臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1944號103年7月9日辯論終結原 告 徐茂添訴訟代理人 秦玉坤 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 李秀霞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月6日台財訴字第10213954950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年12月間，將登記在其名下之桃園縣中壢市○○段00、00及00等3 筆地號土地（下稱系爭土地）所有權應有部分4 分之2 ，以價款新台幣（下同）77,693,000元出售予訴外人邱蘇玉霜，由邱蘇玉霜開立以原告為受款人之支票
3 紙合計77,693,000元支付價金。嗣經被告查獲該3 紙支票經由原告背書轉讓，先於96年12月28日兌現存入大正開發事業股份有限公司（下稱大正開發公司，負責人黃詩嘉，係原告之外孫女）開立之合作金庫商業銀行敦化分行（下稱合作金庫敦化分行）帳戶23,300,000元；嗣於97年2 月20日及同年3 月17日，兌現存入黃詩嘉之臺北富邦商業銀行敦南分行（下稱臺北富邦銀行敦南分行）帳戶31,070,000元、23,323,000元，認定屬贈與行為，而原告未依規定申報贈與稅，乃扣除其給付訴外人江定宇及黃秀珠系爭土地登記返還請求權價金52,940,000元及仲介費11,332, 000 元，核定本次贈與金額13,421,000元，加計前次贈與金額8,867,612 元，核定97年度贈與總額22,288,612元，應納稅額3,999,830 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰3,999,830 元。原告不服，申請復查，經被告以101 年12月17日北區國稅法二字第1018001734號復查決定（下稱原復查決定）追減罰鍰1,772,860 元。原告仍不服，提起訴願後，經被告依訴願法第58條第2 項規定，以102 年8 月13日北區國稅法二字第1020014953號重審復查決定（下稱原處分）撤銷原復查決定，變更核定97年度贈與總額為18,768,612元（本件贈與總額9,901,000 元加計前次贈與總額8,867,612 元）及罰鍰1,276,570 元。原告猶不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張：（一）系爭土地係訴外人江定宇、張俊雄（90年
5 月29日死亡）及黃福忠（為原告之婿，98年11月10日死亡），於67年間購入，因渠等無自耕農身份，乃借用原告之妻徐彭春妹名義辦理所有權移轉登記，再於93年6 月18日以夫妻贈與原因登記予原告。原告嗣於96年12月25日，與江定宇及張俊雄之妻黃秀珠訂立協議書，約定由原告以每坪2 萬元購入系爭土地，並共同委託黃福忠為保管見證人。嗣原告將出售系爭土地簽收之上開3 紙支票，背書轉讓予見證人黃福忠，由其存入上開3 帳戶兌現後，由其依系爭協議書之約定，代為給付原告向江定宇、黃秀珠買受系爭土地之成本價款及其他費用等合計64,700,000元，原告並於97年2 月25日取得價款8,332,000 元，其餘價款4,661,000 元，則因見證人黃福忠於98年11月10日死亡，以致尚未與原告完成結算及返還餘款事宜。是以原告並無免除見證人黃福忠、大正開發公司及黃詩嘉所負民法第541 條第1 項規定之返還其餘價款之意思表示，自屬民法第528 條、第541 條規定之委任行為，而非遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與行為。（二）被告否准扣除之支付代書費等計122 萬元、支付徐盛永整地費用70萬元、支付沈耀富等8 人之仲介報酬合計684 萬元，卻未舉證證明原告主觀贈與之意思表示，與稅捐稽徵法第12條之1 、遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條、民法第428條、541條之規定、最高行政法院62年判字第402 號判例、最高法院59年台上字第2994號刑事判例意旨及證據法則有違，應予撤銷，另為適法處分等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（重審復查決定）均撤銷。
