臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1941號103年7月31日辯論終結原 告 劉明琦即精緻餐坊訴訟代理人 吳筱涵 律師
楊曜丞 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 廖敏芳（兼送達代收人）
李郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年11月15日台財訴字第10213952920 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告遭檢舉於民國（下同）96年1 月至97年9 月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）14,411,160元，經被告核定補徵營業稅額720,558 元，並處罰鍰2,161,674 元。原告不服，申請復查，獲追減補徵營業稅額28,881元及罰鍰86,643元，猶未甘服，續提訴願，遭決定不受理後，提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第699號判決將訴願決定撤銷。嗣被告依財政部100 年10月6 日台財訴字第10013025400 號函暨修正加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表重新審查，變更核定補徵營業稅額691,677 元及罰鍰1,037,515 元。原告不服，提起訴願，經被告重審變更核定補徵營業稅額610,949 元及罰鍰916,423 元，原告猶有未服，再提訴願，被告就新事證予以重審後，以102 年6 月18日財北國稅法一字第1020024339號重審復查決定（下稱原處分）變更核定補徵營業稅額419,579 元及罰鍰629,368 元。原告仍有未服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告所核定之稅額及罰鍰並非適法：
原告為課徵加值型營業稅之營業人，依營業稅法第15條第
1 項規定，其應納（應補）稅額之計算為當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額。被告以原告及配偶○○○所有之合作金庫商業銀行（下稱合庫商銀）○○分行、○○分行及○○分行等帳戶，於系爭期間彙整存入之金額，扣除同期間匯款、支票存入及○○○母親○○○轉入金額後之餘款做為原告之銷售額，非僅未詳盡說明其係如何計算原告之銷售額，亦未於原處分中表明其係將何種項目採為認定之基礎，有過於草率及侵害人民財產權之嫌，且被告逕以其認定之上開銷售金額計算銷項稅額作為補徵稅額，而未自銷項稅額減去進項稅額，其核定亦有違誤。尤有甚者，依行政程序法第9 條規定，被告應就當事人有利及不利之情形一律注意，然被告就銷項稅額之事項，極盡調查之能事，對於進項稅額之事項，卻完全不予調查，顯有違法之處。
㈡被告就○○○合庫商銀○○分行存款帳戶（帳號00000000
00000 ，下稱系爭帳戶1 ）、支存帳戶（帳號0000000000
000 ，下稱系爭帳戶2 ）及○○分行存款帳戶（帳號0000000000000 ，下稱系爭帳戶3 ）之收入作為精緻餐坊營業額計算一事，未盡具體說明義務及舉證責任：
⒈依稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 項規定，稅捐稽徵機
關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。又現行民法規定，夫妻間未特別約定財產制度，適用民法第1016條以下的法定財產制，夫或妻之財產不論為婚前或婚後財產，由夫妻各自所有，夫妻並有各自獨立管理、使用、收益及處分其財產之權。
⒉精緻餐坊乃原告個人所經營，原告配偶○○○並未任職
精緻餐坊，亦未參與該餐坊之事務，原處分及訴願決定稱原告用於精緻餐坊之華南商業銀行○○○○分行（下稱華銀○○分行）存款帳戶（帳號000000000000，下稱系爭帳戶5 ）於系爭期間無任何交易情形，而○○○存款帳戶系爭期間交易頻繁且經常以現金存入數10萬元不等之金額，存入之資金合計高達21,933,165元，而認○○○前揭帳戶係用於精緻餐坊，並將帳戶收入做為計算精緻餐坊銷售額之依據。然精緻餐坊之帳戶於系爭期間無交易紀錄，與調取之○○○帳戶資料不當然具備因果關聯性，被告何以捨棄採用原告其他帳戶資料，而採○○○帳戶資料作為推計精緻餐坊銷售額之基礎，並未說明，且以○○○帳戶交易紀錄頻繁即逕認其帳戶係用於精緻餐坊經營，似嫌率斷。
⒊原處分稱○○○系爭帳戶2 之支出流向為精緻餐坊購買
