臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1958號103年6月12日辯論終結原 告 李柏彥
送達代收人 李政佑訴訟代理人 王立中律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 鍾盈蓁
郭建宏被 告 新竹縣政府代 表 人 邱鏡淳（縣長）訴訟代理人 朱淑敏
林秀珍薛銘鴻律師上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年10月23日台財訴字第10213945010 號（案號：第00000000號）訴願決定及文化部102 年11月20日文規字第1022040165號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，因捐贈少數民族服飾33件（下稱「系爭文物」）予被告新竹縣政府，持新竹縣政府於94年10月24日出具之「新竹縣政府接受文物捐贈價格認定書」（下稱「第1 次認定書」），列報捐贈扣除額新臺幣（下同）1,710 萬元，經被告財政部臺北國稅局（下稱「臺北國稅局」）核認，且將該捐贈扣除額及原告取得成本之差額1,231 萬2,000 元歸課其他所得，並核定綜合所得總額3,
339 萬8,675 元，綜合所得淨額1,542 萬4,098 元，應補稅額486 萬4,010 元。原告不服，申請復查，惟被告新竹縣政府於復查期間就系爭文物重新鑑價，並於102 年7 月4 日以府文獻字第1020110474號函檢附102 年6 月4 日「新竹縣政府接受文物捐贈價格認定書」（下稱「第2 次認定書」）通知原告（下稱「系爭函文」），被告乃依此重新鑑價結果作成「註銷其他所得1,231 萬2,000 元（下稱「系爭其他所得」），並同額核減捐贈扣除額」之復查決定。原告不服系爭函文及復查決定，分別提起訴願，分別經文化部以文規字第1022040165號訴願決定（下稱「文化部訴願決定」）及財政部以台財訴字第10213945010 號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱「財政部訴願決定」）駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：被告新竹縣政府為系爭文物鑑定價格目的事業主管機關，被告新竹縣政府所為第1 次認定書，係依法確認系爭文物具有所得列報扣除額享有租稅優惠利益之價值，係屬授予利益之行政處分性質，而被告新竹縣政府於94年所為第1 次認定書係依文化藝術獎助條例第28條所為，雖經監察院糾正指稱其鑑定草率，惟亦未指明其鑑定係違反何條法律，至多僅有不當，並無違法，縱被告新竹縣政府第1 次認定書有被廢止之理由，亦須自廢止原因發生後2 年內為之，惟被告新竹縣政府於7 年後始重新鑑價並廢止第1 次認定書，顯非適法。又伊僅係將自身收藏之系爭文物捐贈予被告新竹縣政府，並無詐欺、脅迫或賄賂之情，亦無提供任何不正確資料，更不可能知悉第1 次認定書有何違法之處，是伊並無信賴不值得保護之情形。另伊係就系爭其他所得申請復查，被告臺北國稅局雖註銷系爭其他所得，但又同額核減「捐贈扣除額」，課稅金額雖無不同，然被告臺北國稅局原核定對於捐贈扣除額之認定既已確定，縱事後變更系爭文物之鑑定價值，復查決定仍應受不利益變更禁止原則之拘束，而不得就非復查決定審理範圍之「捐贈扣除額」為更不利於伊之決定。此外，伊持有系爭文物期間，該文物價值確有可能增減，依司法院釋字第377 號解釋意旨，伊持有系爭文物之增值，是否課徵綜合所得稅，仍應以年度所得之實現與否為準，是被告臺北國稅局之課稅方式業已違反個人綜合所得稅採收付實現制之原則，應予撤銷。再者，被告新竹縣政府第1次認定書係被告臺北國稅局課稅處分之構成要件事實之一部分，該處分既非自始無效，在其未經撤銷、廢止前仍具有「構成要件效力」，是該第1 次認定書價格是否偏高或與「拆款比例有差距」等情，並非被告臺北國稅局所應質疑。而系爭文物於94年間辦理第1 次鑑價時，參與之鑑價委員黃東墉等4 人均為被告新竹縣政府外聘且學有專精之文物專家，與伊並不相識，亦經臺灣新竹地方法院檢察署（下稱「新竹地檢署」）認定並無違法勾結之情事，系爭文物完成第1 次鑑價後，鑑價委員對於系爭文物之價格有高度共識，且系爭文物89年間曾在國立歷史博物館展覽過，該館對系爭文物之真實性應有專業判斷。又伊依被告新竹縣政府第1 次認定書鑑價結果，客觀上確有節稅利益486 萬4,010 元，因被告新竹縣政府違法變更鑑價結果而喪失，是依行政訴訟法第199 條之規定，被告新竹縣政府自應賠償伊所受損害等語。並聲明：㈠先位聲明：1.文化部訴願決定及被告新竹縣政府系爭函文均撤銷。2.財政部訴願決定及被告臺北國稅局原處分（即復查決定）均撤銷。㈡備位聲明：1.確認被告新竹縣政府系爭函文為違法。2.被告新竹縣政府應賠償原告486 萬4,010元之損害，並自起訴狀繕本送達之翌日起至清償之日止按年息5%計算之利息。