三、被告主張：查原告與江定宇、黃秀珠於96年12月25日所訂立之協議書雖記載「雙方共同委託黃福忠保管見證」，惟系爭款項卻非以受任人黃福忠本人金融機構帳戶存入保管，乃係透過其擔任監察人之大正開發公司及其女兒黃詩嘉銀行帳戶存入，受任人黃福忠如何行使委任事務，原告主張本件係委任關係而非贈與行為云云，難以採認。又大正開發公司、黃詩嘉收受系爭款項並無相當之對價，且迄未有返還原告之紀錄，足見渠等即有允受之事實，成立贈與行為，參改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自屬遺產及贈與稅法第
4 條第2 項規定之贈與。至於原告主張其自97年1 月至98年
1 月間陸續以現金零星提領支付系爭土地移轉之代書費、餐飲費、交際費、影印費、文書費、申請系爭土地作農業使用證明書費、其他費用及沈耀富等8 人仲介費等，均無法以相關直接證據查核勾稽，且與一般經驗法則及金融安全交易習慣相違。另支付徐盛永及沈耀富等8 人仲介費部分，其相關簽收收據影本係於本件復查時始提出，亦在本件調查基準日後所提出，且無確實之資金流向；況且沈耀富等人綜合所得稅之申報情形，多數屬逾限申報，補報日皆為100 年3 月21日、23日等，顯係事後補具，又渠等亦無法提示收取佣金確實之資金流向，尚難採信等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第
1 項、第2 項規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」亦有改制前行政法院62年判字第127 號判例可資參照。
（二）次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」分別為民事訴訟法第277 條及行政訴訟法第136 條所明定。稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，稅捐稽徵機關對於課稅處分之要件事實，應負舉證責任。惟稅捐稽徵機關處理之案件多而繁雜，具大量性行政之事務性質，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等課稅資料不若契約當事人，而契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知。故稅捐稽徵機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客觀上所為各種調查，足以推知課稅要件事實之成立者，即難指為未盡舉證責任。另衡諸財產變動之原因關係倘非贈與者，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，作為清償債務之憑證，而親子間財富資源之移動係以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，亦主要掌握在親子內部間，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，故為貫徹課稅公平原則，亦應認屬納稅義務人所掌握之財產變動原因關係，應由納稅義務人負說明及提出證據資料之協力義務。倘稅捐稽徵機關就親子間財產關係變動之原因事實，已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，已可推知有贈與或其他以贈與論之情事，而納稅義務人對於財產變動之事實，就其所得支配或掌握範圍，卻無法盡其協力義務而清楚說明其原因事實並提出足憑之證據資料，則基於此事實類型特徵基礎下之經驗法則，其原因關係就可能係出於無償，稅捐稽徵機關自得依職權認定財產變動之原因關係為贈與或其他以贈與論之情事，並據此核課贈與稅。
