臺北高等行政法院判決
102年度訴字第195號102年4月23日辯論終結原 告 宏碁股份有限公司代 表 人 王振堂（董事長）訴訟代理人 陳世洋（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 洪育仁
黃惠美劉水治上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101 年12月6 日台財訴字第10113919060 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92至96年度給付美商萬國商業機器股份有限公司（下稱美商IBM 公司）權利金，經原告代表人王振堂按20% 扣繳稅款分別為新臺幣（下同）71,400,000元、70,581,000元、65,940,000元、68,229,000元及68,796,000元。原告於96年間以美商IBM 公司經被告94年8 月10日財北國稅審一字第0940077459號函核准，依所得稅法第4 條第1項第21款規定免納所得稅為由，申請退還已扣繳稅款，並經被告核准退稅在案。嗣被告查得上開權利金未符合所得稅法第4 條第1 項第21款規定，遂向原告代表人王振堂發單補徵原核退之扣繳稅款，王振堂不服，申經復查未獲變更，遂向財政部提起訴願，案經財政部以100 年3 月3 日台財訴字第09900417430 號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。」被告乃於101 年8 月3 日以財北國稅中北綜所一字第1010204119號函（下稱原處分），請原告限期加計利息返還不當得利之誤退稅款。原告依限繳納，惟仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭給付美商IBM 公司權利金所得，於所得稅法第82條既定有應「申報」核驗之明文，且扣繳義務人亦已在規定期間內依所得稅法第82條規定代表原告申報核驗，則系爭給付美商IBM 公司權利金所得扣繳稅款既為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定「申報繳納之稅捐」，其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1 款「5 年核課期間」之強行規定。系爭稅款344,946,000 元自依所得稅法第92條第
2 項規定「申報核驗」之日起迄101 年8 月3 日止，已逾越5 年核課期間即行政行為之行為期間。基上，原處分之送達，關於補繳92年度各類所得扣繳稅額71,400,000元、補繳93年度各類所得扣繳稅額70,581,000元及補繳94年度各類所得扣繳稅額65,940,000元等行政行為之行為期間既「已逾越5 年核課期間」，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，既不得再行補稅處罰，自亦不得要求原告返還，用符法制。是原處分及訴願決定均違背行政程序法第9 、36條及稅捐稽徵法第21條之規定。
（二）本件稅捐處分係「負擔處分」並非授益處分，故無行政程序法第127 條適用之餘地。是原處分及訴願決定之認事用法，均顯有錯誤，以致將本件核屬應優先適用稅捐稽徵法之稅捐稽徵案件，錯誤適用行政程序法第127 條之規定：
1.「茲原告主張被告針對『適用科學工業優惠稅率20% ，而非一般營利事業所適用之25% 』之17家公司通盤清查核定，有違信賴保護及平等原則等語。惟查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被告核定稅額（適用科學工業優惠稅率20% ，而非一般營利事業所適用之25% ）行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑。且退步言，縱認較不利之負擔處分亦應適用信賴保護原則，然查科管條例有關免稅及納稅限額（除第15條第3 項規定於
78 年5月24日由22% 修正為20% 外）之規定並未變更，被告亦無對之改變核課之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第525 號解釋適用之餘地。且被告所為核稅處分係被告機關本於職權就不同營利事業當年度營利事業所得稅結算申報加以勾稽查核，並審酌得否適用免稅及納稅限額之規定，就同一年度之營利事業而言，得否適用免稅及納稅限額之要件規定既均相同，即無所謂違反平等原則可言，所為重為核定自與該等法條規定無違，原告所稱委無可採。」本院92年度訴字第3716號判決著有明文。
2.行政程序法第127 條雖規定，授益處分經撤銷或廢止之返還，準用民法不當得利規定，惟本件稅捐處分係「負擔處分」並非授益處分，故並無行政程序法第127 條適用之餘地。是原處分及訴願決定之認事用法，均顯有錯誤，以致將本件核屬應優先適用稅捐稽徵法之稅捐稽徵案件，錯誤適用行政程序法第127 條之規定。
（三）本件訴願決定理由淆謂：「（一）按在公法領域發生財產變動，一方無法律上原因受有利益，致他方受有損害，即構成公法上不當得利，本於依法行政原則，不合法之財產變動應予回復，受有損害之他方對受有利益之一方，即有不當得利返還請求權，最高行政法院97年度判字第688 號判決可參。本件訴願人既非扣繳義務人亦非納稅義務人，原依稅捐稽徵法第28條規定申請退還系爭扣繳稅款，即難謂適格，而原處分機關予以核准亦非適法……。」謹指駁如後：
1.依稅捐稽徵法第1 條及第50條，本件核屬稅捐稽徵案件，不論稅捐之核課、徵免及退稅，均應優先適用稅捐稽徵法，故無適用行政程序法第127 條之餘地。又系爭稅款344,946,000 元自依所得稅法第92條第2 項規定「申報核驗」之日起迄101 年8 月3 日止，既已逾越5 年核課期間即行政行為之行為期間，是依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告即不得再行補稅或為任何「行政行為」，用符法制。原處分及訴願決定均違背稅捐稽徵法上開規定與財政部99年5 月26日台財訴字第09900067660 號訴願決定之意旨。
2.最高行政法院97年度判字第688 號當事人間返還公法上不當得利事件之判決理由略謂: 「……（二）本件被上訴人所為多次複估補償金額，乃就徵收上訴人之建築物應發補償費之特定具體事件所為之決定，並已通知補償對象之上訴人而對外發生核定補償費之效果，均為行政處分。雖歷次複估均未公告，程序尚有未合，惟並非無效，在未經撤銷前，其效力仍然存在。其中第3 次複估金額係以85年1月12日85北府工土字第7810號函，通知上訴人溢領補償費282,228 元（第2 次複估金額與準據之第3 次複估金額之差額），有撤銷前次複估行政處分中溢領部分之意思。是上訴人受領該溢領部分之依據已不存在，被上訴人主張上訴人領取該部分之補償費成立公法上不當得利，即非無據等情，業經原判決敘明得心證之理由甚詳。……」顯然，該案非屬稅捐稽徵案件，自無優先稅捐稽徵法核課期間之適用，本件自不得參照。是原處分及訴願決定之認事用法，均顯有錯誤，以致違背稅捐稽徵法第1 條、第21條第2項及第50條等規定。
3.依稅捐稽徵法第1 條、第50條及財政部99年5 月26日台財訴字第09900067660 號訴願決定意旨，稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃行政行為，稅捐稽徵法第21條第1 項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2 項規定，即不得再補稅處罰。次依行政程序法第9 條及第36條行政機關就該管行政程序及依職權調查證據，於當事人有利及不利事項應一律注意。