肉品、食材、飲料及調味料等貨款，故將該帳戶之收入列為精緻餐坊營業收入。惟被告既係以支出款項推認該帳戶用於精緻餐坊使用，並自承該帳戶支出亦有用於非精緻餐坊之部分，包括但不限於○○○之車貸支出、贊助雜誌、資金周轉等，由是可知，該帳戶並非全數之收入皆來自於精緻餐坊。原告已舉證該帳戶有非用於精緻餐坊之支出款項，被告自應再為舉證此帳戶中有多少比例之收入屬於精緻餐坊，而非據其所調查到的數筆食品供應商支出款項資料，即將此帳戶全部收入一概認定為精緻餐坊營業收入，進而認定為精緻餐坊漏報之銷售額。
⒋被告另以○○○系爭帳戶1 及系爭帳戶3 之資金，作為
計算精緻餐坊銷售額之依據。惟該2 帳戶之現金存入、無摺現存存入金額皆屬小額，僅有3 筆達10萬元，未如原處分所稱「經常以現金無摺存款存入數10萬元不等之金額」，其支出款項部分原處分亦未提出廠商支票等證據說明係用於精緻餐坊，被告將原告配偶上開2 帳戶用於計算精緻餐坊銷售額，卻未詳盡說明其採用之理由，難謂已盡舉證之責。況對於配偶帳戶為侵入式調查如同侵入式治療一般，有危害納稅義務人稅捐事務以外事項（例如個人情感或經濟安排上之隱私）之風險，應有較慎重之程序，亦未見被告就此部分為說明，難謂符合稅捐稽徵法第12條之1 規定，故被告認前揭帳戶係供精緻餐坊經營運用，存入資金應計入營業收入，符合證據法則與經驗法則，應有違誤。
㈢被告採為計算基礎之4 個帳戶，仍有多筆存入非屬精緻餐坊之營業收入，應予扣除：
⒈原告個人（劉明琦）合庫商銀○○分行存款帳戶（帳號0000000000000 ，下稱系爭帳戶4 ）部分：
⑴原告另有經營○○建設股份有限公司（下稱○○公司
），系爭帳戶4 係供○○公司之零用金使用，並非供精緻餐坊支用。原處分稱○○公司於95年5 月8 日申請停業，至97年5 月5 日申請復業，其營業期間與原告漏報銷售額期間並不相符云云，顯有錯誤。蓋原處分認定原告漏報銷售額之系爭期間係96年1 月1 日至97年9 月30日，亦即○○公司復業後與系爭期間仍有長達5 個月期間係重疊，並非如被告所稱完全不相符。再觀○○分行系爭期間之交易明細，僅有少數幾筆之進出紀錄，直至97年6 月起，始有顯著且頻繁之交易，此與○○公司復業時點（97年5 月5 日）相符，可徵原告上開帳戶確係用於○○公司營業之用。
⑵另該帳戶97年6 月起之支出款項多為2 至3 萬元間之
小額金額，對照○○公司之「舞捷韻」及「蒙田大道」建案零用金支出單據，可證該期間○○公司復業後，為宣傳建案，有多筆小額之人事管銷費用及庶務支出，且該帳戶97年6 月至8 月底支出加總（扣除大筆金額之支出）為539,179 元，而「舞捷韻」及「蒙田大道」建案該期間零用金之支出單據金額加總約為550,000 元，兩者金額相當接近，顯見上開帳戶係供翰達公司營業之用，與精緻餐坊無關。且被告亦自承該帳戶96年12月20日、97年8 月1 日及97年9 月24日之存款，分別為數位貿易股份有限公司、妙元寶有機事業有限公司及○○公司帳戶匯入，可證明上開帳戶主要乃係用於○○公司經營，被告及訴願決定對於原告所提證據及說明毫無斟酌，僅以○○公司之發包申請單等支出明細資料，金額及日期與前揭帳戶資料無從勾稽，遽認前揭帳戶非供○○公司之零用金之用，將其存入納為精緻餐坊銷售額，於法不合，應全數扣除。
⒉○○○所有系爭帳戶1 及系爭帳戶2 部分：
⑴原告因個人需求，於96年至97年間，與○○○多次借
貸資金進行周轉，金額分別為292,100 元、650,000元、647,300 元、538,600 元、99,000元及135,000元，前4 筆借款，原告於96年3 月12日、96年4 月9日、96年8 月6 日及97年3 月31以無摺現存存入○○○系爭帳戶2 ，後2 筆借款則於96年10月8 日及96年10月29日以現金、無摺現存存入○○○系爭帳戶1 。
為便利原告運用資金，○○○係直接交付現金予原告，未立借據，亦未訂定還款期限。惟多年後因原告仍無法還清款項，遂於101 年12月20日就前開6 筆借款訂立借據，以表明原告還款之誠意。
⑵原處分及訴願決定稱原告未提供與○○○間之相關資
金往來資料佐證，惟因雙方借貸次數眾多，且每次皆係以小額借貸的方式直接提領現金交付，因此並無相關的存入資料可以提供，復因○○○與原告為舊識及生意上夥伴，故未向原告收取利息，上開情事○○○皆已於102 年4 月間函覆被告。此外，念在過往合作情誼，○○○展延還款期限，未向原告加以催討，原告亦尚未償還借款，惟為利被告作業及調查，原告特於102 年10月17日悉數以現金於公證人前將前開借款清償完畢，有清償證明書及臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）所屬民間公證人塗能謀事務所費用收據可資佐證。準此，上開帳戶內之金額非屬精緻餐坊之營業收入，應予扣除。
⒊另就被告所陳之「劉明琦即精緻餐坊營業額計算明細」
