臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1949號103年4月17日辯論終結原 告 何國寧訴訟代理人 楊紹緯 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 林婉婷（兼送達代收人）
林啟龢上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年10月21日台財訴字第10213953390 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，原按盈餘分配比例13.66%列報取自麗緻牙醫診所執行業務所得新臺幣（下同）450,571 元，經被告以該診所係獨資經營，核定原告取自該診所執行業務所得3,298,474 元，歸課核定其當年度綜合所得總額3,342,789 元，發單補徵稅額614,319 元。
原告不服，申請復查，經被告以102 年3 月22日北區國稅法二字第1020005779號復查決定（下稱原處分）駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告核課方式明顯不當：
⒈麗緻牙醫診所為合夥組織並訂有合夥契約，該契約已具
備合夥應具備之法律要件，並無欠缺。依財政部規定執行業務者合夥申報應檢附之資料包含收入明細表、損益計算表、盈餘分配表、財產目錄、合夥契約等，但麗緻牙醫診所97年採財政部頒布執行業務者費用標準計算損益（屬推計課稅），依規定無須檢附財產目錄，除此之外無一欠缺。原處分及訴願決定有關帳簿憑證等所云種種，於本案爭點並無實益。
⒉又「合夥事業之設備及其他資產除向外租賃外，其餘向
甲方（即原告）無償借用」，為合夥契約所明定，診所設備及其他資產之使用係基於租賃或借用之法律關係，診所並無所有權，全體合夥人不因合夥關係而擁有非屬合夥診所資產之所有權，合夥關係結束，各合夥人之權利義務當然不及於前述資產。另合夥關係結束時，任何合夥人本無對他合夥人請求獎金、慰勞金、權利金之權利，他合夥人亦無獎金、慰勞金、權利金之給付義務，並無訴願決定所稱不符合夥法律關係之情事。
⒊訴願決定將依「工作性質」（如演藝人員）認定為執行
業務所得，與依「合夥法律關係」認定為執行業務所得，兩種不同情況混為一談。蓋依合夥法律關係而認定為執行業務所得應為共同經營並共負盈虧，非如訴願決定所言自力營生、自負盈虧。再訴願決定認為虧損由原告
1 人承擔，與合夥精神不符，實為欠缺課稅所得與財務所得之概念，試想麗緻牙醫診所當年度依財政部頒布費用標準計算之課稅所得，健保收入成本比率為78% ，如何能發生虧損？被告不了解執行業務所得因採現金基礎，再加上健保給付制度與健保局提供給稅務機關相關資料內容之限制，致使醫療機構計算執行業務盈餘有部分來自當年度所提供之勞務，部分來自上1 年度所提供之勞務，甚至來自2 年前所提供之勞務，各種因素相互影響，僅少數極端情況下課稅所得會出現虧損，但絕非財務所得虧損。至課稅所得虧損由其中1 合夥人承擔，該合夥人相較於其他合夥人實質上有多承擔任何義務？或實質上有因此而享有較多的利益？有何不符合夥立法精神？㈡麗緻牙醫診所於97年間確係由原告與其他合夥醫師合夥經
營，麗緻牙醫診所依照財政部所頒布之執行業務費用標準核定後所申報之盈餘總額3,298,474 元，並非全數屬於原告之執行業務所得，而係由麗緻牙醫診所之合夥團隊醫師依照貢獻度予以分配。原處分及訴願決定均未就麗緻牙醫診所之合夥情形詳細調查，即率然認定原告所稱麗緻牙醫診所為合夥經營之主張不足採，逕將麗緻牙醫診所內之年度盈餘全數認定為原告所有，有違稅捐稽徵法第12條之1以及行政程序法第36條等規定所揭示應由稅捐行政機關就課徵租稅之構成要件事實負舉證責任，以及行政機關對於有利於當事人之事實有依職權調查之行政原則，且所為事實認定有違經驗法則。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資
料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等），如未善盡協力義務，自應承擔不利益之後果。另民法之合夥固以當事人合意，契約即為成立，然於稅法上，如實際僅1 人出資，其他合夥人未出資，盈餘亦全部歸該出資之1 人取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義，分散所得，依實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資，全部盈餘均屬其所得。又依執行業務所得查核辦法第5 條、第7 條及第8 條規定，聯合執行業務者，除提示載明各執行業務者分配盈餘比例及收支處理方式之聯合執業合約外，並應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，供稽徵機關查核，是執行業務者如欲主張採合夥型態聯合執行業務，依合夥關係計算各合夥人執行業務所得，自非僅憑合夥契約為據，即得逕按財政部頒訂之費用標準核計各合夥人所得額，尚應善盡協力義務，提出各合夥人出資及盈餘分配等相關資料，證明確有合夥分配所得之事實，俾符實質課稅原則。㈡次按合夥係2 人以上互相出資以經營共同事業之契約，其