4.按所得稅法第92條第2 項規定，扣繳義務人王振堂代表原告執行業務，視同原告之行為，故王振堂扣繳稅款及由原告直接收取系爭退稅款344,946,000 元之行為，其法律效果直接歸於原告，從而均核屬稅捐稽徵事項，自應優先適用稅捐稽徵法之規定；僅於扣繳義務人因故意或過失致違反扣繳義務時，扣繳義務人應依所得稅法規定處罰。公司法第208 條第3 項、第23條第1 項及第2 項規定可參，此亦與支票債務係屬公司之債務，但因不兌現而違反票據法之刑責，則由代表公司發票之自然人受處刑罰同理。
5.另按司法院釋字第673 號解釋理由書及民法第27條規定，扣繳義務人王振堂「代表」事業即原告執行業務，視同原告之行為，故其扣繳稅款之行為視同原告所為，從而由原告直接收取系爭退稅款344,946,000 元之事件，亦當然核屬稅捐稽徵事項，自應優先適用稅捐稽徵法之規定。
6.扣繳義務人固為王振堂，但其義務僅限於「代表」原告「扣繳：扣取稅款繳給國庫」而已，至於退稅款當然由扣繳義務人所代表之事業（即原告）收取。原告即屬稅捐稽徵法第50條所指之「扣繳義務人、其他依本法負繳納稅捐義務之人」。
7.按所得稅法施行細則第96條之退還手續當然直接應將稅款退還給扣繳義務人王振堂所代表之原告，從而當然核屬稅捐稽徵事項，自應優先適用稅捐稽徵法之規定。扣繳義務人代表原告扣繳及取得退稅款之行為，當然均視為原告所自為。如王振堂代表原告取得退稅款竟不即時交還原告，則即屬侵占、挪用原告之財產，從而即有所得稅法第24條之3、公司法第23條第1項及民法第541條等法條之適用。
基上足證扣繳義務人王振堂代表之行為即為原告所自為，且其代表原告扣繳及由原告直接收取系爭退稅款344,946,
000 元之法律效果（僅罰則除外）均當然直接視為原告所自為，從而均屬稅捐稽徵事項，自應優先適用稅捐稽徵法之規定。
8.王振堂既為代表原告扣繳系爭稅款之扣繳義務人，且依公司法第208 條第3 項規定，王振堂代表原告扣繳稅款及由原告直接收取系爭退稅款344,946,000 元之行為即均為原告所為，自均屬稅捐稽徵事項。又各類所得扣繳及免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳及免扣繳憑單為稅務歸戶管理均有扣繳義務人所隸屬之原告營利事業之統一編號、名稱、地址之記載，此足證扣繳義務人即王振堂之行為即為原告所自為，是其所代表扣繳及由原告收取退稅款344,946,
000 元之法律效果（罰則除外）當然均直接的視為原告所自為，且當然均核屬稅捐稽徵事項，自應優先適用稅捐稽徵法之規定。依上，本件納稅義務人因法令錯誤致誤繳稅款之申請退稅手續，其申請退稅之期限既有稅捐稽徵法第28條之適用；是申請退稅既屬稅捐稽徵程序，進而言之，被告更正系爭權利金原免稅之核准，以重行改核課責令原告返還系爭美商IBM 公司權利金扣繳稅款之退稅款344,946,000 元之行政行為，亦當然核屬稅捐稽徵案件，自應優先適用稅捐稽徵法第1 、21、22、50條，且無行政程序法第127 條「受益人不當得利返還義務」之適用餘地。是原處分及訴願決定均違背稅捐稽徵法上開規定、財政部99年
5 月26日台財訴字第09900067660 號訴願決定、行政院秘書長74年5 月16日台財第8816號函及財政部74年6 月6 日台財稅第17155 號函之意旨。
（四）憲法第4 條：「中華民國領土，依其固有之疆域，非經國民大會之決議，不得變更之。」。臺灣、釣魚臺列島與大陸皆屬中華民國之固有疆域，故當然均屬「中華民國國內」，否則即屬行政官署違憲擅自恣意割裂國土，意圖破壞國體、變更國憲，公然觸犯刑法第100 條：
1.依司法院釋字第328 號解釋，固有疆域範圍之界定，為重大之政治問題，不應由行使司法權之釋憲機關予以解釋所明示。基上，大陸仍屬中華民國之固有疆域，且當然仍屬「中華民國國內」此不可爭辯之確定事實，既不應由行使司法權之釋憲機關予以變更解釋，法院及行政機關更無權濫為違憲之變更解釋。
2.按所得基本稅額條例第12條第1款、財政部98年9月22日台財稅字第09804558720 號令訂定之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點第
1 點、第2 點，並依「子法不得限縮母法」之法理，可知大陸地區來源所得為中華民國來源所得，從而大陸地區當然為「中華民國國內」。次按外國營利事業申請適用所得稅法第25條第1 項規定計算所得額案件審查原則，更再益證大陸地區當然為「中華民國國內」。
3.本件訴願決定對於「變更國體」部份此對原告有利事項並未注意，更隻字未敘及。是原處分及訴願決定之調查有應斟酌而漏未斟酌，應調查而漏未調查之情形，故原處分及訴願決定之理由均顯有不備，其適用法規亦均顯有錯誤。
（五）本件美商IBM 公司專利授權合約符合「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」，是系爭權利金免納所得稅：
1.按本件行為時之行政院86年5 月2 日台86財17354 號函修正備查之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」，並無行為後96年7 月6 日修正發布之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第7 點及第8 點之限縮規定；復按行政院台57財5150號令釋「主管機關就稅法上所作行政上解釋，僅係就條文原意加以闡明，原則上自應依稅法本身原有效力為準。惟為主管機關原已作不予課徵之處理，嗣後主管機關變更處理方法應予課徵者，為維持政府之威信及人民既得之權益，似不宜因以後之指示追溯至法律施施行時課徵。」，上開限縮規定自不能追溯適用於本件，而為不利於人民之處分。
2.消費性電子工業既非僅指消費性電子工廠，同理，資訊工業亦非限指資訊工廠，原告歷年均投入研究發展支出數億元，以研究開發消費性電子工業產品及資訊工業產品，是原告當然本屬消費性電子工業及資訊工業。如依被告之偏見，則美國APPLE 公司豈不成為非消費性電子工業及非資訊工業之公司乎！
3.被告於最高行政法院101年度判字第22號判決既已肯認：「三、被上訴人則以：……經再函查其主要ODM廠商等6家公司，均說明接受原告訂單生產產品，其相關生產製造與處理過程，主要係於中國大陸生產製造……」反面足證接受原告訂單生產產品，其相關生產製造與處理過程，並非全部均於中國大陸生產製造，是原處分之認定事實顯有以偏蓋全之違法。被告又於上開判決中肯認：「是上訴人（原告之誤植）以自用方式委託代工廠商生產相關產品，……」，是被告業以依「耗盡原則」肯認原告確有自行使用系爭美商IBM 公司專門技術之事實。原告以自行使用方式委託代工廠商生產相關產品，其所銷售之利潤，既已誠實繳納所得稅，是並無以國內稅收補貼外國經濟發展之不合理現象。
4.依憲法第4條及刑法第100條等規定，大陸地區既仍為中華民國境內，故個人及營利事業之大陸地區來源所得，均仍屬中華民國來源所得，而為稽徵機關之課徵標的，亦即稽徵機關對個人及營利事業之大陸地區來源所得既仍有稽徵權，是自仍有稅務上之管轄權。
5.按促進產業升級條例第12條及其立法理由，故被告所函查之主要ODM臺灣廠商等6家公司，其經由第三地或其他國家間接投資之大陸孫公司（100%由國內母公司持股之大陸代工廠），既符合促進產業升級條例第12條之立法目的，從而系爭權利金自亦當然符合所得稅法第4條第1項第21款規定之立法目的。
