臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1973號103年4月17日辯論終結原 告 陳俐廷(原名：陳淑珍)被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 謝宜潔上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年10月24日台財訴字第10213950690 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：被告依據通報及查得資料，查獲原告民國93年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶宋普生營利、執行業務、薪資及利息等所得計新臺幣（下同）3,534,479 元，除歸併核定原告當年度綜合所得總額3,979,830 元，補徵應納稅額363,361 元外，並按所漏稅額361,744 元依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計177,822 元。嗣被告再依通報資料，查獲原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶宋普生執行業務所得6,054,
808 元，乃重行歸課原告當年度綜合所得總額10,034,638元，補徵應納稅額2,382,064 元，並重新計算罰鍰金額1,367,
955 元，扣減前次裁罰177,822 元，再處罰鍰1,190,133 元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部101 年10月29日台財訴字第10100206300 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告依上開訴願決定撤銷意旨，以102 年6 月10日北區國稅法二字第1020011028號重核復查決定：「追減罰鍰……573,436 元。」。原告仍不服，提起訴願經決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告就93年度綜合所得稅，已依規定於94年5 月間辦理結算
申報，其核課期間於99年5 月間已屆滿，而本案補稅及罰鍰係在100 年1 月才發單補繳，已逾5 年之核課期間。且原告就93年度綜合所得稅之系爭執行業務所得，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，有臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）102 年度訴字第11號判決可證（本院卷第25-28 頁）。
㈡財政部79年11月28日台財稅第000000000 號函釋謂「營利事
業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3 項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」是行政救濟案件於復查程序、訴願程序，均得補提帳證，由被告查帳核定。鳳山○○眼科診所93年之執行業務所得係由宋祈宜同意調整增加執行業務所得7,637,937 元（本院卷第24頁），非由原告配偶宋普生同意調整，被告應改依帳載申報數認列1,185,687元，或改行查帳核定。
㈢按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，但「無所
得」或「屬稽徵機關依法調整之所得」或「非由所得人自行同意調整之所得」，均非納稅義務人之真實所得，縱依法令規定應調整核增所得補稅，亦不應處以漏稅罰。次按「綜合所得稅納稅義務人，因其所經營之獨資或合夥事業結算申報虧損，乃於其綜合所得稅結算申報書營利所得項目內填報所得額為零或未填列，嗣後如因稽徵機關核定其所經營之事業有所得額時，除應發單補繳外，免依或漏稅處罰」、「獨資資本主或合夥組織合夥人，已申報綜合所得稅而漏報其經營事業之盈餘或應分配之盈餘者，其漏報中所得額之計算以該事業自行申報之稅後盈餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定調整部分，免按漏報所得額處罰。」分別為財政部66年台財稅第32754 號函、83年台財稅第000000000號函所明釋。復按行為時執行業務所得查核辦法第17條第2項規定：「前項之費用及損失，經查明確無支付事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110 條規定辦理」，係將「虛報費用」事實之舉證責任歸由稅捐機關，此有最高行政法院100 年度判字第1570、1571號判決可參。本件係由宋祈宜出具同意書同意調整增加執行業務所得7,637,93