出資雖得為金錢或為其他財產權，或以勞務代之，惟就金錢以外之權利或勞務出資，仍應估定其價額，並以其出資價額比例定其合夥股份，合夥財產則為合夥人所公同共有，合夥人退夥時，則得請求以退夥時財產狀況返還其出資額（含勞務出資估定之價額）。原告所提示之合夥契約書第2 條及第8 條明定「合夥人除專業技術外，無任何出資。除專業技術外，合夥事業建立於零資產、零資本之經營模式，存續期間所需之設備及資產，除向外租賃外，其餘向甲方（即原告）無償借用」「……合夥人對診所之權利義務僅限於合夥期間損益，不及於該期間所使用之任何資產。契約終止或解除時，除盈餘分配權外，均不得向他方作任何主張及要求任何獎金、慰勞金及權利金」，核與民法第668 條、第689 條前段規定不符。又合夥契約書第4條約定「合夥人於次年5 月報稅時，有關診所執行業務所得，依財政部頒布之執行業務者費用標準申報。若核定所得與實際所得金額不同，差額二次分配部分由合夥人另行協商處理」，並未明訂分配比例，亦有違合夥關係之權利義務。另合夥契約第5 條載明「聯合執業之會計事項於每年年終決算乙次，並由合夥人共同授權之會計師依約定方式計算並分配所得稅申報執行業務所得之盈餘，如有虧損，由甲方（即原告）1 人承擔」，即原告主張之合夥醫師僅分配盈餘不負擔虧損，如有虧損由原告1 人負擔，與執行業務者自力營生、自負盈虧之特性未符。此外，合夥契約第6 條載明「本年度合夥人所得稅申報執行業務所得盈餘分配金額，以診所當年度核定申報之盈餘總額，依下列比例分配……」，合夥契約所約定者係所得稅申報之盈餘分配比例，縱或即為實際分配之合夥比例，惟各合夥人出資勞務所估定之價額及盈餘比例計算之依據為何，並未記載。經被告於101 年11月9 日以北區國稅法二字第1010019564 號函請原告提示該診所各合夥人盈餘比例之計算依據，及該診所97年度支付分配盈餘之資金流程等相關資料以實其說，惟其迄未提示，致無法就其主張進行審核。又該診所係由原告於96年3 月22日以獨資設立，迄未申請變更，有營業人暨扣繳單位稅籍查詢資料可稽，尚難認定該診所確為合夥經營。
㈢綜上，原告主張核不足採，原處分核定原告執行業務所得
3,298,474 元並無不合。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告97年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第
168 ～169 頁）、營業人暨扣繳單位統一編號查詢（同上卷第80頁）、合夥契約書（同上卷第80～82頁）、麗緻牙醫診所97年度執行業務所得損益計算表（同上卷第87頁）、被告97年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單（同上卷第66頁）、97年1 月1 日至12月31日全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表（同上卷第65頁）、被告97年度綜合所得稅核定通知書及核定稅額繳款書（同上卷第170～172 頁）、原處分、訴願決定等件各在卷可稽，其事實堪予認定。是本件主要爭執在於：麗緻牙醫診所之組織及經營模式為合夥或獨資？被告以該診所係獨資經營，核定原告97年度取自該診所執行業務所得3,298,474 元，歸課原告當年度綜合所得並據以補徵稅額，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1項及同法施行細則第13條第1 項定有明文。
㈡又「本辦法依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款之規定
訂定之。」「（第1 項）執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。……。（第2 項）執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」為執行業務所得查核辦法第1 條、第5條及第7 條所明定。
㈢本件原告主張麗緻牙醫診所97年度係由其與林于翔等其他