（六）按所得稅法第4條第1項第21款、同法施行細則第8條之7，以及96年免稅案件審查原則第1 點、第4 點及第8 點，可知前揭規定係以免稅為優惠藉以提昇國內（包括大陸地區）產業之生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本（與有否增加「產能」無涉），解釋上自應以授權之技術在國內（包括大陸地區）使用且由以權利金取得授權技術之營利事業自行使用始能達其目的。原告透過系爭專利技術合作所生產之「個人資料處理系統相關產品」，其生產製造與處理過程確在中華民國境內（包括大陸地區）使用，乃被告本於職權調查取捨證據所確定之事實，則原處分審酌所得稅法第4 條第1 項第21款歷年修正之立法意旨，認為系爭條款之修正，乃因應當時現實背景所需，兼顧國家稅收復配合我國經濟生產力之提升而來，主要在消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級。因認是項所得免稅優惠措施之獎勵對象及範圍，應以我國境內（包括大陸地區）使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術為基準，自應據以認定納稅義務人美商IBM 公司符合所得稅法第4 條第1 項第21款規定之要件。基上，原處分及訴願決定之有漏未斟酌與漏未調查之情形，亦有判決理由矛盾之違法，其適用法規顯有錯誤。
（七）本件被告本於職權調查取捨證據所確定之事實：
1.原告僅經營自有品牌資訊產品之研發及銷售，未從事資訊產品製造，使用美商IBM 公司之專利權所產製之產品，係委託ODM 廠商製造。且經函查其主要ODM 臺灣廠商等6 家公司，均說明接受訂單生產產品，其相關生產製造與處理過程，主要（易言之，少部分係於臺灣生產製造）係於中國大陸臺資企業內生產製造，由此可知，原告授權專利係在中國大陸臺資企業內製造、使用。
2.所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅之專利權，應在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術。是原告以「自用（於最高行政法院101 年度判字第22號判決中，被告已自認由原告自用）」方式委託代工廠商生產相關產品，相關產品之製造主要（易言之，少部分係於臺灣生產製造）係於大陸臺資企業內進行。
3.基上，美商IBM 公司之專利權既經經濟部工業局確認可提昇產業之生產技術或產品，改進產品品質，降低生產成本（此與有否增加產能無涉，被告之認事用法顯有錯誤。），且由原告以此授權之技術在國內（包括大陸地區）自用（自行使用），是案關美商IBM 公司專利權當然符合所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅之專利權。原處分及訴願決定亦顯有「判決理由矛盾」之違法情事。
4.姑退而言之，原處分對於相關產品之製造「少部分」係於臺灣生產製造，此有利於原告之事實，竟未予斟酌，遽統視為於中華民國大陸地區製造，是原處分及訴願決定均顯違行政程序法第9條及同法第36條之規定。
（八）依稅捐稽徵法第12條之1第2項及「權利耗盡原則理論（Th
e Exhaustion Doctrine of the Right）」，亦稱「第一次銷售原則」解釋，案關美商IBM 公司專利權係由原告自用：
1.原告本身雖已轉型為資訊行銷服務業，並無實際從事生產。但原告本身為全球企業集團之銷售中心，並負責以OEM訂單向各資訊製造商（代工廠）訂購（代工廠僅負責包工包料，但系爭權利金之專門技術，則由原告自行提供使用）資訊物品於國內自行銷售及外銷轉售各境外關係企業。原告爰據此實質經濟事實關係並取得其所生實質經濟利益（銷售利潤），是依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項，案關美商IBM 公司權利金之專門技術既使用於原告所訂購銷售之資訊物品中，誠屬案關美商IBM 公司權利金之專門技術已供原告自行使用於所售自有品牌之資訊物品之中。
2.資訊製造商（代工廠）僅為代原告包工包料之製造機關而已。案關美商IBM 公司權利金之專門技術既使用於原告所訂購銷售之資訊物品中，依「權利耗盡原則理論」，誠屬案關美商IBM 公司權利金之專門技術已供原告自行使用於所售自有品牌之資訊物品之中。
3.案關美商IBM 公司專利權既僅可被使用於「物」，而不可被使用於「人」；依上，該「物」既為原告以OEM 訂單所訂購銷售（第一次銷售）之資訊物品，從而自應認定案關美商IBM 公司專利權已提供原告自行使用，又案關美商IB
M 公司專利權既業經經濟部工業局專案核准確有實質技術引進，是原告因而引進之案關美商IBM 公司權利金，當然得依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅。原處分謂須由原告本身自有工廠自力製造，方謂案關美商IBM公司專利權已供原告自行使用。是原處分及訴願決定均顯違「權利耗盡原則理論」。
（九）原告於92至96年度（扣繳原因發生日即核課權成立日）給付美商萬國商業機器股份有限公司權利金，經原告代表人按20%扣繳稅款分別為71,400,000元、70,581,000元、65,940,000元、68,229,000元及68,796,000元，原告代表人並依所得稅法第92條第2 項：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣（代表原告扣取）稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」之規定，辦理扣繳並依限向該管稽徵機關申報核驗完竣：
1.基上，92至96年度（扣繳原因發生日即核課權成立日）給付美商IBM公司權利金其扣繳稅款之5年核課期間（公法上之執行期間），分別於97至101 年屆滿。核課期間之起算，應自稽徵機關對租稅客體之「核課權成立日」起算（財政部72年12月8 日台財稅第38726 號函參照），而與租稅主體無涉，再證諸稅捐稽徵法第21條及第22條，法意至明。稅捐稽徵法對於民法及行政程序法而言，均係屬特別法與普通法關係，自應優先適用稅捐稽徵法。又依行政程序法第131 條第2 項規定：「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」可知我國公法上消滅時效係採「權利消滅主義」。申言之，公法上請求權本身將因罹於消滅時效而消滅，故是否有消滅之事實，係屬法院依職權調查之事項，不待當事人抗辯。
2.公法上之法律關係乃受依法行政原則之支配，其權利義務內容根據不同之法規適用，多受有相當程度的限制（除非法律母法有特別規定，如土地稅法第4 條及第51條），此與民事法律關係基於私法自治得任由當事人自由約定有所不同（參前大法官吳庚「行政法之理論與實用」第八版第
163 至164 頁）。「行政先例，原為行政法法源之一，如非與當時有效施行之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據。」最高行政法院48年判字第55號判例著有明文。基上，足證扣繳單位之扣繳義務人係代表扣繳單位代扣繳稅款，故除違反扣繳義務之處罰對象係專指扣繳義務人外，其餘有關扣繳之法律效果均直接歸屬於扣繳單位。扣繳義務人僅係扣繳單位內負責代表扣繳單位扣繳之人而已，非謂扣繳稅款之法律效果均歸屬於扣繳義務人。以上本即為扣繳制度之立法本旨，否則豈不助長扣繳義務人合法掩護非法的挪用扣繳稅款之歪風乎；更有違公法上之權利義務，非有法律母法例外的特別明定（如土地稅法第4 條及第51條），均概不得以私法契約變更之原則（行政法院
83 年 度判字第50號判決、財政部72年9 月15日台財稅第36558 號函、財政部75年11月19日台財稅第0000000 號函、土地稅法第4 條及第51條參照）。
（十）扣繳單位之扣繳義務人係代表扣繳單位代扣繳稅款，故除違反扣繳義務之處罰對象係專指扣繳義務人外，其餘有關扣繳之法律效果均直接歸屬於扣繳單位。從而本件當然核屬稅捐稽徵事項，自應優先適用稅捐稽徵法之規定：