7 元，並非由被告查獲漏報收入或虛列費用而增加之所得，被告如要核課宋普生所得並予以裁罰，應由被告以積極證據證明系爭7,637,937 元之所得來源。
㈣漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在
自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，視其在報繳時有無充分揭露有關稅捐事實內容，若已揭露其事，只因就該稅捐客體之法律屬性有爭議，而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之（最高行政法院97年度判字第
576 號、98年度判字第443 號、1468號判決參照）。本案系爭93年度執行業務所得7,637,937 元，係由宋祈宜出具同意書被告並已對前後負責人（葉姿英及宋祈宜）核課當年度執行業務所得，原告並未違反誠實義務，僅因就該稅捐之法律屬性有爭議，實難以漏稅行為視之。
㈤「稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏報或短報所得額之罰鍰，
除證明該納稅義務人有漏報或短報所得額之客觀因果關係事實外，尚應證明其具有漏報或短報之故意或過失，始足當之。」最高行政法院100 年度判字第7 號判決及本院100 年度訴更一字第18號判決參照。本案被告就系爭執行業務所得7,637,937 元處以罰鍰，係由被告本於職權，對原已對葉姿英及宋祈宜核課當年度執行業務所得，改歸課原告配偶，原告並無漏報或短報之故意或過失，不應處以漏稅罰。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠查鳳山○○眼科診所93年1 月至10月25日登記負責人為葉姿
瑛，鳳山分局依鳳山○○眼科診所91至94年間之銀行帳戶資料，查獲自91年起至93年6 月止，健保給付金額匯入土地銀行○○眼科診所葉姿瑛帳戶後，旋即全部或部分轉入原告配偶宋普生土地銀行帳戶內，除部分支付貨款外，其差額則帳載借記股東往來，又宋普生帳戶除上開匯入款外尚有其他資金往來，顯見該帳戶係宋普生個人使用，實際負責人應為宋普生，遂將原核定盈餘分配比例16.67%變更為100 ﹪，於法自無不合。
㈡綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告配偶為
鳳山○○眼科診所實際負責人，其未就實際所得予以申報，竟約定委由醫師葉姿瑛、宋祈宜擔任負責人，並列報該診所執行業務所得，藉以規避宋普生綜合所得稅，核有以不正當方法逃漏稅捐之故意，而原告既與宋普生為配偶關係，依法即負有合併申報宋普生所得之義務，然其於辦理渠等93年度綜合所得稅結算申報時，就系爭取自鳳山○○眼科診所執行業務所得卻未合併申報，自應處罰。
㈢原告配偶為鳳山○○眼科診所實際負責人，竟約定委由醫師
葉姿瑛、宋祈宜擔任負責人，並由該2 人列報該診所執行業務所得，藉以規避原告配偶綜合所得稅，核有以不正當方法逃漏稅捐之故意，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7 年，原告於94年5 月間以網際網路方式辦理93年度綜合所得稅結算申報（原處分卷第170-171 頁），其核課期間自申報日起算至101 年5 月間屆滿，被告違章案件罰鍰繳款書業於100 年2 月23日合法送達（原處分卷第177-17
9 頁），並未逾核課期限，原告主張核課期間已過乙節，核不足採。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告漏報系爭所得，有無故意或過失？被告就系爭調整之執行業務所得處以罰鍰，是否適法？⑵本件是否已逾核課期間？茲分述如下：
㈠按稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第2 項前段規定：「稅
捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」次按行為時所得稅法第15條第1 項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。
」又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。
㈡另「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及
股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）。四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三) 以他人名義分散所得。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」則為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈢原告93年度綜合所得稅結算申報，列報配偶宋普生取自高雄
