臺北高等行政法院判決
102年度訴字第197號102年6月27日辯論終結原 告 朱崑城訴訟代理人 吳榮昌 律師複 代理 人 鄭中睿 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月26日台財訴字第10113922630 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報所有坐落新北市○○區○○段○○○○○號等13筆土地（下稱系爭土地）予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）65,476,293元，經被告初查依列報數額核定。96年8 月間臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官發現原告有利用捐地望安鄉公所虛報捐贈扣除額逃漏稅捐情事而自動檢舉偵辦（97年5 月6 日分案為97年度偵字第413 號），97年5 月8 日原告向被告所屬桃園分局申請改按系爭土地公告現值16% （即10,476,207元）核認捐贈扣除額，由該分局開立應補稅額繳款書，補徵稅額21,344,735元，經原告於97年5 月15日繳清稅款而告確定。嗣被告依澎湖地檢署97年度偵字第413 號緩起訴處分書所載「朱崑城（即原告）明知購買前揭土地之交易價格僅約契約書上價金之25% 」，重新核認系爭捐贈扣除額為16,369,073元，除將溢繳稅款加計利息一併退還原告外，並核定原告虛報捐贈扣除額49,107,220元（列報數額65,476,293元－核認數額65,476,293元×25%)，併同另查得原告漏報營利、利息及財產交易所得合計235,587 元，按所漏稅額17,560,585元處以1 倍之罰鍰17,560,585元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部101 年2 月2 日台財訴字第10000456260號訴願決定，將原復查決定撤銷，著由被告另為處分。案經被告依訴願決定撤銷意旨，適用100 年11月23 日 修正公布行政罰法第26條第3 項規定，將原告因緩起訴處分向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會繳納緩起訴處分金400,
000 元，自裁處之罰鍰內扣抵，作成101 年8 月20日北區國稅法二字第1010018526號重核復查決定，追減罰鍰400,000元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額65
,476,293元，因所得稅法及施行細則並未明文規定如何計算捐贈財產金額，原告乃依被告印製之節稅秘笈、行政慣例、土地稅法、遺產及贈與稅法規定，以土地之公告現值申報。詎被告竟以土地公告現值25% 核定原告94年度綜合所得稅捐贈土地扣除額，並依所得稅法第110 條規定處原告漏稅罰鍰。惟查：
⒈節稅秘笈雖為被告印製發行之宣導品，但其法律性質絕
非行政指導，而應類似於行政程序法第150 條所定之法規命令，蓋該節稅秘笈既經被告對外發行，就其外部效力而言，已屬對多數不特定人民甚至是全體納稅義務人，抽象且通盤的發生法律效果，節稅秘笈自應視同與法規命令有同一效力，原告依節稅秘笈並循財政部長久慣例，以土地公告現值申報抵稅，並無任何違誤，亦無漏稅故意或過失，不應補稅及裁處罰鍰。
⒉被告認系爭土地買賣安排異常，原告意圖墊高捐贈土地
取得成本，與事實不符且屬臆測。蓋贈地抵稅本就是以公告現值為基礎，如原告蓄意墊高成本為土地買賣，但捐贈土地依然是以土地公告現值抵稅，於理不合。再以經濟角度觀察，房地產曾一度盛行畸零地的買賣，造成畸零地買賣交易量大增，價格因而大漲，此乃自由市場的自然供需狀況。原告因投資而投入畸零地買賣，以獲取投資差價，買賣交易皆依法辦理，被告指稱原告蓄意墊高成本而為土地買賣交易，再用較高的土地成本捐贈抵稅，與事實不符。
⒊澎湖地檢署97年度偵字第413 號原告涉嫌偽造文書案件
，經檢察官為緩起訴處分，該案為調查有無偽造文書，並非調查是否逃漏稅，基於證據法則，被告自無法將緩起訴處分書所載內容逕行援用。又檢察官建議當事人採協商機制，在檢察官各種軟硬兼施的手段下，原告才接受緩起訴處分。被告既然認為緩起訴並無實質刑事判決效力，則檢察官所為之調查自然不具任何證據能力及證明力，不得在其他案件援用。反之，若被告援引緩起訴處分內容，則肯認緩起訴處分具有實質刑事判決效力，本件罰鍰處分即違反行政罰法第26條規定之一事不二罰原則。
⒋被告雖稱捐贈列舉扣除額金額之計算應以「實際取得成
本」為基礎，惟所得稅法未明文規範「取得成本」（即實際成本），另捐贈者若為實物，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未授權主管機關以命令定之，且捐贈列舉扣除額金額之計算涉及稅基之計算標準，非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係人民應納稅額及財產權之重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，故本件除依其他稅法規定認定外，任何單位並無任何裁量及認定空間，否則均屬違反稅捐法定主義。
㈡被告援用做為原處分理由之財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋（下稱92年6月3日函釋）違憲：
⒈依司法院釋字第705 號解釋，土地捐贈列舉扣除金額之
計算涉及稅基之計算標準，係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，非僅屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是關於土地捐贈列舉扣除額計算之認定標準，應以法律定之，以法律外之方式認定均屬違憲。又上開解釋認財政部6 函釋（包括財政部92年6 月3 日函釋）關於「捐贈列舉扣除額金額之計算」依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值16% 計算部分，及取得成本（實際成本）等皆與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自該解釋公布之日起不予援用。最高行政法院102 年度判字第264 號及102 年度判字第265 號判決即據此認定該等函釋違憲，不得援用。