1.代扣稅款於尚未上繳國庫之前，屬扣繳單位本身之負債，並逕帳列「應付稅捐」（營利事業所得稅結算申報書第2頁資產負債表＿科目編號2124參照）。又「各類所得扣繳稅額繳款書」僅有扣繳單位之統一編號，而無扣繳義務人之國民身分證統一編號。
2.所得稅法施行細則第96條：「扣繳義務人依本法第九十四條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之。如已屆年度結束，應向該管稽徵機關辦理退還手續。」因扣繳之法律效果均直接歸屬於扣繳單位，故依行政先例，此退還手續當然直接的應將稅款退還給扣繳義務人王振堂所代表之扣繳單位即原告（司法院釋字第673 號解釋參照），從而本件當然核屬稅捐稽徵事項，自應優先適用稅捐稽徵法之規定。又所得稅法施行細則第96條本為稅捐稽徵事項，故本件自應優先適用稅捐稽徵法之規定。
3.經遍查財政部稅制委員會編印稅捐稽徵法法令彙編100 年版，並無任何解釋函令述及「不當得利」四字，更遑論「公法上之不當得利」，是益證被告淆謂「公法上之不當得利」乙事，純係為求遮掩已逾5 年核課期間之事實，而強詞奪理，明知不應徵收而徵收，明知應退還而不退還。又「不當得利，須以無法律上之原因而受利益，致他人受損害為其成立要件，其因時效而取得權利，民法上既有明文規定，即與無法律上之原因而受利益之情形有別，不生不當得利之問題。」為最高法院47年台上字第303 號民事判例著有明文。本件既依稅捐稽徵法第1 、21、22條等「法律上之原因」主張不應核課並應退稅344,946,000 元，自不生不當得利之問題。
4.檢呈財政部稅制委員會編印稅捐稽徵法法令彙編100 年版有關稅捐稽徵法第21條「核課期間」之解釋函令如后：⑴已逾核課期間之遺產稅、贈與稅及契稅案件，稽徵機關
應核發逾核課期間案件同意移轉證明書，俾便納稅義務人持憑辦理移轉登記（財政部74年7 月23日台財稅第19
293 號函）。⑵稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該
行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰（註：現改由稽徵機關自行裁罰）。所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言（財政部75年3 月28日台財稅第0000000 號函）。
⑶稅捐及罰鍰已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項
規定，應不得再補稅處罰，尚不得因納稅義務人之申請而核發已逾核課期間之稅額繳款書（財政部83年11月30日台財稅第000000000 號函）。
⑷公司依促進產業升級條例第16條、第17條（註：緩課規
定於88年12月31日修正刪除，且促產業升級條例於99年
5 月12日公布廢止）規定，以未分配盈餘或員工紅利轉增資，申請緩課股東所得稅，嗣後經核定不符緩課要件，應追繳稅款者，其核課期間依稅捐稽徵法第21條及第22條規定辦理（財政部86年11月6 日台財稅第00000000
0 號函）。本則函釋內容與本件要件事實（先核准，嗣否准）至為相同，是洵有援引適用於本件之必要。
5.另查「生產事業在核准免稅期間，因短漏報所得額，經法院依所得稅法第110 條規定裁處罰鍰確定者，依規定應取消其當年度免稅獎勵，其補徵稅捐之核課期間究為5 年或
7 年，應視其漏報或短報所得之行為，是否故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐為斷，分別適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款或第3 款之規定辦理。至於應俟裁罰確定後始可補徵之稅捐，其核課期間應自何時起算，參酌同法第21 條 規定核課期間之立法意旨，應自核課權成立之日起算，即自法院依所得稅法第110 條規定裁罰確定之日起算。（註：罰鍰自81年11月25日起改由稽徵機關自行處分）」（財政部72年12月8 日台財稅第38726 號函）。
6.被告明知本件自「核課權成立之日」起已逾5 年核課期間，不得再行核課系爭扣繳稅款344,946,000 元，亦不得要求扣繳單位即原告退還已退稅款344,946,000 元，依租稅法律主義，此乃稅制使然，並無適用公法上之不當得利之餘地。但被告為求文過飾非，遂明知應優先適用稅捐稽徵法，而故意的違法不優先適用。
7.又被告一再主張系爭權利金不適用免稅規定，且主張原處分是足證被告一再肯認對系爭權利金有否「成立核課權」為本件之前提條件；故本件既自「核課權成立之日」起已逾5年核課期間，依權利消滅主義，被告顯不得再行使核課權要求原告明知誤繳卻被迫誤繳系爭扣繳稅款344,946,000元，是被告自應返還。
（）被告依行政程序法第117 條及第121 條行使撤銷權，是否違反稅捐稽徵法第1 條、第21條、第22條等規定？被告於對扣繳義務人王振堂作成99年4 月12日財北國稅中北綜所一字第0990202010號函之補繳系爭扣繳稅款行政處分之日，是否即為已「知悉撤銷原因」之日？即本件涉及行政程序法第121 條，但原處分已逾⑴被告以99年4 月12日財北國稅中北綜所一字第0990202010號函命扣繳義務人補繳系爭扣繳稅款，及⑵被告以99年3 月16日財北國稅中北綜所一字第0990201139號函否准香港商聯想公司申請退還原告於97年8 月15日給付香港商聯想公司97年度權利金317,625,000 元。被告知有撤銷原因之日起已逾2 年，故依行政程序法第117 條及第121 條之反面解釋，被告自不得於10
1 年8 月3 日撤銷96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號函。另被告於101 年1 月9 日以財北國稅審一字第1010202687號函「僅」行文美商IBM 撤銷被告於94年8 月10日財北國稅審一字第0940077459號核准免稅函之處分，但卻未同時行文原告即扣繳單位及王振堂即扣繳義務人，故該101 年1 月9 日撤銷函自始對原告不生效力。
被告既不能舉證證明該101 年1 月9 日撤銷函於何時送達原告，自當然自始對原告不生效力。本件之同一要件事實，被告既早已於99年4 月12日對扣繳義務人王振堂作成99年4 月12日財北國稅中北綜所一字第0990202010號函之補繳系爭扣繳稅款344,946,000 元之行政處分，是99年4 月12日即為被告已知悉撤銷原因之日；但被告竟淆謂遲至財政部於100 年3 月3 日針對99年4 月12日財北國稅中北綜所一字第0990202010號函作成財政部100 年3 月3 日台財訴字第09900417430 號訴願決定（訴願人係扣繳義務人王振堂）之日，方始為被告已知悉撤銷原因之日，是被告顯為虛偽不實之主張，更有違「行政一體原則」、經驗法則及論理法則。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告與美商IBM 公司於92年間簽訂專利授權合約，由美商