，原告幾經勾稽，仍發現諸多錯誤。以D 即系爭帳戶4為例，該欄中所載重審三核減之數額，應為-700,000元，而非該表中所載之-800,000元。又以E 即系爭帳戶3為例，該帳戶於96年1 月2 日至97年9 月30日之存款金額，共計為504,029 元，若依該表中所載原核定已減除之金額（84,029元），原查認定應為420,000 元，並非該表中所載之456,000 元。再以A 即系爭帳戶2 為例，該帳戶96年1 月2 日至97年9 月30日之存款金額，共計為18,501,665元，扣除原核定已減除之金額（1,020,10
0 元），原查核定金額應為17,481,565元，並非該表所載之18,197,365元。且該帳戶之後續金額亦將會因原查認定之計算金額有誤，而因此變動。由此可知，被告所製作之營業額計算明細，其內容仍存有錯誤，且具備實質真實性與否，顯非無疑。
㈣依過去營業情形推估，原告於系爭期間之銷售額應為6,340,390 元：
原告1 周營業6 日，過年休息10日，一年共營運301 日，被告課稅期間（96年1 月1 日至97年9 月30日）約營運53
0 日（課稅期間約639 日，共休息109 日），每日表定營業9 小時（11點至14點，17點至23點），惟營運前大約須
1 小時進行桌面整理與排列，故午間接單時間為12點至2點，來客數約為54人，且因用餐時間較短，翻桌率僅1 次；晚間來客數至多20至25人，且多為多人用餐。又原告最後點餐時間為晚上8 點30分，其後餐廳雖有營業，但無提供點餐之服務，難謂有營業收入，故原告1 日營業時數應為5.5 小時（午間2 小時＋晚間3.5 小時）。又依原告臺北市政府營利事業登記證所載，原告營業坪數不超過86.8
4 平方公尺（約26.015坪），桌數約10桌，每桌約4 至8個座位。另原告每道菜色價格在90元至350 元之間，人均消費約為100 元，縱為多人點餐，人均消費至多為150 元（加計10% 之服務費用）。據此計算，原告每日營收約為11,963元【以國人用餐之飲食習慣，翻桌率以1 餐2 小時計算，故原告1 日營收總計約11,963元（54×100 ×1 ＋25×150 ×1.75＝11,962.5元）】，核課期間共營運530日，被告核課之銷售額為6,340,390 元，與被告認定之21,363,365元差距極大。
㈤被告所提檢舉人所提供之點菜單，其形式之真實性，顯非無疑：
被告提呈之點菜單，上方並無「精緻餐坊」、「小福華」等字，難以證明被告所提呈檢舉人所提供之點菜單係屬於原告餐廳所有。且點菜單上之紅字，被告雖主張為該次消費金額總計，惟點菜單上並無細項菜色之單價，難謂其結算金額係屬有據。又原告過去所使用之點菜單，因為中午需提供顧客飲品，是下方另外註記飲料聯，明顯與被告所提呈之點菜單有所不符。此外每張點菜單所記載之桌號、人數記載內容時而清楚時而混雜，就原告餐廳營運管理而言，因桌數共計11桌，且座位僅54位，基於會計之便，必定會要求員工進行合理之註記，並無容忍員工隨意填寫之可能性，更得以證明該點菜單與原告餐廳並無直接之關聯性。
㈥被告所載之原告營業情況以及檢舉人所提供之點菜單內容，與原告之營業常態顯有不符：
被告主張席次200 ，人均消費194 元等資訊，均係被告從網路上所查詢，以席次200 為例，原告營利事業登記證所載之使用面積約莫26.015坪（86.84 平方公尺），縱不論原告配置廚房及廁所所需之空間，若欲置入200 席座位，將等同於1 坪需置入7 個座位。如此擁擠的配置席次，除造成顧客用餐之不適感外，更造成員工出菜通行時莫大不便，依一般餐廳經營常理，並無如此配置之可能，被告援用之資訊顯不足採。再者，若以被告所提呈之點菜單加以抽算，原告餐廳之桌數以及到客人數，以97年2 月11日為例，點菜單共計121 張，桌數共為31桌（扣除無法辨認及外帶者，約有11、A2、D3、?5、B1、D1、D2、34、23、C1、13、31、A1、B2、33、D4、21、23、32、C3、24、C2、
3 、C 、大V 、小V 、外6 、外1 、12、外4 、22等31種桌號記載方式），到客人數約莫為396 人（扣除無法辨認及外帶者）；再以97年1 月5 日為例，點菜單共計116 張，桌數共為35桌（扣除無法辨認及外帶者，約有B1、D1、
12、A2、外5 、D3、21、外6 、D2、A1、D4、B2、34、33、外3 、23、32、C1、22、13、C2、C3、11、外2 、31、外8 、C 、小V 、外7 、24、D3、3 、1 、大V 、外9 等35種桌號記載方式），到客人數約莫為388 人（扣除無法辨認及外帶者），前開桌數除與原告餐廳所配置之11桌存有顯著差距外，所得出之平均單日到客人數390 多人，亦與原告之中午、晚上平均翻桌率及到客人數（中午54人且翻桌1 次，晚間約莫20至25人且翻桌1 至2 次）之情況顯不相符。另若以被告所提呈點菜單之營業額加以統計，單日最高營業額係97年2 月10日之116,246 元（日間營業額55,322元＋晚間營業額60,924元）。惟原告餐廳僅提供11桌共54席，且中午營業2 小時、晚間營業3.5 小時之情況精算，若以原告所主張人均消費150 元，且以早上到客10