⒉原告所涉偽造文書刑事案件偵查時，檢察官對於94年度
土地捐贈列舉扣除額金額計算，係援用財政部92年函釋為認定標準，此由緩起訴處分書中所載「自93年1 月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，否則用土地公告現值16% 認定」可證。惟此認定標準於緩起訴作成當時早已屬違背租稅法定之標準，牴觸釋字第705 號解釋，無法予以援用。
⒊另司法院釋字第420 號解釋係公司是否以有價證券買賣
為專業之認定問題，進而論及是否適用獎勵投資條例第27條之優惠條件，與釋字第705 號對「土地捐贈列舉扣除金額之計算」之解釋完全不同。關於「土地捐贈列舉扣除金額之計算」之認定標準須依釋字第705 號解釋為準，亦即須以法律定之，非依司法院釋字第420 號解釋，原處分適用法規顯有錯誤，不足採信。
㈢被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則：
⒈所得稅法既未對於捐贈土地價額為規定，即應參酌同為
稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之
1 第1 款規定。查所得稅法係於32年2 月17日制定公布，同法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但仍未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性；遺產及贈與稅法係於62年2 月6 日制定公布，該法第10條於84年1 月13日修訂為目前之條文；土地稅法第30條之1 係於78年10月30日修正公布，此2規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。故而，從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原告觀察，上開解釋方式並未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，因此納稅義務人捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，且基於體系正義，實質意義所得稅之稅基亦應作相同評價。
⒉另遺產及贈與稅法與所得稅法於同一會期審議時，因有
鑑於「時價」並無客觀標準，故修正增訂該法第10條第
2 項為「前項所稱之時價，土地以公告現值或評定標準價格為準」，因遺產及贈與稅法暨所得稅法均屬實質意義之所得稅法，對於相同之土地，不應有2 種不同之認定，始符合法治國原則及平等原則。再依財政部賦稅署統計，財政部以「土地公告現值」核定列舉扣除額，89年至92年間之申報案件共1.1 萬件，已核定抵稅額共計約701 億，但自93年起財政部改以未經立法且經宣告違憲的相關令釋，以「取得成本」（即實際成本），通盤對外適用並擴大解釋所得稅法第17條第1 項笫2 款第2目列舉扣除額的規定，造成諸多糾紛及行政訴訟案件，被告依據財政部違憲令釋對原告處以補稅及罰款，實屬無法律依據且不合理。
㈣被告違反行政自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則：
⒈92年6 月3 日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規
定，悉以土地公告現值認定並予以扣除，此實務上行之有年之認定方式，已形成行政慣例，各稽徵機關應受其拘束，且納稅義務人已對稅捐機關依上開慣例核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部或被告不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。⒉而今對被告於相同性質之捐地節稅案件，認定價額有所
不同，此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由。除上開差別待遇外，其中更涉及多項平等原則，包含：⑴被認定違憲之財政部92年6 月3 日函釋及相關函釋，未見區分「公共設施保留地」及「非屬公共設施保留地」之理由即為不同認定，牴觸平等原則；⑵不論所捐增之公共設施保留地之實際價格為何，一律以公告現值16% 認列，不同事項相同處理，亦牴觸平等原則；⑶未依土地所在區域為差別待遇，無論捐贈土地所在位於精華地段或不毛之地皆依土地公告現值16% 核列，對於不同事實卻相同對待，亦牴觸平等原則；⑷財政部之函釋自92年起至今，內容皆相同，未依照每年度土地實際交易價值有所調整，以同一基準認定不同事實，即對於不同事實卻相同對待，亦屬違反平等原則。可見被告所適用之函釋不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法第7 條之平等原則。
⒊甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條暨土地稅法第
30條之1 規定，以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額，可知過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，94年申報時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰鍰，否則財政部豈不是立場反覆飄忽不定，不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。