IBM 公司提供「個人資料處理系統」專門技術予原告生產「個人資料處理系統」產品，原告依約於92至96年度給付美商IBM 公司權利金並按20% 扣繳稅款分別為71,400,000元、70,581,000元、65,940,000元、68,229,000元及68,796,000元，原告於96年間以美商IBM 公司經被告核准免納所得稅為由，申請退還前開扣繳稅款並經核准退稅在案。香港商聯想公司於93年12月7 日因承受美商IBM 公司分割之個人電腦事業部，依約於97年8 月15日向原告收取97年度權利金317,625,000 元，並按20% 扣繳所得稅63,525,000元，香港商聯想公司復於97年6 月3 日向被告申請系爭權利金免納所得稅，經被告以97年10月16日財北國稅審一字第0970237698號函復略以：「……同意自97年1 月1日起至101 年12月31日止，依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅。……倘該等專門技術非於本國使用，尚難認符合上開獎勵免稅之立法目的，非屬權利金免稅範圍。……」香港商聯想公司遂據此向被告申請退還溢繳之扣繳稅款，惟核退中查得原告取得之專門技術，並未自行使用，係交由中國大陸之ODM 廠商生產製造，尚未符合外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則第8 點之規定與所得稅法第4條第1 項第21款之立法意旨，被告遂否准退稅，並向扣繳義務人王振堂追補原誤核退之92至96年度扣繳稅款，王振堂不服，申經復查未獲變更，遂向財政部提起訴願，案經財政部100 年3 月3 日台財訴字第09900417430 號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」，並指陳「原處分機關核准退稅之行政處分係對原告所作成，原告既非扣繳義務人亦非納稅義務人……是原告對系爭扣繳稅款申請依稅捐稽徵法第28條規定退還，即難謂適格，而原處分機關予以核准亦非適法。又系爭補徵稅款係原處分機關因誤退稅款予以追還，……，應適用公法上不當得利返還之相關規定……。」嗣被告乃依行政程序法第127 條、民法第182 條第2 項及行政執行法第11條規定，向原告請求返還不當得利之誤退稅款，原告於101 年8月10日繳還誤退扣繳稅款344,946,000 元並加計利息6,675,223 元。
（二）按司法院釋字第515號解釋及最高行政法院97年度判字第688號判決，在公法領域發生財產變動，一方無法律上原因受有利益，致他方受有損害，即構成公法上不當得利，本於依法行政原則，不合法之財產變動應予回復，受有損害之他方對受有利益之一方，即有不當得利返還請求權。本件被告已於101 年8 月3 日以原處分撤銷原於96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號核准退稅函，原告既非扣繳義務人亦非納稅義務人，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還系爭扣繳稅款，難謂適格，而被告予以核准亦非適法，是原告受領退稅款部分之依據已不存在，即原告無法律上之原因受有利益，致被告受損害，依民法第17
9 條規定已成立公法上不當得利。又系爭返還稅款係因被告誤退稅款而予以追還，與稅捐稽徵機關發現扣繳義務人應扣繳而未扣繳逕予核課，兩者情況並不相同，本件核非屬稅捐之徵收，尚無核課期間之適用，應適用公法上不當得利返還之相關規定，故被告請求原告加計利息返還退稅款，並無不合。
（三）香港商聯想公司申請退還97年度溢扣繳稅款案，經被告查得原告僅經營自有品牌之研發及銷售，未從事產品製造，其生產部分係委託ODM 廠商製造，而主要6 家ODM 廠商之相關製程均於中國大陸，即系爭專門技術均非於本國使用，未符合所得稅法第4 條第1 項第21款之立法意旨，遭被告否准退稅，香港商聯想公司不服，爰向財政部提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，終經最高行政法院101年度判字第22號判決駁回，並告確定在案；原告主張其取得美商IBM 公司專利權之權利金符合所得稅法第4 條第1項第21款規定免納所得稅乙節，查上開系爭函文係因被告誤將扣繳稅款退予原告，函請原告繳回，並未對系爭專利權之權利金是否符合所得稅法相關免稅規定作成行政處分，原告之主張，核非本件審究之範圍。次查被告於101 年
1 月9 日以財北國稅審一字第1010202687號函文美商IBM公司申請之代理人略以，「主旨：本局94年8 月10日以財北國稅審一字第0940077459號函核准貴公司與宏碁股份有限公司……技術合作，生產『個人資料處理系統』產品，取得之專利金報酬適用所得稅法第4 條第1 項第21款案，應予撤銷。請查照。說明……三、貴公司如不服處分，得於收受本函之次日起30日內依訴願法第56條第1 項規定繕具訴願書……向財政部提起訴願。」併予敘明。
（四）所得稅法第4條第1項第21款免納所得稅之立法意旨，係在消除本國廠商引進國外知識之障礙，而由國外營利事業提供其所有建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，而對其給予權利金免徵所得稅之租稅優惠。又支付予外國營利事業之權利金，對該等外國營利事業而言，屬中華民國來源所得，原本應課徵所得稅，惟鑒於該等專利權、商標權、各種特許權利或技術報酬在我國國內之授權使用，能促進國內經濟發展及產業升級，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，故從財政之角度，對於輸入知識產權之外國事業，給予免稅優惠，倘若給予所引進之專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在中華民國境外生產製造之營利事業免稅優惠，將造成以國內稅收補貼外國經濟發展之不合理現象。據此，原告將上開「個人資料處理系統」專門技術授與ODM 廠商使用，非由原告在我國境內使用製造，核與所得稅法第4 條第1 項第21款之立法目的未合，原告主張大陸地區仍屬中華民國國內乙節，因特殊政治背景因素，管轄權並不及於大陸，故廠商於大陸地區繳納之稅額，稅收貢獻尚無法供中華民國境內使用。依首揭規定，被告依財政部100 年3 月3 日訴願決定意旨，依不當得利對原告請求返還原誤核退之扣繳稅款及加計利息並無不合。
（五）原告於92至96年度給付美商IBM 公司權利金，並按20% 扣繳稅款計344,946,000 元，原告復於96年間以美商IBM 公司經被告核准依所得稅法第4 條第1 項第21款規定權利金免納所得稅為由，向被告申請退還前開扣繳稅款並經核准退稅在案。嗣香港商聯想公司於93年因承受美商IBM 公司分割之個人電腦事業部，委託勤業會計師事務所郭雨萍會計師申請97年至101 年源自原告之權利金適用所得稅法第
4 條第1 項第21款規定免稅並獲被告核准在案，惟被告但書規定「倘該等專門技術非於本國使用，尚難認符合上開獎勵免稅之立法目的，非屬權利金免稅範圍。」，香港商聯想公司（即納稅義務人）據此向被告申請退還97年度權利金扣繳稅款63,525,000元，然經被告查得原告僅經營自有品牌之研發及銷售，其生產製造流程及生產地主要在中國大陸，未符合所得稅法第4 條第1 項第21款之立法意旨，消除我國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，於99年3 月16日以財北國稅中北綜所一字第0990201139號函否准退稅，香港商聯想公司不服，循序提起訴願、行政訴訟，終經最高行政法院101 年1 月12日
101 年度判字第22號判決駁回，並告確定在案。
