏報財產情事，初查乃按所漏稅額2,311,800 元處0.8 倍之罰鍰1,849,440 元（核定通知書詳原處分卷第0000-0000 頁，裁處書詳原處分卷第1108頁）。原告朱耀煌就系爭保險給付及罰鍰處分不服，提出更正申請（原處分卷第1095頁），經被告依復查程序辦理（原處分卷第1097頁），以102 年8 月28日北區國稅法二字第1020015863號復查決定未獲變更（即原處分，原處分卷第0000-0000 頁）。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
４、繼承人朱耀煌，就被繼承人朱伯陽系爭保險給付之遺產分配問題，前以本件原告為被告，提起民事訴訟，請求原告給付另一繼承人朱耀煌2,908,276 元，經臺灣新北地方法院102 年度家訴字第51號判決以本件原告二人基於其係系爭保險身故保險金受益人之地位，本於自己固有之權利而受領保險給付11,633,104元，其所受領之保險金給付自非屬被繼承人之遺產，而不在訟爭協議書應分配遺產之列，駁回朱耀煌之訴（本院卷第9-12頁）。
（三）再按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，再由私有財產收益之一部分藉租稅負擔由國家分享，故私經濟自由性與積極性為租稅國家前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。在稅法上亦有權藉此為法律上「規劃」，以減輕租稅負擔。事實上非以財政收入為主要目的之租稅，基本前提在人民能從事理性之租稅規劃，國家無權對私有財產，指定納稅義務人應按有利稅課方式使用。但是，利用私法上契約自由以從事租稅規劃，並非法律上界線，對於私法自治也有因為公益之必要，而在私法上有強制禁止之立法，從而限制了財產自由。凡是強行法均有不容規避性，以迂迴方式意圖規避強行法法定要件，仍應賦予未規避前相同之法律效果，以維持強行法之效力。另如前述，由於經濟活動複雜多變，稅法通常只就常規交易設定課稅要件，按其負擔能力賦予其稅捐債務。納稅義務人為規避租稅，選擇了偏離常規之法律安排時，私法上雖依契約自由承認其所意欲之私法效果，在稅法上則不免仍屬脫法行為，應依交易常規成立相同之稅捐債務。避稅行為既係脫法行為，依憲法平等原則量能課稅，應得予按常規調整，始符合前開實質課稅公平負擔原則。因此，本件原告之兄弟即繼承人朱耀煌，對原告提起之民事訴訟，並經臺灣新北地方法院102 年度家訴字第51號判決，認本件原告受領之保險金給付，非屬被繼承人之遺產等情；參照上開說明，亦僅發生被繼承人或原告所意欲之私法效果，核與本件原處分依據遺產及贈與稅法前開強行法律，並適用實質課稅原則（理由詳下述）計算遺產稅並不衝突。因此原告持上開民事判決為由，主張系爭保險金並非遺產，核不能為其有利之認定，自應先予敘明。
（四）再查：
１、本件原告之父即被繼承人朱伯陽，係00年0 月00日出生，於97年3 月10日與保險人簽立本件南山人壽歡喜年年還本終身保險要保書時，已經高齡83歲，且依被繼承人（被保險人）告知事項記載：「約12年前肝腫瘤於台北仁愛醫院作肝栓塞手術恢復肝功能，目前均定期追蹤……。」，因此本件被繼承人朱伯陽身體狀況於投保本件系爭保險時，並不良好，因此被繼承人於投保3 年，即於100 年4 月5日死亡；此外被繼承人投保系爭2 張保單外，另投保其他保單16張，投保時間均在97至100 年間，保險給付金額高達4 千2 百餘萬元，因此被告主張本件訂立系爭保單之險契約主要核心意圖，係為規避將來因其死亡所可能發生之遺產稅負等語，本足採據。
２、次查本件系爭2 張保單繳費期限為2 年、年繳6,029,500元，各保單計繳納保險金12,059,000元（6,029,500 元×
2 年），性質上以2 年繳高額保險費方式，與躉繳保險費類似。且每年繳交高額保險費之金額，遠高於各該年度我國之平均每人所得472,214 元及471,254 元（依照行政院主計處網站之國民所得統計常用資料），因此被告主張被繼承人生前投保本件保險動機，已脫離保障並避免家人失去經濟來源、生活陷於困境之保險目的，而係透過指定其子女為保險金身故受益人之方式，將現金轉換成保險給付，預作遺產之分配等，亦非無據。且依據本件被告遺產稅核定通知書所載財產資料，被繼承人朱伯陽死亡時，除遺有本件系爭保險理賠金外，名下尚有28筆土地，公告現值逾2 億餘元，另有流動資產（銀行存款、債權及投資）約計3,600 餘萬元，及其他保險給付金額約4,200 餘萬元，故原告等被繼承人等家人，自應無因被繼承人死亡失去經濟來源，致生活頓陷困境之虞。況查繼承人朱耀輝、朱耀煌、朱耀順、朱耀文分別為民國40、42、47及48年次出生，均已屆中年，被繼承人顯非家庭經濟來源重心。