㈤原告就課徵之所得額並未漏報或短報，不該當所得稅法第
110 條第1 項之裁罰要件：⒈按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下罰鍰，為所得稅法第110 條第1 項所明定。
「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念，此觀同法第79條與80條等條文規定即明，故所得稅法第110 條中之「所得額」，自與「應納稅額」或「扣除額」區別，且上開法律是針對「所得額」所漏稅額2 倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。此外，上開罰鍰之性質為漏稅罰，漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，亦即相當於結果犯，而採「結果漏稅原則」，如未產生逃漏稅結果，即不得以漏稅罰繩之，為司法院釋字第337 號及第
339 號意旨。本件原告係主動要求開出稅單，已補繳稅額完成，並無漏稅結果，被告自不得以所得稅法第110條第1 項相繩。且是否產生漏稅結果應以得與徵納期間整體觀察，原告至今對於94年度綜合所得稅應繳納之稅額已完全依法繳納，實際上無任何漏稅之結果，被告以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處1 倍罰鍰，適用法律顯有違誤。
⒉所得稅法第110 條第1 項規範目的乃是針對應申報項目
中有所漏報，而導致稽徵之目的不達，原告對各稽徵項目皆依實申報，被告自不得僅因價額認定不同，即以漏稅罰相繩：
⑴所得稅法第110 條第1 項在構成要件不明確下，應考
量其規範目的，謹慎解釋避免浮濫而侵害人民權利；按稅法乃屬高度專業，申報人之協力義務應只限針對各式應申報之項目及所得額按實申報，至於扣除額額度之認定，若要求原告與稽徵機關認定相同，則顯屬期待不可能；若申報人已依實際情形詳載應申報之項目，僅稽徵機關嗣後因認定價額與原告不同，而逕認原告漏稅即處以罰鍰，此種倒果為因之推論，顯不合理且混淆層次，更不符合規範目的。在扣除額價額部分，原告與被告因認定不同而產生與應納稅額之落差，想像上自屬可能，怎可期待人民對於法未明文之認定計算標準，能完全相符各式稽徵法令。因原告自始即無違反其協力義務，對於扣除額價額與被告認定不同部分又依法補稅，更無漏稅結果產生，被告以所得稅法第110 條第1 項相繩，顯屬有誤。
⑵所得稅法第110 條第1 項所定「對依本法規定應申報
課稅之所得額有漏報或短報」，係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，最高行政法院98年度判字第729 號判決意旨參照。原告於94年度綜合所得稅中，並未漏報任何項目，僅扣除額部分之價額與稽徵機關之認定不同，被告自不得反推原告有漏報之故意；又被告對於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義，因仍得依法核定，若有需要亦應命原告提出說明或補稅，不得逕對原告處以罰鍰。
㈥原告已符合稅捐稽徵法第48條之1 之免罰規定，且該條文所謂「調查」並不包含檢察官所進行之調查在內：
⒈按納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅額者，
凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，免除罰鍰，為稅捐稽徵法第48條之1所明定。原告原申報94年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額後，嗣因查知財政部函釋，乃於被告查核前，主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，符合稅捐稽徵法第48條之1 規定得免處罰之規定。
⒉該條文所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調
查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內。蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調查人員，其所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不同；且因偵查不公開，當事人無法知悉檢察官進行何種偵查，使多數案件無法適用免罰規定，大幅限縮稅捐稽徵法第48條之1 之適用範圍。又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於納稅義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人並無法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前自行發現有應補繳之稅額而自動補繳，即應給予補稅免罰。
⒊財政部82年台財稅字第821501458 號函釋略以，綜合所
得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應以最先作為之日為調查基準日。是除「函查」屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「調卷、調閱」皆為稽徵機關之內部行為，原告無法知悉，若以此解釋，將嚴重限制稅捐稽徵法第48條之
1 之適用，架空立法者制定稅捐稽徵法第48條之1 規定之目的。且「函查」可能僅是請納稅義務人提供資料或說明，亦不應一概認定為調查之開始，解釋上應以有具體事實足證納稅義務人有逃漏稅之情形，而稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料之時，始得稱為調查之開始。
⒋納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽
徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，乃稅捐稽徵法第48條之1 之立法目的。若將稽徵機關之調查解釋成包含檢察官之調查或包含稽徵機關之內部調查，則該條文之適用範圍將被嚴重限縮，將枉費立法者鼓勵自新之美意。
㈦本件罰鍰處分逾懲處時效：
⒈本件罰鍰係以原告違反所得稅法第110 條作為依據，然關於違反所得稅法第110 條之追訴時效並未明文規定。
行政罰法第27條規定，行政罰之裁處權，消滅時效為3年，本件94年間捐地之行為至裁處送達已逾3 年，又無時效中斷等事由，被告不得處以原告罰鍰。
⒉行政罰法施行前之稅捐違章案件裁罰時效，實務上多依
財政部74年3 月20日台財稅字第13298 號函，認為依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年。本件雖發生於行政罰法施行前，惟依照稅捐稽徵法第48條之3 第1 項規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。基於法律適用之從新從有利原則，應適用行政罰法第27條之3 年時效。
況時效之規定涉及人民之重大權利，自應以法律明確規定之，以符合法律保留及法律明確性之要求，不能以「準用」之立法方式為之。所得稅法中既無明確規定，自不能以稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為
5 年或7 年，如此準用方式顯係侵害人民權利並有違法律明確性原則及法律保留原則，且「核課期間」與「罰鍰時效」為不同之概念，前揭準用之解釋則顯不合理，故本件已逾裁處時效。
㈧節稅秘笈係屬行政指導錯誤，應類推民法與有過失之規定，減輕或免除罰鍰：
依傳播法之法理，若有刊登錯誤之訊息，應以相同方式相同版面位置大小予以更正。稽徵機關做成節稅秘笈並大量發行轉載，使人民產生一定信賴，惟事後財政部以函釋方式變更認定方式，卻未以相同方式宣導並更正，實有公務員怠惰之過失，於申報時更應告知人民規定有修正，惟財政部各國稅單位從未對人民告知規定已修改，現更對人民課以罰鍰，自屬公務員於執行職務上有過失之情，此時應類推適用民法第217 條第1 項與有過失之規定，減輕或免除罰鍰之責任。
㈨本案係合法節稅並非稅捐規避或稅捐逃漏，應不予以補稅及罰鍰：
目前學理上已接受「稅捐規避」與「稅捐逃漏」在法律概念上與法律效果上之區別，前者為在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐，而其法律效果則是運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」，但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為補稅並課予漏稅罰，最高行政法院95年判字第2150號判決理由可稽。本案原告依其他稅法規定、節稅秘笈及行政慣例以捐贈土地公告現值100%申報，並無任何故意與過失，實屬合法節稅而不應補稅。退步言之，縱認為運用法律形式上安排而屬稅捐規避，現已補稅完成，亦不應對原告處以罰鍰，方屬合法。
㈩國家並無任何稅收上損失，如此裁罰將牴觸比例原則，手段與目的間顯失關聯與必要：
政府受贈土地即可省去以公告現值100%至140%徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失反而有獲利；而稅收亦因人民補繳而獲得滿足，於上開情形，政府並未受有任何損失，即毋庸課以裁罰，因課以裁罰之手段已與人民納稅間並無關聯，且更無必要，自難通過比例原則之審查。質言之，比例原則之審查有適當性、必要性及狹義比例原則，本案中法律所規定之罰鍰手段無助於課徵目的之達成，手段目的間更無關連，且罰鍰1倍自非最小侵害手段，其所造成之損害與欲達成防免漏稅稽徵目的之利益顯失均衡，違反比例原則。
為降低稅捐之稽徵成本，稅捐法常有一些簡化稅基或稅額
之計算方法的規定，推計課稅及查定課徵即是其中之一，本案對於土地捐贈額之認定即與上述概念相類似。原告業已主動補繳完畢，自難推斷原告有漏稅之故意，因所得稅法本無對土地捐贈扣除額之計算標準有明文規範，又原告以公告現值申報係因依行政慣例及節稅秘笈所示，縱扣除額認定不同，亦不得推論原告有漏稅故意，又緩起訴之相關陳述，因上開資料從未經法院合法調查及訊問，本案中不得作為證據使用，且緩起訴之內容與陳述，僅係檢察官偵查時所為之程序，並不代表原告有任何逃漏故意。
縱認須以「時價」為認定，原告自費委請中聯不動產估價
師聯合事務所辦理鑑價結果，原告所捐贈之土地，於捐贈時（94年）之價額，高達92,039,225元，若被告對之爭執，原告則依行政訴訟法第133 條、第281 條規定，聲請鈞院就市價予以調查。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非
僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。據此，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所規定之列舉扣除額，自應以實際支付金額作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收等觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物取得之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅及課稅公平原則。
㈡個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減
除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，此參照行為時稅務違章案件減免處罰標準第