（六）被告於99年4 月12日以財北國稅中北綜所一字第0990202010號函向扣繳義務人王振堂追討原退還之92至96年扣繳稅款344,946,000 元，另廢止96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號核准退稅函。王振堂不服，申請復查遭駁回，提起訴願，案經財政部於100 年3 月3 日台財訴字第09900417430 號訴願決定撤銷被告99年8 月5 日財北國稅法二字第0990228597號復查決定，由被告另為處分，並指陳：「……原處分機關核准退稅之行政處分係對宏碁公司所作成，宏碁公司既非扣繳義務人亦非納稅義務人，雖訴願人為宏碁公司之負責人，惟宏碁公司係公司組織之法人，為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體（改制前行政法院著有50年度判字第110 號判例可資參照），是宏碁公司對系爭扣繳稅款申請依稅捐稽徵法第28條規定退還，即難謂適格，而原處分機關予以核准亦非適法。又系爭補徵稅款係原處分機關因誤退稅款予以追還，與原處分機關發現訴願人應扣繳而未扣繳逕予核課，兩者情況並不相同，核非屬稅捐之徵收，尚無核課期間之適用，應適用公法上不當得利返還之相關規定……。」故被告始於101 年1 月9 日以財北國稅審一字第1010202687號函撤銷原94年8 月10日財北國稅審一字第0940077459號核准美商IBM 公司免稅函，美商IBM公司逾期未提訴願而告確定；原核准免稅函既經撤銷，則原告受領退稅款之依據已不存在，即原告無法律上之原因受有利益，致被告受損害，依民法第179 條規定已成立公法上不當得利。系爭扣繳稅款係因被告誤退稅款而予以追還，與稅捐稽徵機關發現扣繳義務人應扣繳而未扣繳逕予核課，兩者情況並不相同，尚無核課期間之適用，被告請求原告加計利息返還誤退稅款，並無不合。
（七）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；……」為稅捐稽徵法第28條第1 項所明定。次按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：
……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，……。如原扣繳稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。……」、「扣繳義務人依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關辦理退還手續。」為所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1項第2 款、第94條及同法施行細則第96條所規定。本件原告給付權利金予美商IBM 公司，其扣繳義務人為事業負責人即原告代表人王振堂，其納稅義務人即所得人為美商IB
M 公司；依前揭規定，扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依規定填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣繳額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。同法施行細則第96條規定，扣繳義務人依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就同年度應扣繳稅款內留抵之，在在均在規範扣繳義務人之作為，誠如所得稅法第89條所明定「其扣繳義務人為……事業負責人」，扣繳義務人如違反扣繳義務，因而受罰或受強制執行之標的為扣繳義務人及其財產，並不及於本件所稱扣繳單位，因此，扣繳義務人在公法上之扣繳義務其法律效果與原告無關，原告主張扣繳之法律效果均直接歸屬於扣繳單位，顯係誤解，何況王振堂於92-96 年度扣繳稅款訴願案之理由書略以：「（二）訴願人係扣繳義務人而美商IBM 公司係納稅義務人，訴願人既已依法履行扣繳義務……。」，則王振堂於此時既自承為扣繳義務人且已履行扣繳義務，退稅自應由扣繳義務人提出申請；綜上，原告既非扣繳義務人亦非納稅義務人，且原告係公司組織之法人，為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，對系爭扣繳稅款申請依稅捐稽徵法第28條規定退還，即難謂適格，而被告予以核准亦非適法，故誤退之稅款屬無法律上之原因受有利益，應適用公法上不當得利返還之相關規定予以追還，並無違誤。
（八）被告於財政部100 年3 月3 日台財訴字第09900417430 號訴願決定，始知悉原告有不當得利之情事，於101 年1 月
9 日以財北國稅審一字第1010202687號函行文美商IBM 公司撤銷被告於94年8 月10日財北國稅審一字第0940077459號核准免稅函之處分，復於101 年8 月3 日以原處分撤銷96年11月23日核准退稅函，符合行政程序法第117 條自訴願撤銷原處分知有不當得利情事之日（100 年3 月3 日）起2 年內為之。原告主張被告未依行政程序法第121 條：
「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」容有誤解。
（九）綜上論述，本件原處分並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點：被告以原處分將被告96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號函撤銷，並依行政程序法第
127 條、民法第182 條第2 項及行政執行法第11條規定，請原告加計利息返還不當得利之誤退稅款，有無違誤？本件有無違反行政程序法第121 條第1 項規定？本件可否適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定？
五、本院判斷如下：
（一）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；……。」、「第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因二年間不行使而消滅；自處分撤銷時起逾五年者，亦同。」、「授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行政處分經確認無效者，亦同。前項返還範圍準用民法有關不當得利之規定。」行政程序法第11
7 條前段、第121條及第127 條分別定有明文。
（二）次按「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。」「受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還。」分別為民法第
179 條前段及第182 條第2 項前段所規定。
（三）又按「在公法領域發生財產變動，一方無法律上原因受有利益，致他方受有損害，即構成公法上不當得利，本於依法行政原則，不合法之財產變動應予回復，受有損害之他方對受有利益之一方，即有不當得利返還請求權（司法院釋字第515 號解釋參照）。」、「按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。」最高行政法院97年度判字第688 號判決意旨及101年度判字第279 號判決意旨可資參照。