三、被告新竹縣政府則以：依文化藝術獎助條例第28條第2 項規定，同條第1 項文物古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明，然就文化藝術獎助條例第28條第1 項所規定之租稅優惠事項之審核，係由稅捐稽徵機關為之，因此系爭函文與被告臺北國稅局之原處分間，屬二個以上機關本於各自職權先後參與，為多階段行政處分，依最高行政法院91年判字第2319號判例及同院93年度裁字第651 號裁定意旨，系爭函文乃被告臺北國稅局所為原處分之前階段行為，並未對外直接發生法律上之規制作用，對原告公法上之權利義務關係亦無法發生變動，須待原告向稅捐機關申報並經該稅捐機關依所得稅法為核定（補稅、退稅等）處分後，始對外發生法律上之規制效用。本件捐贈文物行為係在94年間，當時伊依據文化藝術獎助條例第28條第2 項出具第1 次認定書予原告，經原告於申報94年度個人綜合所得稅時，將上開認定書之金額列為捐贈之列舉扣除額，惟國稅機關核認情形並不受第
1 次認定書所拘束，甚且可全額剔除，顯見上開價格認定並無拘束作成處分機關之效力，且高雄高等行政法院100 年度訴字第378 號判決亦肯認認定書並非行政處分。又依文化資產保護法第3 條之規定，經主管機關指定或登錄者始為文物，觀諸行政院文化建設委員會（現改制為文化部）99年10月19日文規字第0992025244號函（下稱「99年10月19日函」）及100 年5 月2 日文壹字第1003009098號函（下稱「100 年
5 月2 日函」）之意旨，伊所出具之認定書僅係接受原告捐贈少數民族服飾並告知原告該批服飾認定價格為多少之觀念通知，並無確定原告所捐贈為文物或古物之效力，是原告雖以伊出具之第1 次認定書認列其94年度個人綜合所得稅之捐贈列舉扣除額，然國稅機關並不受該認定書上認定之價格之拘束，仍可自行核認金額或全部剔除，顯見第1 次認定書並未設定或確認原告權利或法律上之利益，自非授益處分，無行政程序法第120 條第1 項信賴保護原則之適用。另伊94年間接受民間捐贈少數民族服飾1 批，於100 年經監察院糾正該次鑑價過程草率，伊乃依據「新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點」成立典藏評議委員會，並於101 年7 月18日召開第1 次典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜後分組鑑價，並於同年10月12日第2 次典藏評議委員會議確認藏品價值，伊乃以系爭函文函知原告重新鑑價一事及重新開立第2 次認定書予原告，縱認第1 次認定書為行政處分，依行政程序法第122 條之規定，伊本得依職權為全部或一部之廢止，故系爭函文通知重新鑑價金額並廢止第1 次認定書，於法並無違誤，亦無行政程序法第124 條所定2 年除斥期間之適用。本件因原告實際購入成本僅為伊所出具第1 次認定書認定捐贈物價值之27% ，可知伊94年間所認定系爭文物之價格有偏高甚多之錯誤，對租稅公益有重大之危害，縱認認定書為授益處分，然依行政程序法第123 條第5 款規定，為防止或除去對公益之重大危害者，伊仍得本於職權廢止原認定書。而依司法院釋字第525 號解釋、行政程序法第119 條及民法第406 條之規定，主張行政法上信賴利益保護者，須具有行政處分為前提要件，而伊與原告依民法第406 條所訂定之贈與契約書，係屬私法契約，與行政處分有別。此外，伊召開典藏評議委員會進行重新鑑價程序，乃委員本於專業判斷，對於捐贈標的物進行鑑價及審定，係屬事實行為，並由伊就重新鑑價後之結果向原告為觀念通知。又依古物一般買賣交易常識而言，古物會隨時間經過，造成價格提升之現象，原告主張歷經數年後再次鑑價已無法還原當時之時價一詞，有違交易常識，不足採信。另原告據伊94年間所出具之第
1 次認定書申報其捐贈列舉扣除額時，被告臺北國稅局係「全額認列」，僅因原告申報之捐贈扣除額與其「取得成本」之差額竟高達1,231 萬2,000 元，其捐贈財產有增益，乃核認歸課「系爭其他所得」，並命補納稅額，可知原告為被告臺北國稅局歸課其「系爭其他所得」，乃因其「取得成本」與其申報之捐贈扣除額差距過大所致，與伊94年間出具之第
1 次認定書，並無相當因果關係，且該認定書並未使原告因此受有財產上之損失，且伊於102 年間重新鑑價後出具之第
2 次認定書，其認定價格為83萬5,000 元，惟被告臺北國稅局重新審認後，認伊重新鑑價之金額雖與取得成本間並無溢額，原告系爭其他所得可註銷，但與其原核認將149 萬元認列原告之捐贈列舉扣除額兩相比較後，本於「不利益變更禁止原則」，仍維持以其他所得1,231 萬2,000 元之金額核定原告當年度所得，作成補納486 萬4,010 元稅額較有利於原告之復查決定，因此原告亦未因該第2 次認定書而遭受有財產上之損失等語，資為抗辯，並聲明：原告之訴駁回。