3 條第2 項第2 款或101 年9 月20日修正該減免處罰標準第3 條第2 項第4 款規定，納稅義務人未申報或短漏報之所得，而經調查核定有依規定應課稅之所得額在25萬元以下或其所漏稅額在15,000元以下，且無虛報免稅額或扣除額之規定甚明，原告主張其列報捐贈扣除額，無所得稅法第110 條第1 項所稱漏報或短報所得額乙節，顯有誤解。
㈢本件係因訴外人○○○為從事土地仲介業務之人，基於幫
助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招攬購地節稅，協助原告購得地主○○○君所有之系爭土地，原告明知購買系爭土地之交易價格僅契約書上價金之25%，卻於買賣契約登載不實買賣價款合計65,476,293元，並將所購得之土地均辦理捐贈予望安鄉公所，作為原告94年度綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅，案經澎湖地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官97年度偵字第413 號緩起訴處分書可稽。原告購買系爭土地之成本僅為契約所載價金之25% ，自不應以形式上契約登載之買賣價款65,476,293元為實際取得成本，否則即有違實質課稅及課稅公平原則。據此，原告94年度綜合所得稅結算申報，明知取得系爭土地成本僅為契約書上價金之25% ，卻虛列捐贈扣除額49,107,220元，核有故意，自應論罰。
㈣所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法並
無如遺產及贈與稅法第10條第1 項及第3 項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，無遺產及贈與稅法之適用；另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2 規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1 係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與遺產及贈與稅法第10條暨土地稅法第30條之1 等規定，因其課稅目的不同、構成要件不同及行政考量不同，應依各該法律之規定辦理，尚不得比附援引依公告土地現值計算系爭捐贈土地列舉扣除額。
㈤本案無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之適用：
⒈稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，以未
經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。是違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉或查獲之案件，即無該免罰規定之適用。本件原告雖於97年5 月8 日申請更正按土地公告現值16% 列報系爭土地捐贈扣除額，並於97年5 月15日補繳稅額21,344,735元，惟係在澎湖地檢署檢察官96年8 月間發現原告有實際利用捐地予望安鄉公所逃漏所得稅情事之後，自不符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定。
⒉按檢察官知有犯罪嫌疑者，應即開始偵查，除有必要，
否則不得先行傳訊被告；且不問何人知有犯罪嫌疑者，得為告發；檢察官依偵查所得之證據，足認被告有犯罪嫌疑者，應提起公訴，刑事訴訟法第228 條第1 項、第
3 項、第240 條、第251 條第1 項分別訂有明文。本件既經檢察官主動發現原告有利用捐地予望安鄉公所涉及稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌，依上開規定即應開始偵查，依偵查所得之證據，足認原告有犯罪嫌疑，並提起公訴，有澎湖地檢署97年度偵字第413 號緩起訴處分書可稽。是本案自符合財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函釋規定屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。
㈥原告虛報捐贈扣除額行為既經檢察官為緩起訴處分確定，
依100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條第2 項規定，被告自得依原告違反行政法上義務規定處以罰鍰，而原告向犯罪被害人保護協會支付40萬元，乃檢察官為緩起訴處分時對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，是被告依原告違反行政法上義務規定處以罰鍰，尚無「一事二罰」之情事，原告主張顯係誤解。又原告92至99年度綜合所得總額分別為0000000000元、0000000000元、0000000000元、0000000000元、0000000000元、0000000000元、0000000000元及0000000000元，其中95年度基本所得額達46,158,723元，顯見原告具有相當之資力，被告所處罰鍰，業已審酌原告應受責難程度、所生影響、所得之利益及資力，並未違反行政罰法第18條規定，亦無裁量怠惰情事。原告雖在規定期間內申報，惟其故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7 年，即自申報日起算至102 年5 月9 日屆滿，被告違章案件罰鍰繳款書業於100 年6 月3 日合法送達，並未逾核課期限，原告主張逾越罰鍰懲處時效已過乙節，核不足採。
㈦本案並無適用遭司法院釋字第705 號解釋宣告無效之函釋：
⒈按司法院釋字第705 號解釋理由書略以，財政部所釋示