（四）經查：本件原告與美商IBM 於92年間簽訂專利授權合約，由美商IBM 提供「個人資料處理系統」專門技術予原告生產「個人資料處理系統」產品，原告依約於92至96年度給付美商IBM 權利金並按20% 扣繳稅款分別為71,400,000元、70,581,000元、65,940,000元、68,229,000元及68,796,000元，原告於96年間以美商IBM 經被告核准免納所得稅為由，申請退還前開扣繳稅款並經核准退稅在案。香港商聯想公司於93年12月7 日因承受美商IBM 分割之個人電腦事業部，依約於97年8 月15日向原告收取97年度權利金317,625,000 元，並按20% 扣繳所得稅63,525,000元，香港商聯想公司復於97年6 月3 日向被告申請系爭權利金免納所得稅，經被告以97年10月16日財北國稅審一字第0970237698號函復略以：「……同意自97年1 月1 日起至101 年12月31日止，依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅。……，倘該等專門技術非於本國使用，尚難認符合上開獎勵免稅之立法目的，非屬權利金免稅範圍。……」，香港商聯想公司遂據此向被告申請退還溢繳之扣繳稅款，惟核退中查得原告取得之專門技術，並未自行使用，係交由中國大陸之ODM 廠商生產製造，尚未符合外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則第8 點之規定與所得稅法第4 條第1項第21款之立法意旨，被告遂否准退稅，並向原告之扣繳義務人王振堂追補原誤核退之92至96年度扣繳稅款，王振堂不服，申經復查未獲變更，遂向財政部提起訴願，案經財政部100 年3 月3 日台財訴字第09900417430 號訴願決略以，「原處分機關核准退稅之行政處分係對宏碁公司所作成，宏碁公司既非扣繳義務人亦非納稅義務人……是宏碁公司對系爭扣繳稅款申請依稅捐稽徵法第28條規定退還，即難謂適格，而原處分機關予以核准亦非適法。又系爭補徵稅款係原處分機關因誤退稅款予以追還，……，應適用公法上不當得利返還之相關規定……。」等語，將被告99年8 月5 日財北國稅法二字第0990228597號復查決定撤銷，由被告另為處分。嗣被告依訴願決定撤銷意旨，以原處分將被告96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號函撤銷，並依行政程序法第127 條、民法第182 條第2 項及行政執行法第11條規定，請原告加計利息返還不當得利之誤退稅款。嗣原告於101 年8 月10日繳還誤退扣繳稅款344,946,000 元並加計利息6,675,223 元，此有財政部100 年3 月3 日台財訴字第09900417430 號訴願決定及原處分附於原處分卷及訴願卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：依稅捐稽徵法第1 條規定，本案核屬稅捐稽徵案件，不論稅捐之核課、徵免及退稅，均應優先適用稅捐稽徵法，故並無適用行政程序法第127 條「受益人不當得利返還義務」之餘地；又系爭稅款344,946,000 元自依所得稅法第92條第2 項規定『申報核驗』之日起迄101 年
8 月3 日止，既已逾越5 年核課期間即行政行為之行為期間，是依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告即不得再行補稅或為任何「行政行為」云云。惟查：
1.原告於96年10月4 日申請退還溢繳扣繳稅款344,946,000元（見原處分卷第39頁至第41頁），經被告以96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號函予以核准（見原處分卷第42頁）。然原告既非扣繳義務人，亦非納稅義務人，且原告係公司組織之法人，為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，原依稅捐稽徵法第28條規定申請退還系爭扣繳稅款，難謂適格；而被告以上開96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號函予以核准，亦非適法。嗣被告已以原處分（見原處分卷第33頁至第35頁）撤銷上開被告96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號核准退稅函，而上開核准退稅函既經撤銷，是原告受領退稅款部分之原因已不存在，則原告即無法律上之原因受有利益，致被告受損害，依民法第179 條規定已成立公法上不當得利。
2.系爭返還稅款係因被告誤退稅款予原告而予以追還，實與被告發現原告之負責人即扣繳義務人應扣繳而未扣繳逕予核課，兩者情況並不相同，本件非屬稅捐之徵收，自無核課期間之適用。
3.本件依民法第179 條規定已成立公法上不當得利，業如前述，自應適用公法上不當得利返還之相關規定，故被告請求原告加計息返還誤退稅款，並無不合。
4.足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：原告引進之案關IBM 權利金，當然得依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅，原處分謂須由原告本身自有工廠自力製造，方謂案關IBM 專利權已供宏碁公司自行使用。是原處分及訴願決定均顯違「權利耗盡原則理論」云云。惟查：
1. 訴外人美商IBM 與原告於92年間簽訂專利授權合約，由美
商IBM 提供「個人資料處理系統」專門技術（下稱系爭專門技術）予原告生產「個人資料處理系統」產品，嗣香港商聯想公司於93年12月7 日承受美商IBM 分割之個人電腦事業部，依約向原告收取權利金。原告97年8 月15日給付上訴人97年度權利金317,625,000 元，並按20% 扣繳所得稅63,525,000元並辦理申報。嗣香港商聯想公司於98年3月27日申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還系爭扣繳稅款，被告則以系爭專門技術，並未由原告自行使用，係交由其他代工廠商在中國大陸生產製造，不符合所得稅法第4條第1 項第21款之立法意旨，以99年3 月16日財北國稅中北綜所一字第0990201139號函否准。香港商聯想公司不服，提起訴願，經財政部以99年10月22日台財訴字第09900274760 號訴願決定駁回，香港商聯想公司仍不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第2498號判決駁回其訴，香港商聯想公司再不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第22號判決駁回其上訴等情，業經本院依職權調閱本院99年度訴字第2498號卷宗全卷查明屬實堪予認定。
2.原處分係因被告誤將扣繳稅款退予原告，函請原告繳回，並未對系爭專利權之權利金是否符合所得稅法相關免稅規定作成行政處分。至原告主張其取得美商IBM 專利權之權利金符合所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅乙節，核非本案審究之範圍。
3.況被告於101 年1 月9 日以財北國稅審一字第1010202687號函文美商IBM 公司申請之代理人略以，「主旨：本局94年8 月10日以財北國稅審一字第0940077459號函核准貴公司與宏碁股份有限公司……技術合作，生產『個人資料處理系統』產品，取得之專利金報酬適用所得稅法第4 條第