四、被告臺北國稅局則以：所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之捐贈列舉扣除額，係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，乃特別規定給予租稅減免之優惠措施，而文化藝術獎助條例本於扶植文化藝術事業、輔導藝文活動、促進國家文化建設及提昇國民文化水準之立法意旨，亦於該條例第28條規定，以具文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，予以租稅優惠，其價值則由目的事業主管機關認定並出具證明，以求公允，而被告新竹縣政府所出具之證明，雖有相當強度拘束後階段之稽徵機關，然依文化藝術獎助條例第28條規定觀之，其作用及效力顯係發生在稅捐之核課，被告新竹縣政府出具之證明書僅為捐贈人申報綜合所得稅時，俾其列報捐贈扣除額之憑證，是原告雖取具該府之證明書，如未踐履辦理結算申報之協力義務，或於結算申報未列報系爭捐贈扣除額，該證明書之外部效力亦無由體現，顯不具行政處分應有之規制效力。又依訴外人翁國薰代表原告與被告新竹縣政府於94年10月間簽訂之贈與契約書第3 條約定，可知被告新竹縣政府出具證明時，已認定該批少數民族服飾為文化藝術獎助條例第28條第1 項規定之「具有文化資產價值之文物、古蹟」，並允受原告之捐贈，至其證明書所載金額，僅重申捐贈人早已知悉之鑑價結果，僅係不具規制效力之觀念通知，其外部效力尚須捐贈人辦理綜合所得稅結算申報，並據以列報捐贈扣除額始得體現，是該府出具之證明不具行政處分性質，並無行政程序法第110 條以下各條規定之適用。另原告94年度綜合所得稅結算申報，雖已檢附被告新竹縣政府出具之第1 次認定書，捐贈價值鑑定為1,710 萬元，惟原告及訴外人翁源水等25人係於94年9 月間，以系爭文物鑑定價值金額之20% 至28% 不等之價格，向翁國薰及翁聖儒購入系爭文物，旋於94年10月間委由翁國薰辦理捐贈事宜，原告在取得系爭文物之時點與距離捐贈行為之間隔僅1 個月左右，依經驗法則判斷，系爭文物之取得成本應與捐贈當時之價值相當，然被告新竹縣政府鑑定之金額卻遠高於原告之取得成本，不無疑義。而監察院亦於100 年12月19日依監察法第24條及第25條之規定，糾正被告新竹縣政府，責令被告新竹縣政府為適當之改善與處置，故被告新竹縣政府於94年出具之第1 次認定書既已不具客觀性，自難據以核認原告所列報之捐贈扣除額。又被告新竹縣政府依監察院之調查意見，於101 年7 月18日召開典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜，其中原告捐贈之系爭文物經重新鑑價為83萬5,000元，伊初核依被告新竹縣政府出具之第1 次認定書核認捐贈扣除額1,710 萬元，及歸課系爭文物價值與實際購入成本之差額為系爭其他所得1,231 萬2,000 元，復查階段註銷系爭其他所得，並依被告新竹縣政府重新鑑價之結果，將原核定捐贈扣除額應予追減1,626 萬5,000 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅按原核定系爭其他所得之金額，同額調減捐贈扣除額1,231 萬2,000 元，核認捐贈扣除額478 萬8,000 元，原告亦自承以申報捐贈金額之20% 至28% 不等購入系爭文物，是伊核認捐贈扣除額478 萬8,000 元，與原告自承購入成本之28% 金額478 萬8,000 元相符，亦較被告新竹縣政府重新鑑定價值83萬5,000 元高，核屬對原告有利之認定。另本件徵納雙方所爭執者，實係應如何認定系爭文物之捐贈扣除額，而系爭其他所得係伊依捐贈扣除額與原告自承實際取得成本之差額所核定之所得，與捐贈扣除額具有同額增減之特性，無法排除捐贈扣除額而單獨存在，核屬同一課稅基礎。而系爭其他所得既已註銷，原告指摘復查決定違反個人綜合所得稅收付實現原則，自不足採。至原告訴稱縱使被告新竹縣政府第1 次鑑價略高，惟該鑑價既為伊課稅處分之構成要件事實之一部分，即非伊所應質疑，惟被告新竹縣政府94年間之原鑑價結果，經監察院糾正有鑑價過程草率及濫發高額證明書等情事，被告新竹縣政府檢討後，乃決議重新辦理鑑價程序，並以系爭函文重新核發證明書，是伊註銷系爭其他所得並同額核減捐贈扣除額，並無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭函文影本、復查決定影本、文化部訴願決定及財政部訴願決定影本在卷可稽（本院卷第8 至16、81至86頁），堪認為真正。
六、經核本件兩造爭點為：㈠被告新竹縣政府所為系爭函文是否為行政處分？㈡如㈠為肯定，則該函文是否違反信賴保護原則？是否已罹於除斥期間？㈢如㈠為肯定，則原告訴請被告新竹縣政府賠償486 萬4,010 元及遲延利息，是否有據？㈣被告臺北國稅局所為原處分是否違反新竹縣政府第1 次認定書之構成要件效力？㈤被告臺北國稅局所為原處分是否違反不利益變更禁止原則？㈥被告臺北國稅局所為原處分是否違反司法院釋字第377 號解釋所闡述之收付實現制原則？本院分別判斷如下：