之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定外，或依土地公告現值之16﹪計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是違憲部分係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16% 計算部分」，而財政部92年6 月
3 日函釋包括3 部分：⑴已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；⑵揭示證明土地取得成本之證據方法；⑶未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依前揭司法院解釋意旨，財政部92年6 月3 日函釋違憲者，僅限於上開⑶部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，合先陳明。
⒉個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之
稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第
1 項所定各列舉扣除額皆以實際支出者，始得列報減除，且財政部92年6 月3 日函釋關於「自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整」部分，未被宣告違憲，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際支付土地款作為列報之基礎。
⒊個人綜合所得稅係以核實認定為原則，在所得稅法並無
明文規定下，倘有查得實際購置土地成本，自無以土地公告現值核認之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與土地公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。
⒋被告重核復查決定書雖述及財政部92年6 月3 日函釋及
94年2 月15日函釋，惟本件之核定係依首揭稅捐稽徵法、所得稅法、行政罰法及司法院釋字420 號解釋，以「實質課稅原則」核實認定，並未適用司法院釋字第705號解釋宣告違憲部分。
㈧綜上，原告將不實之捐款金額49,107,220元登載於94年度
綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額致漏報所得，另漏報營利及利息所得合計210,691 元，核有故意或過失，依首揭規定，自應處罰，又原告因虛報捐贈扣除額涉及稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，刑事部分既經澎湖地檢署緩起訴處分確定，其於97年9 月
5 日因緩起訴處分向犯罪被害人保護協會繳納緩起訴處分金400,000 元，依100 年11月23日修正公布之行政罰法規定，可自裁處之罰鍰內扣抵，被告重核復查決定予以追減罰鍰400,000 元並無不合。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目之1 、第71條第1 項前段及現行所得稅法第110 條第1 項定有明文。
次按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2 項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。（第3 項）第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。……」、「本法中華民國100 年11月8 日修正之第26條第3 項至第
5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」分別為行政罰法第1 條、第7 條第1 項及100 年11月23日修正公布同法第26條第1 至3 項、第45條第3 項所明定。
五、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告94年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第246 頁）、94年列舉明細及核定資料（同卷第230 ～231 頁）、原告所具綜合所得稅更正申請書、同意書、存證信函（同卷第232 ～235 頁）、被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、徵銷明細檔查詢及異動記錄（同卷第236 ～239 頁）、被告94年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、核定通知書（同卷第
248 、258 ～260 頁）、被告罰鍰裁處書（同卷第247 頁）、系爭土地買賣契約書、贈與所有權移轉契約書、土地登記謄本、土地所有權狀、被告發給之贈與稅不計入贈與總額證明書、望安鄉公所出具土地捐贈證明函（同卷第79～218 頁）、澎湖地檢署97年度偵字第413 號緩起訴處分書、臺灣高等法院高雄分院檢察署駁回再議之97年度上職議字第3571號處分書、澎湖地檢署99年11月29日澎檢宏明97偵413 字第4993號函（同卷第223 ～229 頁）、被告重核復查決定及訴願決定書等件在卷可稽，其事實堪予認定。又歸納兩造前述之主張與陳述，可知本件主要爭執在於：被告以買賣契約所載價金25% 核定系爭捐贈土地價值及其扣除額，並據以計算原告漏稅額而課處罰鍰，於法有無違誤？原告有無漏稅之故意或過失？本案有無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用？該條所謂「調查」是否包含檢察官所進行之調查？本件罰鍰處分是否已逾裁處權時效？
六、本院之判斷：㈠按行為時所得稅法第110 條第1 項原規定：「納稅義務人
已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」嗣於98年5 月27日修正公布為現行條文如前引，經核此次修正僅係增訂「、決算或清算」等文字（按係針對營利事業所得稅申報之規定) ，故本件裁處前之法律並未有更有利納稅義務人之規定，先予指明。
