臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1955號103年3月27日辯論終結原 告 瑞士商愛爾康大藥廠股份有限公司臺灣分公司代 表 人 黃孜茂(經理)訴訟代理人 陳志愷 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 潘麗玉上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年10月23日臺財訴字第10213950310 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）14,068,167元，經被告核定為663,731 元，補徵稅額2,278,755 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠中山醫學大學附設醫院（下稱中山醫院）與原告簽訂合約
，約定自90年至94年間由原告提供雷達威視超微光斑鷹眼儀器（LADAR Vision 4000 ）及雷達威視波前鷹眼儀（LADARWAVE ）備及使用該設備需之耗材（SKBM blades 及Custom Pak）予中山醫院，而中山醫院原需按月付款美金15,000元，計60個月，共美金900,000 元，約當3,000 萬元與原告；惟因該項交易之計價與使用情形相關，故實際上中山醫院並非按月定額付款，而係由原告在提供相關設備使用及耗材時，逐次以實際用量向中山醫院開立統一發票（下稱發票）請款。故原告自90年至94年間共開立112 張發票向中山醫院請款總計24,977,240元，其中18張發票金額計573,503 元已如數支付，剩餘之94張發票計24,403,737元，因其中3 張發票僅部分給付10,999,301元，其餘91張發票全數未獲支付，故仍有13,404,436元帳款（下或稱系爭列報呆帳）尚未獲清償，原告遂於98年12月23日寄發存證函與中山醫院進行催帳，業經送達，則依行為時所得稅法第49條第5 項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5 款第2 目及第6 款第6 目規定，系爭列報呆帳損失自應予認定，方符租稅法定主義之意旨。
㈡原告因交易執行而開立予中山醫院之發票、相關耗材記錄
及該醫院簽收單據係於90年至94年間所產生，雖已逾5 年之憑證保存期限，惟皆備有載明交易當時之訂單號碼、交易日期、發票號碼、金額、已支付金額與餘額而能與電腦系統產生之帳載明細紀錄勾稽核對之明細報表，而該明細報表可與原告90年至94年各年度客戶別銷貨收入淨額（銷貨收入總額減銷貨退回）明細資料相互勾稽，且其銷售總額亦與各該年度稅務申報書核對相符，並且原告94年度會計師稅務簽證報告有關應收帳款期末餘額中屬於中山醫院之欠款金額14,044,436元，減除95年收款640,000 元後之未收款餘額13,404,436元，亦可與前揭明細報表勾稽核對，顯見系爭交易在原告已將其收入申報繳納營業稅及營所稅之情況下確屬真實存在之事實。原告考量中山醫院屬國內大型教學醫院，為與其建立長期合作關係及避免訴訟追索債權，遂未起訴求償，符合商業交易常情，並無違反經驗法則，因此中山醫院所稱未取得原告之請款憑證等情，顯係其欲不支付貨款所為之藉詞，基於角色衝突性，實不能作為請款憑證是否開立之依據，而被告亦非不能根據所提供之發票號碼調閱其開立與營業稅報繳之真實性。
㈢中山醫院先於101 年6 月26日說明書中謂其與原告並無免
除債務之協議等語，卻於102 年8 月1 日中山醫大附醫法務字第1020006507號函說明四表示其與原告對其餘未支付之款項進行協商，原告在無法繼續提供後續儀器順利運轉狀況下，同意中山醫院不需再為支付等語，改口雙方曾協議債務免除，其說詞前後反覆，殊難採信。是在原告從未以書面或口頭向中山醫院為債權免除之情形下，被告僅憑中山醫院片面之辭，即認定原告系爭債權並不存在，進而否准其系爭列報呆帳損失之認列，實有不依憑具客觀證據能力之證據認定事實之違誤，違反最高行政法院61年判字第70號判例所揭櫫之證據法則，亦悖離行政程序法第9 條規定。
㈣原告於95年5 月曾向中山醫院進行債務協商，復向中山醫
院提議是否以提高中山醫院醫療消耗品銷售單價之方式，陸續收回該醫院所積欠之款項，然均未獲中山醫院同意執行，故原告並未怠於催收帳款，系爭列報呆帳自應予以認定。退步言之，若原告對中山醫院之債權不存在，則依司法院釋字第385 號解釋意旨，原告對其相對應所認列收入已繳納之營業稅及營所稅自應予以退還，益顯原處分殊無可採。
㈤是原告聲明：訴願決定、原處分（含原核定）均撤銷。
三、被告則以：原告迄未提示相關銷貨發票及其確有列報相關銷貨收入、列入各年度營所稅結算申報及報繳營業稅之相關證明（含帳載及申報資料），其雖提示簽證會計師分別就原告對該醫院94年底及95年底應收帳款餘額各14,044,436元、13,404,436元列為應收帳款函證對象，惟迄未提示簽證會計師對中山醫院之函證結果係屬確有相關交易事實及欠款之證明。且被告曾於101 年6 月14日函查中山醫院，然中山醫院僅承認原告90年12月27日開立之發票金額11,884,198元之交易確已付清，其餘交易及債務均不承認。被告於102 年7 月23日再函請中山醫院說明，經中山醫院於102 年8 月1 日函覆原告在無法提供後續儀器順利運轉狀況下，同意不需再為支付等語。另經中山醫院法務室於102 年8 月7 日以電子傳真郵件說明，中山醫院與原告間已口頭合意終止合約。綜上，被告已盡查核之能事，並無原告所稱違反行政程序法第9 條及第36條規定之情事，且因原告未盡租稅協力義務，難以確認原告就系爭列報呆帳損失相對應之銷貨收入，確有交易之事實及原告確已列報於各該年度營所稅及報繳相關營業稅。