㈠被告新竹縣政府部分：
1.被告新竹縣政府所為系爭函文是否為行政處分？⑴按行政機關就法律關係或由法律關係產生之權利或義務
，或就法律上具有重要性之人或物之性質，以可以產生存續力之方式所為，具有拘束力之確認，為確認性行政處分。確認性行政處分雖僅說明有關事項依法律規定原應有之效力，惟因其認定有法律拘束力，具有規制之性質，仍為行政處分（詳參陳敏著＜行政法總論＞，102年9 月第8 版，第341 頁；最高行政法院99年度判字第
987 號判決意旨亦同）。是確認處分包括對於法律關係存否之確認，以及對人之地位或物之性質在法律上具有重要意義事項之認定。所謂在法律上具有重要意義事項之認定，係指此種認定直接影響行政法上法律效果者而言（詳參吳庚著＜行政法之理論與實用＞，101 年9 月增訂12版，第330 頁）。
⑵次按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小
目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。……」而上開捐贈扣除額之規範目的，係因納稅義務人之捐贈，有助於政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而，自以具有增進公共利益之客觀情形時，始給予免除租稅之優惠措施，以保障稅收、防止浮濫及增進公益。換言之，稅捐稽徵機關核定捐贈扣除額，必須建立於一合法有效成立之贈與或有助於公益或國家、國防者，始能准予作為列舉扣除額。且行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目各小目之列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關國防、勞軍及對政府之捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，基於租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又因捐贈係屬自所得總額中予以扣除之扣除額，為計算綜合所得稅之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，是依證據法則，自應由主張此消滅事實者即納稅義務人負其舉證責任。
⑶又我國為扶植文化藝術事業，輔導藝文活動，保障文化
藝術工作者，促進國家文化建設，提昇國民文化水準，乃制定文化藝術獎助條例（第1 條前段參照）。而為鼓勵私人、營利事業等，將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政府，爰參考英國1976年財政法規定以文物抵稅之規定，同條例第28條明定：「（第1 項）以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目及第36條第1 款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。（第2 項）前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」（立法理由參照）顯見立法者針對私人將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政府之情形，賦予得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目規定列舉扣除，且不受金額限制之租稅優惠，並有意特別將認定上開文物及古蹟價值之權限，授予目的事業主管機關本諸專業實質認定並出具證明，俾供捐贈者列報綜合所得稅列舉扣除之用，則稅捐稽徵機關自應尊重並受該目的事業主管機關所為認定證明之拘束，據以為核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之基礎。此觀諸財政部96年12月11日台財稅字第09604554480 號函釋略以：「自95年1 月1 日起，各公立文化機構、縣市政府、各級公立學校及教育、文化、公益、慈善機關或團體接受具有文化資產價值之文物古蹟捐贈者，應依文化藝術獎助條例第28條規定，由目的事業主管機關（在中央為文建會，在地方為直轄市政府及縣（市）政府）認定價值並出具證明，交付捐贈人，俾供其列報綜合所得稅列舉扣除之用」亦明。是目的事業主管機關依據文化藝術獎助條例第28條第2項規定所授予之權限，本諸專業據以實質認定私人捐贈予政府具有文化資產價值之文物或古蹟價值所出具之證明，雖係供捐贈人列報綜合所得稅列舉扣除之用，惟具有直接規制稅捐稽徵機關核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之法律效果，乃對物之性質在法律上具有重要意義事項之認定，係屬物之性質的確認處分，而非單純之觀念通知甚明。