（三）經查，訴外人江定宇、張俊雄（已歿）及黃福忠（98年11月10日死亡）3 人，於67年7 月8 日共同出資向徐來接等12人購買系爭土地之應有部分4 分之3 ，渠等3 人應有部分均為4 分之1 ，因系爭土地屬農業用地，依買賣當時法令規定，承受人須以自耕農者為限，故江定宇等3 人乃於
68 年5月1 日借用具有自耕農身分之原告之妻徐彭春妹名義，辦理系爭土地所有權移轉登記，並交由原告及徐彭春妹自任耕作，徐彭春妹嗣於93年6 月18日以夫妻贈與之登記原因，將系爭土地所有權移轉登記予原告。訴外人江定宇、黃秀珠（張俊雄之繼承人）以原告及其配偶徐彭春妹侵占渠等土地為由，於96年5 月1 日向桃園縣中壢市調解委員會聲請調解，並於96年7 月24日向臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）提出告訴，嗣雙方於96年12月25日簽立協議書，約定原告應支付予江定宇、黃秀珠系爭土地價金62,150,000元，江定宇、黃秀珠則應支付土地酬勞金6,215,000 元予原告，雙方同意委託黃福忠保管見證。原告並於同日與訴外人邱蘇玉霜簽訂買賣契約，由原告將系爭土地應有部分4 分之2 ，以價款77,693,000元出售予邱蘇玉霜，邱蘇玉霜開立支票3 紙合計77,693,000元支付價金（面額分別為23,300,000元、31,070,000元及23,323,000 元；支票號碼分別為CT0000000 、CT0000000 、CT0000000 ），並由原告於96年12月25日、97年2 月19日及3 月12日簽收。上開3 紙支票旋即由原告背書轉讓，分別於96年12月28日兌現存入大正開發公司之合作金庫銀行敦化分行帳戶（金額23,300,000元），97年2 月20日、同年3 月17日分別兌現存入黃詩嘉之臺北富邦銀行敦南分行帳戶（金額31,070,000元及23,323,000元）等情，為兩造所不爭執，且有系爭土地之不動產買賣契約書、信託契約書、聲請調解書、刑事告訴狀、桃園地檢署不起訴處分書、協議書、銀行對帳單、登記謄本及異動索引謄本、支票簽收影本、支票正反面影本、大正開發公司及黃詩嘉君銀行存款往來交易明細表可稽（見原處分卷第8 至32頁、第45至52頁、第62至65頁、第187 至234 頁、第258 至266頁、第267 至269 頁、第291 至315 頁）。被告認原告出售系爭土地之價金，分別存入大正開發公司、黃詩嘉銀行帳戶之款項共計77,693,000元，扣除⑴江定宇、黃秀珠之土地登記返還請求權價金52,940,000元、⑵原告及其妻徐彭春妹實際取得之酬勞金8,332,000 元、⑶訴外人黃福忠居間處理系爭土地買賣事宜500,000 元、⑷自黃詩嘉之臺北富邦銀行敦南分行帳戶開立之面額2,500,000 元支票，交付予徐盛永之款項、⑸原告售地款項中，其中票號CT0000000 號、面額23,300,000元係於96年12月28日兌現存入大正開發公司之合作金庫敦化分行帳戶，為96年度發生之行為；餘額9,901,000 元（77,693,000元－52,940,000元－11,332, 000 元－3,520,000 元，下稱系爭餘款）屬贈與情事，因原告未依規定辦理贈與稅申報，核定本次贈與總額9,901,000 元，加計前次贈與總額8,867,612元，總計97年度贈與總額為18,678,612元及贈與淨額為17,658,
612 元 ，揆諸前開規定及說明，洵無不合。
（四）原告雖主張黃福忠受其委任處理售地款項，並無贈與之意思云云。經查，訴外人江定宇、張俊雄及黃福忠於67年間買受系爭土地之應有部分4 分之3 ，因渠等並非自耕農身分，故與原告之妻徐彭春妹訂立信託契約，其土地實質上屬於江定宇等3 人所有，然約定以徐彭春妹之名義登記等情，為兩造所不爭執，且有信託契約書附卷可稽（見原處分卷第269 頁）。而原告與江定宇、黃秀珠簽訂協議書，姑不論其等間之法律關係為何，雙方已明定原告應給付價金62,150,000元予江定宇、黃秀珠，扣除原告應得之土地酬勞金6,215,000 元，應分4 期分別支付16,780,000元、11,187,000元、16,780,000元、11,187,000元，亦有協議書附卷可稽（見原處分卷第251 頁）。是原告主張其委由黃福忠處理出售系爭土地價金分配事宜乙節，自有所據，而被告就此業已扣除原告實際支付之「土地登記返還請求權」價金52,940,000元。惟原告出售系爭土地應有部分4分之2 予邱蘇玉霜得款77,693,000元，而原告與江定宇、黃秀珠協議支付價金62,150,000元，原告可得土地酬勞金6,215,000 元，其間容有差額存在。經被告核定原告售地價款77,693,000元，扣除土地登記返還請求權價金52,940,000元、仲介費11,332, 000 元及96年度贈與金額3,520,