至於原告雖主張中山醫院合計僅支付11,572,804元（573,50
3 ＋10,999,301），仍低於中山醫院所稱已支付原告11,884,198元，惟原告既稱中山醫院自90年至94年積欠其鉅額債務，迄今各達7 至11年，然原告僅發存證函卻未採取其他相關債權訴追行動；參以原告未能提示歷年催收紀錄，且遲至98年12月始催收，更遑論中山醫院主張其已付清，是原告顯怠於催收帳款，有違一般交易常規。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有存證信函、系爭合約、原告90至94年度客戶銷貨淨額明細表、90至94年度營所稅結算申報書（損益及稅額計算表）、90年12月31日、91年12月31日、92年12月31日、93年12月31日、94年12月31日資產負債表、90至95年度銷項去路明細、中山醫院102 年8 月1 日中山醫大附醫法務字第1020006507號函、101 年6 月26日說明書、被告90至94、99年度營所稅結算申報核定通知書、99年度營所稅核定稅額繳款書、訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告否准原告認列系爭列報呆帳，是否有理。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失……二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為行為時所得稅法第24條第
1 項前段及第49條第5 項第2 款所明定。次按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。……㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2 年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失……㈥屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為行為時查核準則第94條第5 款第2 目及第6 款第6 目所規定。
㈡經查，原告係經營西藥零售業，99年度列報呆帳損失14,0
68,167元（原處分卷第165 頁），其中系爭列報呆帳13,404,436元係屬中山醫院逾期未收回帳款之呆帳損失，經被告以依原告提供之資料，無從確認其所系爭列報呆帳損失之相關債權業已依規定開立發票及列報收入；且中山醫院收受原告98年12月23日存證函後，隨即於98年12月28日以存證函否認有上開債權，並於101 年6 月26日說明書表示原告開立KE00000000號發票款項11,884,198元業於92年支付完畢，至系爭列報呆帳13,404,436元部分則並未取得原告之請款憑證，是原告其餘發票均未經中山醫院承認有該等交易事實，原告亦未提示相關原始開立發票供核，迄未提示向法院訴追之證明文件，難以證明原告確有系爭債權存在及系爭列報呆帳之發生，故核定呆帳損失663,731 元，合先敘明。
㈢原告雖先以：其於90至94年間提供醫療設備及耗材與中山
醫院，係逐次以中山醫院實際用量請款，迄今仍有應收帳款即系爭列報呆帳13,404,436元即未獲清償，原告遂於98年12月23日寄發存證函予該醫院並已送達，雖經中山醫院否認，惟依前揭查核準則規定仍應予以認定等情為主張。
惟以：
⒈所謂「呆帳」，其義為公司商行收不回之帳款。依所得
稅法第49條第5 項第1 款、第2 款視為實際呆帳損失之情形分為2 種，而本件中山醫院為中部地區大型教學醫院，營運狀況向來良好，是本件自非所得稅法第49條第
5 項第1 款所稱「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告」或類此之其他原因致債權之一部或全部不能收回之呆帳情形，是自應為同法條項第2 款「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者」之情形，而此種呆帳，依行為時查核準則第94條第6 款第6 目之規定，係以「經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為要件。惟所謂營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權有視為實際發生呆帳損失之情形，其前提要件應係營利事業確有此應收帳款、應收票據及各項欠款債權存在，故上開所得稅法第49條第5 項第2 款、查核準則第94條第6 款第6 目均以「經（債權人）催收」為要件，而此之催收，自係指實質上之催收，至於查核準則第94條第6 款第6 目規定「應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明」，此之存證函或向法院訴追之催收證明僅為形式上之文件，易言之，縱營利事業提出存證函或催收證明，稽徵機關仍得要求營利事業提出實際上確有此債權之帳冊文件以供查核認定。是原告主張於98年12月23日寄發存證函送達中山醫院，雖經中山醫院否認，惟依前揭查核準則規定仍應予以認定等情，洵係誤解所得稅法第49條第5 項第2 款、查核準則第94條第6 款第6 目之規定所致，自無從採。