8 人（均滿席且翻桌2 輪），晚上到客216 人（均滿席且翻桌3 到4 輪）之假設到客人數計算，1 天最高營業額至多為48,600元（150 元×324 人=48,600 元）；縱以被告主張之人均消費194 元，且早上到客108 人（均滿席且翻桌2 輪），晚上到客216 人（均滿席且翻桌3 到4 輪）之假設到客人數計算，1 天最高營業額至多為62,856元（19
4 元×324 人=62,856 元）。故單日116,246 元之可能性，就原告並非良好的營業情況及平均到客率而言，實在難以達成，與原告餐廳營運情況明顯不符。
㈦綜上所論，被告未依稅捐稽徵法第12條之1 規定，盡完備
之舉證責任，復未說明為何將原告配偶○○○所有帳戶及原告個人帳戶作為計算精緻餐坊營業收入之基礎，被告逕以檢舉函文及與原告營運無關之帳戶補徵營業稅，於法有違。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠補徵營業稅部分：
⒈原告遭人檢舉未依規定開立統一發票及漏報銷售額，檢
舉人並提供點菜單。觀諸檢舉人提供之點菜單有手寫日期、菜名、數量、單價、總金額、午（晚）餐、桌號及人數之記載，品名符合該餐坊為中式餐館之行業別，且經營午餐及晚餐，經彙總銷售金額，自96年11月18日至同年月30日計610,856 元、自96年12月1 日至同年月31日計1,742,880 元、自97年1 月1 日至同年月31日計1,757,881 元、自97年2 月1 日至同年月5 日及自97年2月9 日至同年月24日及29日計1,515,936 元。為查證案關詳情，被告分別於97年6 月18日及同年7 月23日函請原告提示消費者點菜明細、使用帳簿及進銷項憑證等相關資料（含訂貨、送貨及付款等），然原告均逾期拒不提示案關資料。
⒉原告為獨資商號，為獲悉原告實際經營情形，被告依職
權調查精緻餐坊、原告及其配偶○○○往來銀行交易明細資料，查得系爭期間精緻餐坊銀行帳戶並無任何交易情形，而原告之活期儲蓄存款帳戶有多筆存入紀錄，配偶○○○之銀行帳戶交易頻繁，經常有數10萬元至數萬元不等之金額存入，合計高達21,566,865元。另觀原告與○○○96年度之所得資料，原告有3 筆所得，分別為精緻餐坊之營利所得53,131元、○○建設股份有限公司（下稱○○建設公司）薪資所得76,000元及臺北市動物衛生檢驗所之其他所得1,500 元，○○○僅有1 筆取自精緻餐坊之薪資所得240,000 元，有96年度綜合所得稅各類所得資料清單附卷可稽，足證原告與○○○並無經營其他事業。又○○○○○分行帳戶之支出流向係支付精緻餐坊（依廠商對帳單亦載為小福華或舒伯特）購買肉品、食材、飲料及調味料等貨款，有上誠食品工業股份有限公司等供應商兌領支票事由之說明書附卷可考，被告認定上開帳戶係供精緻餐坊經營運用，存入資金應計入營業收入，符合證據法則與經驗法則。
⒊再查，原告於88年8 月3 日設立，負責人為劉明琦，營
業地址為臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○○○○號00樓，依檢舉書及進貨憑證記載，原告招牌為「舒伯特系列」「小福華」「精緻餐坊」，無公休日，營業時間為11點至14點及17點至22點，席位200 ，每人平均消費194 元（194 元至310 元不等），核與被告於103年6 月10日於網路查詢之資料相符。經與檢舉人提示之點菜單核對，衡酌原告營業時間8 小時，以每人用餐時間2 小時計，翻桌率為4 次×每人平均消費194 元×20
0 人（席位）×40% （尖峰及離峰時間平均到客率）計算每日銷售金額約為62,080元，與點菜單平均每日銷售金額58 ,016 元相較，點菜單銷售金額尚屬合理可採，被告核認原告之營業收入金額（平均每日銷售金額30,969元），已遠少於點菜單銷售金額。參以餐館之行業特性，一般交易情形多以現金結算，是被告僅就上開帳戶現金存入或無摺現存部分彙整核認為原告之營業收入，符合證據法則與經驗法則。
⒋又原告主張向○○○借款2,362,000 元（96年3 月12日
、同年4 月9 日、同年8 月6 日、同年10月8 日、同年10月29日及97年3 月31日現金存入292,100 元、650,00