⑷惟如私人所捐贈予政府者，並非具有文化資產價值之文
物或古蹟，則應回歸所得稅法第17條第1 項第2 款第2目第1 小目有關捐贈扣除額之一般規定，應按實質課稅原則，由稅捐稽徵機關以實際助益於受贈單位，即相當於該捐贈物之現金價值，實質核認捐贈列舉扣除額，並由捐贈人負舉證責任。是縱受贈單位針對非屬具有文化資產價值之文物或古蹟，經由鑑價程序予以認定其價值並出具證明，因非屬文化藝術獎助條例第28條第2 項所授予之權限範圍，稅捐稽徵機關自不受該認定證明之規制或拘束，而不生確認捐贈扣除額之法律效果，核屬單純之事實敘述及理由說明，非屬確認處分。經查：
①原告於94年間向被告新竹縣政府表示願意捐贈系爭文
物予被告新竹縣政府，被告新竹縣政府依「新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點」之相關規定，聘請專家於94年8 月8 日對系爭文物進行94年第1 次鑑價，並於94年10月24日與原告訂定系爭文物贈與契約及出具第1 次認定書予原告（本院卷第180 頁背面至
183 頁背面、被告臺北國稅局答辯卷第70、75頁）而上開第1 次認定書載明：「李柏彥君（身分證字號為：Z000000000）捐贈少數民族服飾1 批共計33件，經本府外聘委員於中華民國94年8 月8 日公開審鑑，確定其捐贈價值為新台幣1,710 萬元整，同意依上述價格認定受贈。此致李柏彥君」等語（被告臺北國稅局答辯卷第70頁），顯係針對原告所捐贈系爭文物之價值經鑑定後所出具之證明。
②嗣因監察院於100 年針對被告新竹縣政府94年第1 次
鑑價過於草率提出糾正，被告新竹縣政府遂於101 年
3 月20日召開「監察院糾正本府94年受贈少數民族服飾」專案檢討會議，決議依監察法第24條及第25條規定為適當之改善與處置，辦理重新鑑價，被告新竹縣政府遂於101 年7 月18日召開第1 次典藏評議委員會，並決議採逐一、分組方式進行初步鑑價，而該分組鑑價會議於101 年8 月6 日、8 月7 日、8 月13日、
8 月24日、8 月29日及10月12日辦理完畢完成鑑價，同時於10月12日召開第2 次典藏評議委員會確認藏品之價值，並以系爭函文通知原告重新鑑價一事並出具第2 次認定書予原告（本院卷第81至82頁）。而稽諸系爭函文略以：「主旨：有關本府94年間接受民間捐贈少數民族服飾，101 年辦理重新鑑價之相關文件如附件，請查照。說明：……二、本府94年間接受民間捐贈少數民族服飾1 批，100 年時經監察院糾正鑑價過程草率，為補正相關鑑價程序，本府文化局依據『新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點』成立典藏評議委員會，並於101 年7 月18日召開第1 次典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜。分組鑑價會議於8 月6 日、8 月7 日、8 月13日、8 月24日、8 月29日、10月12日辦理完竣，完成第1 階段鑑價，並於10月12日第2 次典藏評議委員會議確認藏品價值，請財政部北區國稅局協助函知各相關國稅局，另請文化部轉報監察院結案。三、價格認定書正本請各捐贈人收執。」（本院卷第81頁）第2 次認定書則載明：「李柏彥（身分證字號：Z000000000）捐贈少數民族服飾1 批共計33件（明細如附表），經本府外聘委員於中華民國101 年8 月6 日、8 月7 日、8 月13日、8月24日、8 月29日、10月12日重新公開審鑑，決議捐贈價值計：新台幣83萬5,000 元整。此致李柏彥君」等語（本院卷第81頁背面）。可知系爭函文及所附之第2 次認定書顯有變更第1 次認定書所為系爭文物價值之認定，並重新以第2 次認定書認定系爭文物價值之意思。
③惟按「本條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事下
列事務者：一、關於文化資產與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。……」「前條第1 款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。」分別為文化藝術獎助條例第2 條第1 款及第3 條第2 項所明定。故同條例第28條所稱之「具有『文化資產』價值之文物」，即應依文化資產保存法規定之要件加以認定。而文化資產保存法第3 條規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：……。二、遺址：……。三、文化景觀：……。四、傳統藝術：