㈡次按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以
總額最高不超過綜合所得總額20% 為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所規定。而關購地捐贈時，應如何核定其土地價值並計算扣除額，所得稅法雖無明文，惟考量個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所定各列舉扣除額均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，並參照稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」之規定，購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。財政部92年6 月3 日函釋以「自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 之規定核實減除……」，經核此部分函釋意旨與所得稅法第17條規定及其立法意旨尚屬無違，應可適用。又司法院釋字第705 號解釋僅係就包括財政部92年6 月3 日函釋在內之相關6 函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值16% 計算」之釋示，宣告與憲法第19條租稅法律主義不符，應自解釋公布之日起不予援用，並未就前開函釋關於列舉扣除額以土地取得成本核實減除之釋示宣告違憲，此觀該解釋文及理由書之記載即明，原告主張財政部92年6 月3 日函釋全部內容均經司法院釋字第705 號解釋宣告違憲，不得再予援用云云，顯有誤會，併此指明。
㈢查本件係由訴外人○○○向原告招攬購地節稅並協助原告
購得系爭土地，原告明知購買系爭土地之交易價格僅約契約書上價金之25% ，卻於買賣契約登載不實買賣價金，並將購得之系爭土地捐贈予望安鄉公所，再以買賣契約所載不實交易價格，作為原告94年度綜合所得稅列舉扣除額，據以辦理94年度綜合所得稅結算申報，逃漏綜合所得稅，涉犯行使業務上登載不實文書罪及逃漏稅捐罪，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦後，以原告就上開犯罪事實坦白承認，態度良好，且已向被告申請改按系爭土地公告現值16% 計算捐贈土地扣除額並補繳稅款，無再犯之虞，而於97年6 月20日作成緩起訴處分並確定在案，有該署97年度偵字第413 號緩起訴處分書及臺灣高等法院高雄分院檢察署駁回檢察官依職權送再議之97年度上職議字第3571號處分書附卷可參（原處分卷第223 ～228 頁）。審諸原告對該緩起訴處分並無不服，已於97年9 月5 日依緩起訴處分所命向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會支付400,000 元（原處分卷第424 頁），檢察官依查得證據及原告自白認定之前揭犯罪事實，自堪採認。原告主張檢察官係就其有無涉嫌偽造文書罪調查偵辦，並非調查是否逃漏稅捐，其在檢察官軟硬兼施下，才接受緩起訴處分，檢察官之調查不具任何證據能力及證明力，緩起訴處分書所載內容無從於本案援用云云，核屬事後卸責之詞，不足為採。是被告依據前開緩起訴處分書所載及相關證據，以原告購買土地之實際成本為16,369,073元（即買賣契約書登載價金65,476,293元之25% ），據此核定系爭捐贈土地價值並計算扣除額，進而認定原告虛報捐贈扣除額49,107,220元（列報數額65,476,293元－核認數額16,369,073元) ，併同另查得原告漏報營利、利息及財產交易所得合計235,
587 元，核算所漏稅額17,560,585元，並無違誤。㈣第查，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總
額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之級距，虛報捐贈扣除額之結果，將使所得淨額減少，導致漏繳應納稅額，自屬所得稅法第110 條所定漏報或短報所得額之情形，且原告明知其購買系爭捐贈土地成本僅為契約書上價金之25% ，卻以買賣契約所載不實交易價格列報扣除額，虛列捐贈扣除額49,107,220元，核有故意，應予論罰。原告執詞並非稅務專業，僅係捐贈土地扣除額之價額與稽徵機關認定不同，對於所得稅之短漏報無故意或過失云云，委無可採；至於原告在短漏報所得額之行為發生後，向被告所屬桃園分局申請改按系爭土地公告現值16% 計算捐贈土地扣除額並補繳稅款，乃違章行為後之情事，並不影響原告已符合所得稅法第110 條所定短漏報所得額違章行為之認定。
㈤又原告於95年5 月10日辦理94年度綜合所得稅結算申報（
原處分卷第245 ～246 頁），雖係在規定期限內（95年5月1 日起至95年5 月31日止）申報，然原告故意以前述不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」及同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」，其稅捐核課期間及罰鍰裁處期間均為7 年，自申報日（95年5 月10日）起算至102 年5 月9 日屆滿，而被告違章案件罰鍰繳款書及裁處書已於100 年6 月3日送達原告（原處分卷第261 頁），並未逾核課及裁罰期間。原告雖主張本件應適用行政罰法第27條規定且已逾3年裁處權時效云云。惟按行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅，固為行政罰法第27條第1 項所規定，然同法第1 條但書已明定「其他法律有特別規定者，從其規定」，故其他法律如有特別規定者，即應依該法律之特別規定，不再適用行政罰法。揆諸稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及前引第49條規定，可知稅捐稽徵法乃規範稅捐稽徵之特別法，其第49條既明定罰鍰除另有規定外，準用該法有關稅捐之規定，則依稅捐稽徵法第49條準用第21條之裁罰期間規定，即係行政罰法第1 條但書所指之特別規定，應優先於行政罰法第27條規定為適用（最高行政法院100 年度裁字第1626號裁定意旨參看），故本件並無行政罰法第27條規定之適用，原告上開主張要屬其個人主觀歧異之法律見解，核非可採。