0 元、647,300 元、99,000元、135,000 元及538,600元），非屬原告之營業收入，應予扣除乙節。查上揭金額皆以無摺現存、現金存入方式存入系爭帳戶2 及系爭帳戶1 ，合計2,362,000 元。依○○○說明書主張略以，其與原告為生意上夥伴，因原告有資金週轉需求而借款，且係直接交付現金予劉明琦。惟依一般商業常情，資金週轉借款金額大多以萬元為單位，本件借款金額卻至百元，且系爭金額存入帳戶後，並非馬上支用完畢，隔日帳戶內亦另有無摺現存存入金額，且無相關借貸之往來資金供核；又倘為借貸，何以從96年起迄未償還，亦未見○○○催討，直至102 年10月17日才至民間公證處公證償還。況原告曾就前揭現金存入部分金額，於98年12月3 日復查申請書主張係自○○○銀行存款提領現金存入或房屋貸款存入，其說詞前後不一，是以原告主張系爭款項為○○○借貸，委無足採。另被告於97年6月18日函請原告提示96年1 月至97年6 月之消費者點菜明細、使用帳簿及進銷項憑證相關資料（含訂貨、送貨及付款等資料）、營業稅及營利事業所得稅申報書，原告並未提示，依改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，原告就其主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
⒌至原告主張其○○分行帳戶係供經營○○公司之零用金
使用乙節，查依原告提示○○公司之發包申請單等支出明細資料，金額及日期與原告上揭帳戶資料均無從勾稽，其主張核不足採。另原告主張核算系爭漏報銷售額時應扣減進項稅額乙節，查原告每2 個月為1 期申報之營業人銷售額及稅額申報書已扣抵當期進項稅額。本件係被告查獲原告漏報銷售額，且曾以97年6 月18日函請原告提示相關進項憑證供核而未獲提示，已如前述，是以被告按查獲漏報銷售額補徵營業稅額，並無不合。
⒍綜上，原告及配偶○○○系爭帳戶於系爭期間存入金額
計21,363,365元（含稅），其中：⑴○○○系爭帳戶1①97年7 月10日存入金額應為215,000 元，原核定誤以21,500元計算；②96年12月27日現金存入80 0,000元，係自○○○帳戶當日提領同額現金存入；③屬轉存部分合計2,323,300 元；④開立支票支付車輛貸款580,057元及贊助雜誌48,000元所存入款項合計628, 057元；⑤開立支票償還原告向第三人○○○之借款1, 176,700元（主張還款計4 筆合計2,868,000 元，惟其中1,691,30
0 元係轉存部分已包含於前述③轉存部分，僅認定差額1,176,700 元）；⑥經核對支票影本、聯邦銀行貸放交易明細表及○○○銀行存摺等相符，應自原核定營業收入減除4,734,557 元（800,000 元＋2,323, 300元＋628,057 元＋1,176,700 元－計算錯誤差額193,500 元）。⑵劉明琦合庫商銀○○分行帳戶①於97年6 月5 日現金存入500,000 元，係自○○○帳戶當日提領同額現金存入；②屬轉存部分合計700,000 元；③96年12月20日、97年8 月1 日及97年9 月24日分別存入10 0,000元、186,000 元及100,000 元合計為386,000 元，為數位貿易股份有限公司、妙元寶有機事業有限公司及○○建設股份有限公司匯入，經核對相關銀行存摺相符。④應自原核定營業收入減除1,586,000 元（500,00 0元＋700,
000 元＋386,000 元）。⑶原告雖主張○○○銀行帳戶①自96年3 月12日至97年3 月31日6 筆現金存入2,362,
000 元，係○○○貸款與原告；②自96年3 月2 日至97年8 月5 日計7 筆現金存入合計2,898,500 元，係○○○貸款與原告，並提示借據。惟無相關資金往來資料佐證，且原告於98年12月及99年5 月26日亦曾就前揭現金存入部分金額主張係自○○○銀行存款提領現金存入或房屋貸款存入，前後說詞不一，顯見原告未依事實陳述，亦無可採。⑷經重新核算原告漏報銷售額為8,391,58
2 元{[（21,363,365元－4,734,557 元－1, 586,000元）－6,231,647 元（含稅）（同期間已申報之銷售額）] ÷1.05} ，應補徵營業稅額為419,579 元，原核定補徵營業稅額720,558 元予以追減300,979 元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應就其
未給與憑證經查明認定之總額，處5%罰鍰，為稅捐稽徵法第44條第1 項前段所明定。次按納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業，為營業稅法第51條第1 項第
3 款所規定。再按營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，應擇一從重處罰；所謂擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法及相關規定予以處罰，為財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令（財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正）所明釋。
⒉本件原告於96年1 月至97年9 月間銷售貨物，未依規定