⒉原告雖以：中山醫院於98年12月23日存證函後，隨即於
98年12月28日以存證函否認有上開債權，惟中山醫院先係陳稱謂其與原告並無免除債務之協議等語，復改口其與原告協議債務免除，其說詞前後反覆，殊難採信，又中山醫院實際上僅支付11,572,804元（573,503 ＋10,999,301），是該醫院所稱「其業於92年支付完畢」11,884,198元亦非真實，基於角色衝突性，被告實不能以中山醫院上開說明作為系爭請款憑證是否開立之依據，而被告亦非不能根據所提供之發票號碼調閱其開立與營業稅報繳之真實性等情，主張原處分有違行政程序法第9條、第36條之規定。惟查，中山醫院於收受原告98年12月23日存證函後，旋即於同年月28日即發存證函反駁，已難認原告對中山醫院確有其主張之債權存在；至於中山醫院其先後對被告提出之證明書部分內容固有不同之處，惟該院表達否認原告對其享有債權之意思則係一致，至於中山醫院究於何時清償原告若干金額之債務，則在原告與中山醫院間既生實體上之爭執，自應由原告對中山醫院向民事法院提出請求，方為正本清源之解決方式；且如依原告之主張，中山醫院既自90年至94年積欠原告高達13,404,436元，各已達7 至11年，然迄今原告僅發存證函卻未採取其他相關債權訴追行動，顯違一般交易常規，是被告既非終局認定私法糾紛之權責單位，則在原告未提出相關帳證之情形下，原處分否准認列系爭呆帳，難認有何違誤，原告此部分之主張，無法執為其確對中山醫院享有其所主張之債權，更難謂有何呆帳可言。
⒊原告雖繼以：其曾就系爭列報呆帳於95年5 月向中山醫
院進行債務協商，復於同年10月間進行詢問原告亞洲區主管，是原告確曾催收；至於未提起民事訴訟，係考量中山醫院屬國內大型教學醫院，為與其建立長期之合作關係，同時避免透過訴訟程序追索債權對良好客戶關係之維繫與企業形象所可能造成之衝擊所致。惟查，就原告主張曾於95年5 月向中山醫院進行債務協商一節，除據其泛言陳稱外，並未提出任何證據；至於原告提出之電子郵件（本院卷第105 至106 頁），至多僅能證明原告內部間曾就民事糾葛進行討論，殊難謂已對中山醫院進行催收。另原告所稱其為與中山醫院長期往來，故迄今均未對該醫院提出民事訴訟請求給付等情，除不能為有何利於原告之證明，更足證原告根本未進行行為時所得稅法第49條第5 項第2 款、查核準則第94條第6 款第
6 目之「催收」程序。縱原告確對中山醫院有此債權並非虛妄，則因其怠於催收，則被告否准認列呆帳，自屬有據。
㈣原告雖復主張：其就系爭交易皆備有載明交易當時之訂單
號碼、交易日期、發票號碼、金額、已支付金額與餘額而能與電腦系統產生之帳載明細紀錄勾稽核對之明細報表，而該明細報表可與原告90年至94年各年度客戶別銷貨收入淨額（銷貨收入總額減銷貨退回）明細資料相互勾稽，其銷售總額亦與各該年度稅務申報書核對相符，又系爭列報呆帳復經原告94年度會計師稅務簽證報告認定在案，並已申報繳納營業稅及營所稅，是原處分不予認列，實有違誤等情。惟查，原告系爭交易開立予中山醫院之發票、相關耗材記錄及該醫院簽收單據均係於90年至94年間所產生，已逾5 年之憑證保存期限，現已未存在之事實已為原告所自承（本院卷第12頁），是其迄未提示相關銷貨發票影本及其確有列報相關銷貨收入、列入各年度營所稅結算申報及報繳營業稅之相關證明（含帳載及申報資料）；至於原告簽證會計師分別就原告對中山醫院94年底及95年底應收帳款餘額各14,044,436元、13,404,436元列為應收帳款函證對象，然原告亦迄未提示簽證會計師對該醫院之函證結果，係屬確有相關交易事實及欠款之證明。尤有甚者，如依原告之主張，其提供醫療設備與耗材予中山醫院，且系爭交易之計價與使用情形相關，則發票、相關耗材記錄及該醫院簽收單據除係其公法上申報稅務重要之憑證文件外，更係私法上原告與中山醫院之計價之重要依據，則原告本件既係主張中山醫院積欠高達千萬元以上之系爭列報呆帳，則其所稱上開憑證僅因已逾5 年保存期限而不存在一節，洵與交易常情有悖，至為灼然；至於原告是否已將系爭交易收入申報繳納營業稅及營所稅等情，此與系爭列報呆帳是否符合呆報認列之法定要件係屬二事，無從混為一談。則被告在數度通知原告提出系爭列報呆帳之原始憑證，惟原告均未提出，其再依職權對中山醫院調查所得，認原告系爭列報呆帳不符行為時所得稅法第49條第5 項第2款、查核準則第94條第6 款第6 目得認列為呆帳之要件，是被告已就原告有利不利之情事盡調查之能事，並無原告所稱違反行政程序法第9 條、第36條規定及司法院釋字第
385 號解釋、最高行政法院61年判字第70號判例意旨，是原告此部分之主張，亦難憑採。
六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
書記官 吳芳靜