㈥另按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義
務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」此處所稱「經檢舉」，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉，故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。本件原告雖於97年5 月8 日向被告所屬桃園分局申請更正按系爭土地公告現值16% 列報系爭捐贈扣除額，並於97年5 月15日補繳稅額21,344,735元（原處分卷第236 頁），然澎湖地檢署檢察官就原告所涉逃漏稅捐罪嫌已於97年5 月6 日簽准分案偵辦，有該署99年11月29日澎檢宏明97偵413 字第4993號函在卷可憑，而檢察官乃有權偵查逃漏稅捐犯罪之機關，故原告在有權偵查逃漏稅捐犯罪機關偵查後始向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，乃為經檢舉之案件，並無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用而得據以免罰。
㈦再本件原告虛報捐贈扣除額之行為既經檢察官為緩起訴處
分，而緩起訴處分之性質，為附條件之便宜不起訴處分，檢察官對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃修正前行政罰法第26條第2 項規定之當然解釋（100 年11月23日行政罰法第26條修正理由參看），故被告於檢察官緩起訴處分確定後，就原告虛列捐贈扣除額，短漏報所得額之違章行為依法課處罰鍰，並無原告所指違反一事不二罰原則之情事。
又被告100 年5 月10日所處罰鍰處分（原處分卷第247 頁）及其復查決定，業經財政部101 年2 月2 日台財訴字第10000456260 號訴願決定撤銷，即屬「曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處之案件」，依100 年11月23日修正公布行政罰法第45條第3 項規定，自有同法第26條第3 項規定之適用。從而，被告審酌原告受責難程度、所生影響、所得之利益，以及原告92至99年度綜合所得總額分別為0000000000元、0000000000元、0000000000元、0000000000元、0000000000元、0000000000元、0000000000元及0000000000元（原處分卷第394 ～422 頁），其中95年度基本所得額達46,158,723元，顯具相當資力，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額17,560,585元處以1 倍之罰鍰，並依100 年11月23日修正公布行政罰法第26條第3 項規定，扣抵原告因緩起訴處分向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會支付之400,000 元，於101 年8 月20日作成重核復查決定裁處原告罰鍰17,160,585元（追減罰鍰400,000 元），未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
㈧末以，所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法規定之情形
不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1 項、第
3 項及土地稅法第30條之1 第1 款等明文規定土地之估價原則，且綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與遺產及贈與稅法第10條暨土地稅法第30條之1 等規定，無論係課稅目的、構成要件及行政考量均有不同，自無遺產及贈與稅法或土地稅法之適用。原告主張依遺產及贈與稅法第10條暨土地稅法第30條之1 第1 款規定，綜合所得稅捐贈土地扣除額，應參照遺產及贈與稅法第10條暨土地稅法第30條之1 第1 款規定，以贈與時之公告土地現值計算，於法顯有未合。至被告及臺北市國稅局印製之節稅秘笈僅為宣導性之說明，於財政部92年6 月3 日函釋頒布後，自93年
1 月1 日起即無援引之餘地，此宣導性之說明並無拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定適用之效力，原告主張節稅秘笈與法規命令有同一效力，進而訴稱被告違反行政自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則云云，難認可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分（即重核復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經審酌後，均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 7 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 高 愈 杰法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 1 日
書記官 張 正 清