開立統一發票，漏報銷售額合計8,391,582 元，自難卸免漏報銷售額之責。原告依規定有誠實申報銷售額及報繳營業稅之義務，其未依規定開立統一發票交付買受人，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。又原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額419,579 元處最高5 倍之罰鍰2,097,895 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額8,391,582 元處5%之罰鍰419,579 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據，復參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中有關營業稅法第51條第1 項第3 款規定之違章情形及裁罰倍數，被告重審復查決定改按所漏稅額419,579 元處
1.5 倍罰鍰629,368 元，並無違誤。㈢據上論結，原告之訴應認為無理由。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有檢舉函及所附檢舉資料、精緻餐坊96、97年度營業人銷售額與稅額申報書、原告及其配偶○○○94年度至96年度各類所得資料清單、原告個人、精緻餐坊及○○○所開立之系爭帳戶1 至系爭帳戶5 交易明細表、營業稅違章核定稅額繳款書及罰鍰裁處書、被告99年9 月27日財北國稅法一字第0990234580號復查決定書、財政部100 年2 月25日台財訴字第10000034030號訴願決定書、本院100 年度訴字第699 號判決、被告100年11月11日財北國稅法一字第1000250663號復查決定書、10
1 年7 月27日財北國稅法一字第1010212568號重審復查決定書、原處分及財政部102 年11月15日台財訴字第1021395292
0 號訴願決定書等在卷可稽，其事實堪予認定。又歸納兩造前開主張與陳述，可知本件之主要爭執在於：被告以系爭帳戶1 至4 於系爭期間（96年1 月至97年9 月）內現金存入總額，扣除可資認定之款項並減除同期間已申報之銷售額，作為精緻餐坊短漏報銷售額之計算基礎，並據以補徵營業稅額419,579 元及裁處罰鍰629,368 元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠關於補徵營業稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第15條第1 項、第32條第1 項前段、第43條第1 項第4 款所明定。
⒉次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則
而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537 號解釋闡釋在案；又稅捐稽徵法第30條第1 項亦明定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」故稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。
⒊查本件原告劉明琦係以其經營之獨資商號即精緻餐坊（
中式餐館）登記為營業人，於88年8 月3 日開業（原處分卷第84頁），因遭人檢舉未依規定開立統一發票及漏報銷售額，被告立案調查後，先後以97年6 月18日財北國稅審三字第0970236694號、97年7 月23日財北國稅審三字第0970236724號函通知原告提示消費者點菜明細、使用帳簿及進銷項憑證等相關資料至被告辦公處所備詢（原處分卷第49、98頁），上開通知已分別於97年6 月19日、97年7 月24日送達原告（原處分卷第48、97頁），惟原告未遵期前往，更遲未提示相關資料，嗣於本院審理時則表明相關帳冊資料因停業後原址拆遷已滅失無存（本院卷第251 頁）。審酌精緻餐坊於97年間均如期辦理營業稅申報，所申報之銷售額亦未異於往常（原處分卷第44頁），足見該餐坊於97年間接獲被告上開通知時仍在營業中，依法本有設置帳簿並妥為保管各項憑證，以備主管稽徵機關隨時查核之義務（稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1 條第2 項、第25條參看），要無不能提供之理，原告迭經合法通知遲不提出，即屬未履行其所負提出證據之協力義務，原告嗣於訴訟中以相關帳冊距今時間久遠以及餐坊停業等情，資為其無從依被告通知提示之理由，要屬卸責之詞，委不足採，合先敘明。
⒋次查，本件依檢舉人提供之點菜單（96年11月18日至97