○○眼科診所執行業務所得274,603 元，經財政部高雄國稅局核定2,562,805 元；另鳳山分局依高雄地院96年度易字第3071號及臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）97年度上易字第632 號判決（原處分卷第96-106頁），查獲鳳山○○眼科診所於93年10月底至12月期間，其登記負責人雖為宋祈宜，但實際負責人則為原告配偶宋普生，故按其盈餘分配比例16.67%計算，核定宋普生執行業務所得1,211,252 元，通報被告所屬桃園分局，另查獲漏報本人及配偶營利、薪資及利息所得合計35,025元，歸課綜合所得總額3,979,830 元，補徵應納稅額363,361 元，並處罰鍰177,822 元（參見原處分卷第126- 129頁）。原告就其配偶宋普生取自高雄○○眼科診所執行業務所得2,562,805 元、鳳山○○眼科診所執行業務所得1,211,252 元及罰鍰不服，申經復查、訴願及行政訴訟，迭經本院99年度訴字第2281號判決，及最高行政法院100 年裁字第1551號裁定駁回確定（參原處分卷第64-66頁）在案。
㈣依本院99年度訴字第2281號判決記載略為：按執行業務所得
，係指執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，此觀上揭行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定甚明。又「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」亦經財政部86年11月21日臺財稅第000000000 號函釋在案。查○○診所（鳳山院）實際負責人為原告配偶宋普生，宋祈宜僅為名義上負責人，有其所簽立之契約書（第1 條、第2 條、第4 條、第5 條）、聘任合約書（第4 條、第5條），及臺灣高雄地方法院判決書（96年度易字第3071號刑事判決）附原處分卷內可稽，並為原告所不爭執。原告配偶宋普生既為該診所實際負責人，原告於93年度綜合所得稅結算申報時，卻未依規定將宋普生取自○○診所（鳳山院）之執行業務所得誠實申報，即屬未列報配偶宋普生取自○○診所（鳳山院）之執行業務所得，嗣財政部臺灣省南區高雄縣分局（以下簡稱高雄縣分局）將原核定之全年所得8,823,62
4 元減除宋祈宜薪資費用1,557,564 元（該診所因所得年度歸屬錯誤，申請更正系爭年度薪資費用為1,557,564 元--參原處分卷第12-13 頁），核定該診所全年所得額為7,266,06
0 元，並改依實際負責人為歸課原告配偶執行業務所得1,211,252 元（7,266,060 元×16.67%）時，已依原告配偶宋普生按盈餘分配比率16.67%核定之扣繳稅額14元將原歸課予訴外人宋祈宜之扣繳稅額14元，改歸課予原告配偶，此有宋祈宜綜合所得稅結算申報書及原告93年度綜合所得稅核定通知書等附原處分卷內可稽。應歸戶予原告配偶部分為已扣繳稅額14元及增列宋祈宜薪資費用後計算之執行業務所得，被告機關已依規定計入，原查依實際負責人核課執行業務所得1,211,252 元，通報被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅，於法並無不合等語。
㈤是依本院99年度訴字第2281號確定判決，關於原告配偶宋普
生取自○○診所（鳳山院）執行業務所得，如按盈餘分配比率16.67%計算，其所得應為1,211,252 元，此部分事實，堪認為真實。
㈥又查鳳山○○眼科診所93年1 月至10月25日登記負責人為葉
姿瑛，鳳山分局依鳳山○○眼科診所91至94年間之銀行帳戶資料，查獲自91年起至93年6 月止，健保給付金額匯入土地銀行○○眼科診所葉姿瑛帳戶後，旋即全部或部分轉入原告配偶宋普生土地銀行帳戶內，除部分支付貨款外，其差額則帳載借記股東往來，又宋普生帳戶除上開匯入款外尚有其他資金往來，顯見該帳戶係宋普生個人使用，宋普生除係實際負責人外，並為100 ﹪擁有該診所之經營者，此事實亦為原告所不爭執。顯見被告前僅就盈餘分配比率16.67%計算，核定宋普生所得1,211,252 元，尚有未足。據此，被告遂將原核定宋普生之盈餘分配比例16.67%變更為100 ﹪，並核定調增宋普生執行業務所得6,054,808 元，歸課原告綜合所得稅，核定補徵應納稅額2,382,064 元，並處罰鍰1,190,133 元（原處分卷第172-177 頁）。嗣被告依訴願決定撤銷意旨於
101 年11月8 日以北區國稅法二字第1010018388號函（原處分卷第237-238 頁），請鳳山分局再行查核葉姿瑛93年度是否有取自鳳山○○眼科診所薪資所得2,868,000 元，經該分局查核結果，將該診所收入減除葉姿瑛93年度薪資費用2,868,000 元，重行核定原告配偶取自鳳山○○眼科診所執行業務所得為4,398,060 元，並於101 年12月26日以財高國稅鳳綜所字第0000000000B 號函通報被告所屬桃園分局更正（原處分卷第242-245 頁），則本次核定調增所得為3,186,808元，經核並無不合。