1 項第21款案，應予撤銷。請查照。說明……三、貴公司如不服處分，得於收受本函之次日起30日內依訴願法第56條第1 項規定繕具訴願書……向財政部提起訴願。」等語（見原處分卷第65頁至第66頁），自應由美商IBM 公司另行提起訴願、行政訴訟，以尋求救濟。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告復主張：依所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅之立法意旨，可知獎勵對象及範圍應於我國境內（包括大陸地區）使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，而對其給予權利金免徵所得稅之租稅優惠；又依憲法第4 條規定，臺灣、釣魚台列島與大陸皆屬中華民國之固有疆域，故當然均屬「中華民國國內」云云。惟查：所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅之立法意旨，係在消除本國廠商引進國外知識之障礙，而由國外營利事業提供其所有建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，而對其給予權利金免徵所得稅之租稅優惠。又支付予外國營利事業之權利金，對該等外國營利事業而言，屬中華民國來源所得，原本應課徵所得稅，惟鑒於該等專利權、商標權、各種特許權利或技術報酬在我國國內之授權使用，能促進國內經濟發展及產業升級，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，故從財政之角度，對於輸入知識產權之外國事業，給予免稅優惠，倘若給予所引進之專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在中華民國境外生產製造之營利事業免稅優惠，將造成以國內稅收補貼外國經濟發展之不合理現象。據此，原告將上開「個人資料處理系統」專門技術授與ODM 廠商使用，非由原告在我國境內使用製造，核與所得稅法第4 條第1項第21款之立法目的未合。至原告主張：大陸地區仍屬中華民國國內云云，因特殊政治背景因素，管轄權並不及於大陸，故廠商於大陸地區繳納之稅額，稅收貢獻尚無法供中華民國境內使用。足見原告此部分之主張，亦非可採。
（八）原告再主張：扣繳單位之扣繳義務人係代表扣繳單位代扣繳稅款，故除違反扣繳義務之處罰對象係專指扣繳義務人外，其餘有關扣繳之法律效果均直接歸屬於扣繳單位云云。惟查：
1. 按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……
二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，……。如原扣繳稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。……」、「扣繳義務人依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關辦理退還手續。」為所得稅法第88條第1 項第2款、第89條第1 項第2 款、第94條及同法施行細則第96條所規定。
2. 本件原告給付權利金予美商IBM 公司，其扣繳義務人為事
業負責人即原告代表人王振堂，其納稅義務人即所得人為美商IBM 公司；依前揭規定，扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依規定填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣繳額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。同法施行細則第96條規定，扣繳義務人依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就同年度應扣繳稅款內留抵之，在在均在規範扣繳義務人之作為，誠如所得稅法第89條所明定「其扣繳義務人為……事業負責人」，扣繳義務人如違反扣繳義務，因而受罰或受強制執行之標的為扣繳義務人及其財產，並不及於本案所稱扣繳單位。因此，扣繳義務人在公法上之扣繳義務其法律效果與原告無關。
3. 足見原告此部分之主張，洵非可採。
（九）原告末主張：被告撤銷原合法授益處分（即96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號函），已逾2 年期間，已違反行政程序法第121 條規定云云。惟查：
1.按「行政程序法第121 條第1 項規定：『第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。』法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2 年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認。」最高行政法院102 年度2 月份第2 次庭長法官聯席會議決議可資參照。
2.香港商聯想公司於98年3 月27日申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還系爭扣繳稅款，被告以99年3 月16日財北國稅中北綜所一字第0990201139號函否准。香港商聯想公司不服，提起訴願，經財政部以99年10月22日台財訴字第09900274760 號訴願決定駁回，香港商聯想公司仍不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第2498號判決駁回其訴，香港商聯想公司再不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第22號判決駁回其上訴，業如前述〔其詳細論述，見本判決事實及理由欄（六）、1.﹞。
3.嗣被告於99年4 月12日以財北國稅中北綜所一字第0990202010號函向扣繳義務人王振堂追討原退還之92至96年扣繳稅款344,946,000 元，另廢止96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號核准退稅函。王振堂不服，申請復查遭駁回，提起訴願，案經財政部於100 年3 月3 日台財訴字第09900417430 號訴願決定撤銷被告99年8月5日財北國稅法二字第0990228597號復查決定，由被告另為處分，並指陳：「……原處分機關核准退稅之行政處分係對宏碁公司所作成，宏碁公司既非扣繳義務人亦非納稅義務人，雖訴願人為宏碁公司之負責人，惟宏碁公司係公司組織之法人，為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體（改制前行政法院著有50年判字第110 號判例可資參照），是宏碁公司對系爭扣繳稅款申請依稅捐稽徵法第28條規定退還，即難謂適格，而原處分機關予以核准亦非適法。又系爭補徵稅款係原處分機關因誤退稅款予以追還，與原處分機關發現訴願人應扣繳而未扣繳逕予核課，兩者情況並不相同，核非屬稅捐之徵收，尚無核課期間之適用，應適用公法上不當得利返還之相關規定……。」等語（見原處分卷第56頁至第64頁）。故被告始於101 年1 月9 日以財北國稅審一字第1010202687號函撤銷原94年8 月10日財北國稅審一字第0940077459號核准美商IBM 公司免稅函，美商IBM 公司逾期未提訴願而告確定。
4.職是，被告於財政部100 年3 月3 日台財訴字第09900417
430 號訴願決定後，始知悉原告有不當得利之情事，於10
1 年1 月9 日以財北國稅審一字第1010202687號函行文美商IBM 公司撤銷被告於94年8 月10日財北國稅審一字第0940077459號核准免稅函之處分，復以原處分撤銷96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號核准退稅函，即自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時即100 年3 月3 日（即財政部於100 年3 月3 日台財訴字第09900417430 號訴願決定撤銷被告99年8 月5日財北國稅法二字第0990228597號復查決定），揆諸前揭最高行政法院決議，自符合前揭行政程序法第121 條第1項所定2 年期間。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 7 日
書記官 林淑盈