年2 月29日），除97年2 月6 日至同月8 日（按此3 日為農曆年假）及97年2 月25日至同月28日無點菜單資料外，其餘均逐日記載日期、菜名、數量、單價、總金額，並手寫標明「午」、「晚」餐，其日期連續、內容完整，所載各項品名亦符合該餐坊為中式餐館之行業別，參以檢舉人自陳為精緻餐坊員工，工作約1 個月（原處分卷第23頁），其除提供前揭期日點菜單外，並同時提出廠商出具予精緻餐坊之估價單、訂貨單、請款單等各項單據，且部分點菜資料尚蓋有精緻餐坊統一發票專用章戳（原處分卷第14、15頁），自堪認檢舉人提供之點菜單確屬精緻餐坊所有，其記載內容為該餐坊之營業情形。又原告對於前開點菜單形式之真正係至本院最後言詞辯論期日（103 年7 月31日）前，始以103 年7 月24日行政訴訟補充理由㈣狀予以爭執，並稱該點菜單上無「精緻餐坊」、「小福華」等用字，與原告使用之點菜單不符，非原告營業所使用云云。惟前開點菜為精緻餐坊營業上所使用，業經認定如前，且本件歷經多次復查、訴願，甚至訴訟程序，均未見原告爭執檢舉人提供點菜單之形式真正，及至本案訴訟中，原告訴訟代理人於
103 年6 月24日到院閱覽全案卷證（本院卷第262 頁），知悉原處分卷內所附檢舉人提供資料（包括原處分卷第15頁所附之點菜單）後，於本院103 年6 月26日言詞辯論時，亦未否認點菜單之形式真正。況依檢舉人提供之點菜單彙總銷售金額結果，96年11月18日至同月30日計610,856 元、96年12月1 日至同月31日計1,742,880元、97年1 月1 日至同月31日計1,757,881 元、97年2月1 日至同月29日計1,515,936 元，平均每日銷售金額為58,016元（本院卷第235 頁、第284 頁及其背面），此與原告以精緻餐坊僅設11桌54席、人均消費150 元、中午營業2 小時、晚上營業3.5 小時之情況下，自行計算1 天最高營業額為48,600元（150 元×324 人＝48,600元，見本院卷第290 頁），差距已屬有限，倘再加計點餐外帶部分，二者金額差距更小，可見前開點菜單所載與精緻餐坊營業狀況尚屬相符，由此足徵檢舉人提供之點菜單確屬精緻餐坊營業上所使用無訛。原告遲至本院最後言詞辯論期日時，始以檢舉人提供之點菜單上無「精緻餐坊」、「小福華」用字等理由爭執點菜單之真正，顯係卸責飾詞，非可憑採。
⒌又本件經被告依職權調取精緻餐坊、原告個人及其配偶
○○○於系爭期間往來銀行交易明細，其中以精緻餐坊名義於華銀○○分行開立之系爭帳戶5 ，於系爭期間內僅有3 筆利息收入，無其他金額支出或存入紀錄（原處分卷第67頁），反之，原告個人於合庫商銀○○分行開立之系爭帳戶4 ，則有多筆現金存入或無摺轉存紀錄（原處分卷第69頁、第155 頁），原告配偶○○○之系爭帳戶1 、2 、3 亦交易頻繁，經常有數萬元至數十萬元不等之金額存入（原處分卷第71～80頁、第150 ～154頁），合計系爭帳戶1 、2 、3 、4 於系爭期間共21個月內存入之現金金額高達2,100 餘萬元（原處分卷第15
0 ～156 頁）。惟原告劉明琦申報之96年度全年所得僅有3 筆共計130,631 元，分別為精緻餐坊之營利所得53,131元、○○建設公司薪資所得76,000元及臺北市動物衛生檢驗所其他所得1,500 元，97年度全年所得1 筆，為○○建設公司薪資所得164,000 元（原處分卷第91、89頁），○○○96、97年度各僅有1 筆取自精緻餐坊之薪資所得，分別為240,000 元與336,000 元（原處分卷第90、88頁）。觀其2 人所得來源單純，並無經營其他事業所得，則前揭帳戶資金往來頻繁自無可能係因渠等經營其他事業所致。況原告劉明琦與其配偶○○○所申報之96、97年度所得合計分別為370,631 元（130,631元＋240, 000元）、500,000 元（164,000 元＋336,00
0 元），與系爭1 至4 帳戶於系爭期間內存入高達2,10
0 餘萬元現金，實難謂相當；且其中○○○開立之系爭帳戶2 有供精緻餐坊使用之情，已據原告訴訟代理人自陳在卷（本院卷第166 頁），而該帳戶之支出流向有用以支付精緻餐坊（廠商對帳單就該餐坊亦載為小福華或舒伯特）購買肉品、食材、飲料及調味料等貨款以及房租、垃圾清運等費用情事，亦有上誠食品工業股份有限公司、安利環保服務有限公司等廠商兌領支票事由之說明書附卷可考（原處分卷第555 ～579 頁）；並參以精緻餐坊為中式餐館之獨資商號，具有營收以現金結算之行業特性，此與前揭帳戶常以現金或無摺現存方式存入數萬元至數十萬元不等金額之情形尚屬相符。故被告依據上情認定系爭帳戶1 至4 係供精緻餐坊經營運用，其以現金或無摺現存之存入資金應計入營業收入，即非無據。原告指摘被告徒憑臆測、未盡舉證責任云云，並無可採。從而，被告以系爭帳戶1 至4 於系爭期間內現金存入總額，扣除依據原告主張及所提資料可資認定非屬精緻餐坊營業收入之款項，並減除該餐坊同期間已申報之銷售額，重新核認原告漏報銷售額為8,391,582 元，補徵營業稅額419,579 元（詳本院卷第196 ～199 頁之劉明琦即精緻餐坊營業額計算明細），於法尚無不合。⒍原告雖主張其另有經營○○公司，系爭帳戶4 係供○○