……。五、民俗及有關文物：……。六、古物：……。七、自然地景：……。」第4 條第1 項規定：「前條第1 款至第6 款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」復依文建會99年10月19日函復教育部略以：「……本（文化藝術獎助）條例第28條第2 項所定『具有文化資產價值之文物』，應以文化資產保存法第3 條所稱具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之古物為限，且因其價值之判定具高度專業，乃明定須由目的事業主管機關為之，有別於一般文物之捐贈，得依所得稅法第17條規定，由國稅局認定價值後列舉扣除。本案訴願人等所捐贈之少數民族服飾迄未經指定為國寶或重要古物，尚非本條例第28條第2 項所定具有文化資產價值之文物」等語（本院卷第146 至147 頁) 。本件原告所捐贈之系爭文物，並未經指定或登錄為文化資產（本院卷第146 至147 頁），自非屬文化資產保存法第3 條及文化藝術獎助條例第28條第1 項所指「具有文化資產價值之文物」，則揆諸前揭規定及說明，被告新竹縣政府縱認定系爭文物之價值並出具證明（第1 次認定書），又以系爭函文及所附第2次認定書變更第1 次認定書，並重新以第2 次認定書認定系爭文物之價值，惟其均不具有文化藝術獎助條例第28條第2 項確認「具有文化資產價值之文物」價值之規制效力，而均屬單純之事實敘述及理由說明，被告臺北國稅局仍得本諸職權實質認定系爭文物之現金價值，而不受第1 次認定書或系爭函文及所附第2次認定書之拘束，是被告新竹縣政府所為之第1 次認定書及系爭函文自非屬對外直接發生確認物之價值法律效果之行政處分甚明。原告主張被告新竹縣政府所為之第1 次認定書及系爭函文為確認系爭文物價值之行政處分云云，容有誤會，洵不足採。至於原告所引前揭財政部96年12月11日台財稅字第09604554480 號函釋係就目的事業主管機關針對屬於文化藝術獎助條例第28條第2 項規定「具有文化資產價值之文物」出具認定價值之證明所為之釋示，與本件係針對非屬具有文化資產價值之系爭文物所為的認定顯不相同，自不得作為系爭函文屬於行政處分之論據。又被告臺北國稅局固曾函請被告新竹縣政府重新鑑價，以及就系爭函文屬性所為之說明，均無從拘束本院之認定。另原告所舉司法院釋字第459 號解釋理由書則係就「徵兵體位判定」所為之闡釋，與本件之事實及所應適用之法規範更大相逕庭，亦無從據以比附援引，均附此敘明。
⑸被告新竹縣政府所為之系爭函文及所附第2 次認定書既
非行政處分，原告自不得對之提起訴願及行政訴訟。訴願受理機關文化部依訴願法第77條第8 款規定，自程序上為不受理決定，尚無不合。又原告對於非屬行政處分之系爭函文提起本件撤銷訴訟，先位聲明關於訴請撤銷文化部訴願決定及被告新竹縣政府系爭函文部分，其起訴欠缺訴訟要件，屬於行政訴訟法第107 條第1 項第10款所規定不備其他要件而不能補正之情形，本應予裁定駁回，惟因此部分與原告備位聲明部分具有密切關聯性，本院爰依較為嚴謹之程序，併以判決予以駁回。
2.被告新竹縣政府所為系爭函文是否違反信賴保護原則？是否已罹於除斥期間？被告新竹縣政府所為之第1 次認定書既非屬行政處分，已如前述，則其嗣後所為之系爭函文及所附第2 次認定書，縱有變更第1 次認定書之意思，亦非屬撤銷或廢止授益性行政處分，自無違反行政程序法第117 條、第119 條及第
123 條等規定之可言，更無同法第121 條及第124 條所定除斥期間之適用。是原告主張被告新竹縣政府所為之系爭函文違反信賴保護原則，並已罹於撤銷或廢止授益性行政處分之除斥期間云云，亦無足採。
3.原告訴請被告新竹縣政府賠償486 萬4,010 元及遲延利息，是否有據？按「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」及「原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」行政程序法第120 條第1 項及第126 條第1 項分別定有明文。次按「（第1 項）行政法院受理撤銷訴訟，發現原處分或決定雖屬違法，但其撤銷或變更於公益有重大損害，經斟酌原告所受損害、賠償程度、防止方法及其他一切情事，認原處分或決定之撤銷或變更顯與公益相違背時，得駁回原告之訴。（第2 項）前項情形，應於判決主文中諭知原處分或決定違法。」及「行政法院為前條判決時，應依原告之聲明，將其因違法處分或決定所受之損害，於判決內命被告機關賠償。」分別為行政訴訟法第198 條及第199 條第1 項所明定。可知，上開規定之適用，均係以行政機關所為之行政處分經撤銷、廢止或違法為前提。本件被告新竹縣政府所為之第1次認定書及系爭函文與所附第2 次認定書既均非屬行政處分，已如前述，自均無依上開規定請求給予合理補償或聲請法院為情況判決並命被告新竹縣政府賠償之餘地。從而，原告依行政訴訟法第199 條關於情況判決之規定，備位聲明訴請確認被告新竹縣政府所為之系爭函文為違法，並判命被告新竹縣政府賠償原告486 萬4,010 元及遲延利息，均屬無據，應予駁回。
㈡被告臺北國稅局部分：