醫師合夥而聯合執行業務乙節，雖提出合夥契約書以資佐證（原處分卷第85～86頁）。惟該合夥契約第2 條及第5條約定「合夥人除專業技術外，無任何出資。除專業技術外，合夥事業建立於零資產、零資本之經營模式，存續期間所需之設備及資產，除向外租賃外，其餘向甲方（按即原告，下同）無償借用」「聯合執業之會計事項於每年年終決算乙次，並由合夥人共同授權之會計師依約定方式計算並分配所得稅申報執行業務所得之盈餘，如有虧損，由甲方1 人承擔」，核與民法第667 條第1 項、第668 條及第677 條有關合夥係2 人以上互約出資以經營共同事業，就合夥財產公同共有，並按約定利益分配成數分配損失之規定不符；另契約第8 條約定「……合夥人對診所之權利義務僅於合夥期間損益，不及於該期間所使用之任何資產。契約終止或解除時，除盈餘分配權外，均不得向他方作任何主張及要求任何獎金、慰勞金及權利金」，亦與民法第697 條至第699 條關於合夥解散後相關清算規定未合。
此外，各合夥人既均以專業技術出資，依民法第667 條第
3 項前段規定，應估定價額為其出資額，然未見有各合夥人技術出資估定價額之資料，契約亦未載明，則契約第6條所載之各合夥人盈餘分配比例即乏所據，且依原告訴訟代理人於本院準備程序所陳「大部分的分配比例是依據醫師的看診量或看診金額來計算」、「盈餘分配比例是到年度結束之後才能確定，然後才回填上去」等語（本院卷第
47、48頁），可知前揭契約所定各合夥人之盈餘分配比例並非在合夥契約成立時即屬確定，而係在合夥契約因存續期間（97年1 月1 日至同年10月31日，見合夥契約第10條）屆滿解散時，始依清算結果予以回填，凡此均與民法債編所定合夥之意義及其制度與目的有間，故原告與林于翔等人是否因簽訂系爭合夥契約書即可認渠等間確有合夥關係存在，洵非無疑。
㈣再者，民法上之合夥，固以當事人意思合致，契約即為成
立，然於稅法上，納稅義務人若主張係依合夥關係計算其收入，並非僅以有合夥契約之成立為已足，尚須就其所指之合夥已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算、分配該年度之盈餘，始為相當（最高行政法院102 年度判字第52
8 號判決意旨參看）。又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故納稅義務人就其主張合夥關係是否確有出資及盈餘分配，即有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務。經查，本件於被告調查時，即以101 年11月9 日北區國稅法二字第1010019564號函請原告提供麗緻牙醫診所各合夥人盈餘比例之計算依據，以及該診所97年度支付分配盈餘之資金流程等相關資料以供查核（原處分卷第64頁），原告於10
1 年11月12日收受該通知後，迄未提供相關資料，及至本院審理時復自陳無相關資料可資提供（本院卷第48頁）。
是被告以原告所提合夥契約書之約定與民法合夥之相關規定多有不符，且原告未盡其協力義務，提供合夥之相關資料以供查核，並佐以被告之營業人暨扣繳單位統一編號查詢資料（原處分卷第80頁）仍登載麗緻牙醫診所係由原告於96年3 月22日以獨資設立，原告迄未申請變更之情，認該診所係獨資而非合夥經營，即非無據。原告徒執系爭合夥契約書主張麗緻牙醫診所於97年間係其與其他醫師合夥經營云云，難認可採。
㈤從而，被告依麗緻牙醫診所97年度執行業務暨其他所得收
入歸戶清單（原處分卷第66頁）及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表（原處分卷第65頁），並按財政部98年1 月23日台財稅字第09804504881 號令頒訂97年度執行業務者費用標準關於「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，97年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……十、西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。㈡掛號費收入：78% 。㈢非屬全民健康保險收入1.醫療費用收入不含藥費收入：20% 。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……⑶牙科：40%……」之規定，分別如申報數核定該診所97年度收入總額23,540,814元、費用總額20,242,340元（原處分卷第87頁），核定原告獨資取得該診所執行業務所得3,298,474 元，補徵應納稅額614,319 元，於法並無違誤。原告訴稱被告未就麗緻牙醫診所之合夥情形詳細調查，即率然認定其所稱麗緻牙醫診所為合夥經營之主張不足採，逕將該診所97年度盈餘全數認定為原告所有，有違稅捐稽徵法第12條之1 以及行政程序法第36條等規定所揭示應由稅捐行政機關就課徵租稅之構成要件事實負舉證責任，以及行政機關對於有利於當事人之事項應依職權調查之規定，且所為事實認定有違經驗法則云云，核不足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 5 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 16 日
書記官 張 正 清