公司之零用金使用，非供精緻餐坊使用云云，惟原告未就其與○○公司間具有經營關係乙節提出證據證明，且原告提出之原證5 ○○公司零用金報銷明細及各項支出單據，其金額、日期與卷附系爭帳戶4 交易明細表內之提存紀錄亦無從勾稽，原告上開主張自難採憑。原告雖又稱系爭帳戶2 內96年3 月12日、4 月9 日、8 月6 日及97年3 月31日存入之292,100 元、650,000 元、647,
300 元、538,600 元，以及系爭帳戶1 內96年10月8 日、10月29日存入之99,000元、135,000 元，係訴外人○○○貸與原告個人之款項，非屬精緻餐坊之營業收入云云，並提出○○○出具之借據6 紙及經公證人認證之清償證明書以資佐證。然上開借據其中3 紙並未書立日期，另3 紙借據日期則載為101 年12月20日，經本院詢問後，原告自陳借款時未立借據，亦未訂定還款期限，因感念○○○借款多年未要求償還，為表明還款誠意，始於101 年12月20日訂立借據（本院卷第178 ～179 頁），可見前開6 紙借據均係事後書立，且借貸金額非以萬元或千元為單位，甚至有百元之畸零數，衡諸常情已屬少見，各筆款項數額非低，卻以現金提領交付，復與常情有違，再與卷附系爭帳戶1 、2 交易明細表互相參核可知，前揭款項存入後並未立即支用完畢（原處分卷第73頁、第76～78頁、第80頁），此與需款孔急而借款週轉之情亦有未符，遑論原告稱借款未約定支付利息（本院卷第167 頁），與○○○回復被告之書函特以手寫註明「雙方約定利息於償還時一併結算」（原處分卷第71
9 頁），二者互相矛盾，況原告迄今仍未能提供相關借貸之往來金流以供稽核，是其主張前揭款項為借款，非屬精緻餐坊營業收入，應予剔除云云，自無可採。至於公證人就原告與○○○書立之清償證明書予以認證，僅係認證該清償證明書其上當事人之簽名為真正（公證法第101 條第1 項參看），並無證明其內容所載借貸情事屬實之效力，且縱令原告於書立該證明書時有交付2,362,000 元予○○○之事實，亦不因此即得推認雙方確有借貸關係存在，故該清償證明書尚不足採據為本件有利於原告之認定。末以，原告雖聲請訊問證人○○○，並稱該證人為精緻餐坊前任經理，可就精緻餐坊營業時間、營業狀況及營業額等待證事實加以證明云云，惟胡建國於96至98年度並無取自精緻餐坊之薪資所得，精緻餐坊於96至102 年度亦無扣繳○○○薪資所得之紀錄，有被告所提上開年度之○○○綜合所得稅各類所得資料清單及精緻餐坊綜合所得稅BAN 給付清單在卷可稽（本院卷第305 ～314 頁），故原告稱○○○為精緻餐坊經理乙節，難認屬實，該證人即無訊問之必要，爰不予調查。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」為行為時稅捐稽徵法第44條前段及100 年1 月26日修正、同年4 月1 日施行之營業稅法第51條第1 項第3款所明定。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1 項亦定有明文。又「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處
1.5 倍罰鍰。」為財政部102 年9 月12日台財稅字第10200629440 號令修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反營業稅法第51條第1 項第3 款部分所規定。
⒉查本件原告於96年1 月至97年9 月間銷售貨物，未依規
定開立統一發票，漏報銷售額合計8,391,582 元，業經認定如前，核其所為，違反行為時稅捐稽徵法第44條前段及100 年1 月26日修正、同年4 月1 日施行之營業稅法第51條第1 項第3 款（原處分誤載為第1 款）規定。
審諸原告依規定本有誠實申報銷售額及報繳營業稅之義務，其未依規定開立統一發票交付買受人並漏報銷售額，顯有應注意、能注意而不注意之情形，容有過失，應予受罰。又原告一行為同時違反前開規定，被告依行政罰法第24條第1 項規定，以本件依營業稅法第51條所定就漏稅額419,579 元處最高5 倍罰鍰計2,097,895 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額8,391,582 元處5%罰鍰419,579 元，二者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條據以裁處，並參據前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第3 款規定之違章情形及裁罰倍數，以原處分改按漏稅額419,579 元處1.5 倍罰鍰計629,368 元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 1 日
書記官 張正清