３、如前述本院認定事實，系爭2 張保單，每張保單之身故當年度保額為5,000,000 元，保單價值準備金為7,940,778元，本件出險時（按被繼承人朱伯陽死亡時）、所繳保險費總和（已全數繳清）扣除已領生存還本保險金總和為11, 559,000 元（6,029,500 元×2 年－500,000 元）。南山人壽依系爭保險契約第16條規定，給付本件原告即受益人身故保險金11,559,000元等事實詳如上述。然查爭2 張保單之保險金額各為5,000,000 元，低於每張保單年繳保費6,029,500 元。且本件受益人即原告（朱耀文、朱耀順）各自領取之保險理賠金11,559,000元，實質上僅為返還被繼承人前以躉繳已2 年之保險費（即2 年繳交保險費各保單為12,059,000元扣除被繼承人朱伯陽己領回之生存保險金50萬元，加計其他費用），核與前述分散風險、消化損失之保險目的，並不相符。且查，原告陳稱被繼承人朱伯陽並無「節稅」意圖，因原告2 人較照顧被繼承人，因此被繼承人希望多分配（予原告）各1 千萬元以資公平等語（本院卷第5 頁背面詳起訴狀）。因此，被告主張被保險人朱伯陽簽立簽立保險契約，利用形式上私法契約自由之保險契約，已躉繳2 年之高額保險費方式，將其當時所有之現金財產，藉由保險契約受益人之指定，使原告等繼承人於其死亡，獲得與保險給付相當之經濟利益，將原屬嗣後成為遺產之財產，透過形式上人壽保險受益人之指定，分配予原告等繼承人，故其所為核屬租稅規避行為，而非合法之節稅等語，參照前揭法律及實質課稅原則之說明，原處分認本件系爭保險給付並無遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定之適用，並非無據。
４、綜上，本件被繼承人朱伯陽生前投保鉅額保險，並支付保費，依其健康狀況、投保時程、金額及經濟狀況整體觀察，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以
2 年繳（似躉繳）高額保險費方式，以減少其死亡時遺有之財產，並將受益人設定為繼承人即原告，約定於被繼承人死亡時，將死亡人壽保險金額給付予原告，足證是利用私法上保險契約，約定身故保險金給付予原告等繼承人約定，達到形式上符合遺產及贈與稅法第16條第9 款人壽身故保險金不計入遺產總額公法上強制規定，顯屬為達到被繼承人死亡時財產移轉之目的，係蓄意規劃之規避遺產稅行為，故本件被告原處分依實質課稅原則，以其相當之經濟利益，課徵遺產稅，符合量能課稅原則，並未違法。參照最高行政法院103 年度判字第30號判決，亦採相同見解。
５、又人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃稽徵機關依遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關核准販售，僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，雖應尊重其於私法上之效果，惟有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9 款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷。原告認為系爭保單既形式上具保險外觀，保險給付即應非屬被保險人之遺產，進而指摘被告將系爭保險給付改列計入遺產總額課稅，違反保險法及遺產及贈與稅法規定，若要課稅亦應有警語云云，核亦不足採。同理，系爭保單在私法上雖具備人壽保險之形式，但本件如前述，依實質課稅原則認定並不符合遺產及贈與稅法第16條第9 款免併入遺產課稅之規定細述如上。因此原告提出之民事判決，縱然依據系爭保單之約定受益人為原告等記載，認定原告是本於自己固有之權利而受領保險給付，本件訟爭保險金並非被繼承人朱伯陽之遺產等語；核與本件公法上認定系爭保單之系爭保險給付非遺產及贈與稅法第16條第9 款規定免併入遺產課稅規定等，並不衝突。故原告上開主張亦不能為其有利之認定。
五、本件罰鍰處分亦未違法。
（一）參照遺產及贈與稅法第23條規定可知，遺產稅採自行申報制度，本件被繼承人朱伯陽於100 年4 月5 日死亡，原告等人於同年4 月22日向南山人壽請領系爭保單之身故保險給付金額，於100 年10月14日申報遺產稅時，並未將系爭身故保險金列入遺產總額，或是於申報書中加以揭露；因此被告認原告所為過失違反遺產及贈與稅法第48條規定等語，參照前開行政罰法「過失」之說明，難謂違法。且代理人乃代理本人為法律行為，因此代理人之過失即為本人之過失，故原告主張遺產稅申報交由合法代書申辦，並無過失云云，即難認有理由。
（二）再查，原處分審酌本件原告違章漏未申報系爭保險金遺產稅，其過失程度，原告資力甚佳及違章逃漏遺產稅所得等一切情狀，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，認本件應按所漏稅額2,311,800 元，裁處0.8 倍之罰鍰1, 849,440元，參照前開說明（有關故意、過失及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等），本件並無裁量怠惰等違法，亦應敘明。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告針對本件遺產稅申報案，將原告原申報不計入遺產總額之指定受益人保險給付金額23,118,000元，併同其他調查項目，核定遺產總額、遺產淨額及應納稅額，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅處0.8 倍罰鍰，經核並未違法，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法及提出證據，經審酌後均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
書記官 陳德銘