㈦原告雖稱：鳳山○○眼科診所93年之執行業務所得係由宋祈
宜同意調整增加執行業務所得，非由原告配偶宋普生同意調整，被告應改依帳載申報數認列，或改行查帳核定云云。然查：
1.就前開補稅之本稅部分，原告於重核復查前業已撤回(參原處分卷156 頁) ，是此部分亦已確定，本件僅就罰鍰部分不服。
2.再者，鳳山○○眼科診所92及93年度所得額皆採查帳方式核定，經鳳山分局依相關規定及事證調整收入及費用後，核定93年度之所得額8,823,624 元，並經登記負責人宋祈宜出具說明書同意該核定（原處分卷第207 頁），該說明書僅係表明對該核定不為爭執，非為該分局係依說明書同意核定所得額。何況就上開93年度之所得額，業經本院99年度訴字第2281號確定判決認定在案，原告主張顯係誤解。
㈧又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依
法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告配偶宋普生於系爭年度實際上既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，原告既與宋普生為配偶關係，依法即負有合併申報宋普生所得之義務。茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。而原告配偶以聘僱方式，利用他人名義開設診所，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第
2 項規定之責任。況原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；然原告捨此不為，猶有前揭未依規定申報所得額之情形，自有違誠實申報義務。是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。原告主張其無任何故意或過失云云，即非可採。從而，被告審酌原告違章情形，重新核算按所漏稅額1,596,608 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計794,519 元，減除前次已裁處罰鍰177,822 元，本次應處罰鍰616,697 元，原處罰鍰1,190,133 元予以追減573,436 元，並無違誤。
㈨至原告另稱：依高雄地院102 年度訴字第11號判決（原處分
卷第302-322 頁），可證其辦理93年度綜合所得稅結算申報，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，本件已逾核課期間云云。惟查：
1.原告配偶為鳳山○○眼科診所實際負責人，竟約定委由醫師葉姿瑛、宋祈宜先後擔任負責人，並由該2 人列報該診所執行業務所得，藉以規避原告配偶綜合所得稅，核有以不正當方法逃漏稅捐之故意，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7 年。原告於94年5 月間以網際網路方式辦理93年度綜合所得稅結算申報（原處分卷第170-171 頁），其核課期間自申報日起算至101 年5 月間屆滿，被告違章案件罰鍰繳款書業於100 年2 月23日已合法送達（原處分卷第177-179 頁），並未逾核課期限，原告主張核課期間已過乙節，核不足採。
2.次查「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」行政法院75年判字第309號著有判例。高雄地院102 年度訴字第11號刑事判決，係以原告配偶93年度綜合所得稅申報之綜合所得僅445,351 元，遠低於宋祈宜申報之綜合所得5,656,627 元，難認原告配偶係基於逃漏稅捐之犯意，將其鳳山○○眼科診所之所得分散至宋祈宜名下，而為無罪之判決（原處分卷第307 頁）。惟刑事判決與行政處分所據法律不同，當事人在二案提出之證據亦未必一致，可各自認定事實，本院自不受其拘束。
㈩末按「獨資資本主或合夥組織合夥人，已申報綜合所得稅而
漏報其經營事業之盈餘或應分配之盈餘者，其漏報所得額之計算以該事業自行申報之盈餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定調整部分，免按漏報所得額處罰。」為財政部83年11月2 日台財稅第000000000 號函所明釋，原告93年度綜合所得稅結算申報並未填報配偶有取自鳳山○○診所執行業務所得，自與上開函釋情形有別，並無免罰規定之適用。是原告主張本件應予免罰云云，亦屬誤解。
綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385 條第1 項，第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
書記官 劉 道 文