000 元後，尚餘9,901,000 元，已如前述。原告主張該差額係其處分土地屬所賺得之款項（先向江定宇、黃秀珠買受系爭土地應有部分，再出售予蘇邱玉霜），縱然屬實，惟其委任黃福忠將系爭售地款項匯至大正開發公司及黃詩嘉之銀行帳戶內；衡諸黃福忠係原告之女婿，而黃詩嘉係黃福忠之女兒，即黃詩嘉為原告之外孫女，而大正開發公司之負責人為黃詩嘉，其等屬近親關係，原告既受任處理售地款項，其未將系爭款項存入自己銀行帳戶，反而匯入外孫女及其為負責人之公司銀行帳戶內，其主張黃福忠全然處理受任事務之情，容有可議。況原告已依約支付「價金」予江定宇、黃秀珠，為兩造所不爭執，則黃福忠於97年7 月間付款完畢後，理應將餘款返還予原告，惟原告並未向黃福忠催討，且迄黃福忠於98年11月10日死亡時，其間猶有1 年多之時間，黃福忠始終未還款，是原告主張其未免除大正開發公司及黃詩嘉之返還義務，其餘款仍應返還原告，並無贈與意思云云，難以採信。從而，被告依上開客觀證據，以原告委由黃福忠將售地款項匯入大正開發公司及黃詩嘉銀行帳戶，除受任支付登記返還請求權及仲介費，應予扣除外，系爭餘款仍在大正開發公司及黃詩嘉之銀行帳戶內，而其等未表反對意思而予以受領，認定原告係以自己財產無償給予大正開發公司及黃詩嘉，並經其允受而生贈與之效力，應成立贈與行為，核定原告97年度贈與總額及應納稅額，揆諸前開規定及說明，洵屬有據，堪認已盡舉證責任，原告上開主張，委無足採。
（五）又按，納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐稽徵法第48條之1 定有明文。本條規定免罰須以未經檢舉及未經稽徵機關或調查人員尚未進行調查為要件，就調查基準日之認定，主管機關即財政部以80年8 月16日台財稅第000000000 號函檢發「稅捐稽徵法第48條之1 所稱調查之作業步驟及基準日之認定原則」，即係本於上述稅捐稽徵法第48條之1 規定調查基準日之意旨而為之釋示。從而，稅捐稽徵機關對於調查基準日時點前後所為之調查，涉及納稅義務人是否適用稅捐稽徵法第48條之1 免罰之規定，非謂納稅義務人於調查基準日之後所補具之資料，均可摒除作為有利於納稅義務人之認定。準此，原告主張：⑴支付徐盛永之酬金700,000 元、⑵處理系爭土地買賣事宜之代書費、餐飲費、交際費、影印費、文書費等費用合計1,220,000 元、⑶支付沈耀富等8 人佣金6,840,00
0 元等金額均應扣除乙節，原處分認原告係於申請復查時始提出，相關資料於本件調查基準日98年9 月3 日之後所補具之理由，因此不足參酌之理由，核與上開說明不符，固有違誤；然被告另認為原告上開主張並未提出具體證明文件及確實之資金流向以資證明，從而未予採認，核無不合，對於該等金額仍納入贈與總額之結論並無影響，附此敘明。
（六）又查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務。原告委由黃福忠將售地款項存入大正開發公司及黃詩嘉銀行帳戶內之系爭餘款9,901,000元，應成立贈與行為，已如上述。原告未依遺產及贈與稅法第24條規定期限內辦理贈與稅申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏未注意，亦難辭其過失漏報之責，故被告依同法第44條規定，按核定97年度贈與總額為18,768,6
12 元及罰鍰1,276,570 元，於法自無不合。
五、綜上所述，原告主張並無可採，被告所為補稅及罰鍰處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 30 日
書記官 蕭純純