1.被告臺北國稅局所為原處分是否違反新竹縣政府第1 次認定書之構成要件效力？被告新竹縣政府所為之第1 次認定書不具有文化藝術獎助條例第28條第2 項確認「具有文化資產價值之文物」價值之規制效力，而非屬對外直接發生確認物之價值法律效果之行政處分，被告臺北國稅局仍得本諸職權實質認定系爭文物之現金價值，而不受第1 次認定書之拘束，已如前述，則原告主張被告臺北國稅局所為原處分違反新竹縣政府第1 次認定書之構成要件效力云云，尚難憑採。
2.被告臺北國稅局所為原處分是否違反不利益變更禁止原則？按「我國租稅行政救濟實務採『爭點主義』，即認課稅處分對於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。行政機關就當事人不爭部分固無庸審理，惟對於有關當事人爭執部分（爭點）之一切事實及合法爭議，則均在審查範圍內，即在租稅法規之適用上，仍應依邏輯法則涵攝之結論，解釋法令、事實認定以及該事實是否合致，為適用法令構成之要件，三者不可任意切割。而行政救濟『不利益變更禁止原則』，係以有無發生『不利益變更』之結果，是以行政作為所導致之最終結果為整體評價，而非以行政作為各個爭點逐一判定，只要求不得作出更不利於行政救濟人之結論，而非禁止行政機關調查事實及正確適用法令。本院62年判字第298 號判例，係就實體審理結果所為拘束，並未排除互相影響之核定項目不得同時配合調整，僅影響租稅負擔之應納稅額及計算應納稅額之課稅淨額受行政救濟不利益變更禁止原則拘束」（最高行政法院101 年度判字第268 號判決意旨參照）。經查：
⑴原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈系爭文物予
被告新竹縣政府之捐贈扣除額1,710 萬元，被告臺北國稅局初查依臺灣新竹地方法院檢察署（下稱「新竹地檢署」）檢察官之98年度偵字第974 號不起訴處分書（下稱「系爭不起訴處分書」，本院卷第89至95頁），以原告坦承係以申報捐贈扣除金額之20% 至28% 購入系爭文物，乃以被告新竹縣政府出具之第1 次認定書所記載系爭文物之價值1,710 萬元（被告臺北國稅局答辯卷第70頁），核認捐贈扣除額，另以該第1 次認定書所載系爭文物價值與原告取得成本至多為478 萬8,000 元（1,71
0 萬元×28% ）之差額1,231 萬2,000 元，歸課為原告其他所得，並據以核定原告94年度綜合所得總額3,339萬8,675 元，綜合所得淨額1,542 萬4,098 元，應補稅額486 萬4,010 元（被告臺北國稅局答辯卷第66至68頁）。原告不服，針對系爭其他所得申請復查，經被告臺北國稅局於102 年5 月31日作成「註銷其他所得1,231萬2,000 元，並同額核減捐贈扣除額」之復查決定（本院卷第83至86頁），已如事實概要欄所述，並為兩造所不爭執，堪予認定。
⑵本件徵納雙方所爭執者，實係應如何認定系爭文物之捐
贈扣除額，此即為本件之爭點，而原核定之系爭其他所得1,231 萬2,000 元，係被告臺北國稅局依原告所申報之捐贈系爭文物扣除額1,710 萬元（即被告新竹縣政府第1 次認定書所載系爭文物之價值）與原告取得系爭文物成本至多為第1 次認定書所載價值之28% 即478 萬8,
000 元之差額所核定之所得（惟原告實際上僅以第1 次認定書所載價值27% 即459 萬元向訴外人翁國薰買受系爭文物，本院卷第150 頁、第165 頁背面），與原告捐贈系爭文物之扣除額具有同額增減之特性，無法脫離捐贈系爭文物扣除額之認定而單獨存在，即兩者之間有緊密之關聯性，核屬針對原告捐贈系爭文物應如何核列94年度捐贈扣除額之同一課稅基礎。從而，被告臺北國稅局於復查重行核認原告94年度捐贈系爭文物之捐贈扣除額時，參採原告實際取得系爭文物之成本459 萬元及被告新竹縣政府重新鑑價後所出具第2 次認定書所載系爭文物之價值83萬5,000 元（本院卷第81頁背面）後，本應以原告實際取得系爭文物之成本459 萬元列為其捐贈扣除額，並註銷系爭其他所得，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則（改制前行政法院62年判字第298 號判例參照），僅於註銷系爭其他所得1,231 萬2,000 元之範圍內，同額核減與系爭其他所得具有不可分性之捐贈扣除額為478 萬8,000 元，且重行核定後之綜合所得淨額及應補稅額等最終結果均未變更，非但與前揭爭點主義並無違背，更未違反不利益變更禁止原則。是原告指摘被告臺北國稅局作成之原處分（即復查決定）違反不利益變更禁止原則，洵不足採。
⑶況我國實務於稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要係
基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本所為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及於法律之職權適用。是於單一原因事實基礎下，涉及該原因事實與最終稅額形成間之一切法律適用議題，均在該爭點範圍內，而非僅以籠統之會計科目來界定爭點之範圍，故於綜合所得稅之核課，自並非僅以各別之稅基構成項目（如各類所得、免稅額、扣除額等）劃分爭點範圍。本件原告申報94年度綜合所得稅時，列報捐贈系爭文物之捐贈扣除額1,710 萬元，被告臺北國稅局初核時雖依原告所提出之第1 次認定書予以照列，惟因認定原告取得系爭文物之成本至多僅上開金額之28% 即478 萬8,
000 元，因而受有二者間差額之利益，乃將該差額歸課原告受有系爭其他所得1,231 萬2,000 元，已如前述，可知初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得，均係基於同一原因事實（即捐贈系爭文物之捐贈扣除額應如何核列）所生，而具有緊密關聯之不可分性。是原告雖僅針對系爭其他所得申請復查，惟被告臺北國稅局仍得於以上開同一原因事實為基礎之爭點範圍內，就初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得一併加以審查，並據以作成復查決定。原告以伊僅針對系爭其他所得申請復查，且系爭其他所得與捐增扣除額二者非屬同一課稅基礎，自非同一爭點，因認復查決定除註銷系爭其他所得外，並同額核減捐贈扣除額，違反爭點主義云云，亦不足採。
3.被告臺北國稅局所為原處分（即復查決定）是否違反司法院釋字第377 號解釋所闡述之收付實現制原則？⑴按「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分
，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1 項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1 項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1 第1 項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。……」司法院著有釋字第377 號解釋理由書可資參照。
⑵本件被告臺北國稅局所為原核定，除依第1 次認定書所
載系爭文物之價值1,710 萬元，核認原告之捐贈扣除額，惟因原告實際取得系爭文物之成本至多僅有478 萬8,
000 元，遂將二者間之差額1,231 萬2,000 元歸課為原告系爭其他所得，並據以核定原告94年度綜合所得總額、綜合所得淨額及應補稅額，已如前述，就該差額1,23
1 萬2,000 元部分，原告固然未實際另有所得，非屬所得稅法第14條第1 項第10類所定之「其他所得」範圍，而不得併入原告94年度個人綜合所得總額之計算，惟因原告申請復查後，被告臺北國稅局業已於作成原處分（即復查決定）時註銷系爭其他所得1,231 萬2,000 元，亦如前述，足徵被告臺北國稅局所為原處分（即復查決定）並未違反前揭司法院釋字第377 號解釋理由書所揭示之收付實現制原則。是原告主張被告臺北國稅局所為原處分（即復查決定）違反司法院釋字第377 號解釋理由書所揭示之收付實現制原則云云，殊無足採。
4.按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」稅捐稽徵法第21條第1 項第
1 款、第22條第1 款分別定有明文。本件原告係於95年6月1 日辦理94年度綜合所得稅結算申報，而被告臺北國稅局針對原告之申報所為之原核定，則係於100 年3 月30日作成，並於100 年4 月7 日送達，原告嗣於同年月26日申請復查（被告臺北國稅局答辯卷第188 、192 、186 頁、本院卷第212 頁）。可知，本件原告94年度綜合所得稅之核課期間應自95年6 月1 日起算5 年，而被告臺北國稅局所為之原補稅核定，並未逾越上開核課期間甚明。至於被告臺北國稅局於102 年5 月31日所為之復查決定，則係基於原告復查申請所為之救濟決定，此與逾越核課期間始作成補稅處分之情形有異，是原告主張被告臺北國稅局所為之復查決定逾越核課期間云云，容有誤會，殊無足採。
5.綜上所述，原告起訴主張被告臺北國稅局所為原處分（即復查決定）違反新竹縣政府第1 次認定書之構成要件效力、不利益變更禁止原則及司法院釋字第377 號解釋理由書所揭示之收付實現制原則等節，均無足採。被告臺北國稅局以原處分（即復查決定）註銷系爭其他所得1,231 萬2,
000 元，並同額核減捐贈扣除額，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，先位聲明訴請撤銷財政部訴願決定及被告臺北國稅局原處分（即復查決定）部分，亦無理由，應併予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，爰併依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
書記官 陳可欣