臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1978號103年3月27日辯論終結原 告 郭美珠訴訟代理人 謝煥枝 會計師訴訟代理人 高美萍 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年11月6 日臺財訴字第10213952930 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國93至96年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲漏報取自麗寶建設股份有限公司（下稱麗寶公司）營利所得分別為新臺幣（下同）4,244,800 元、4,444,000 元、11,254,672元及11,482,716元，另經被告查獲漏報93至96年度利息所得90,303元、58,132元、73,767元、36,567元，乃歸課各該年度綜合所得總額20,328,904元、29,948,775元、21,401,771元及43,542,318元，除分別補徵應納稅額1,106,916 元、901,349 元、3,384,044 元及3,093,125 元外，並按所漏稅額1,138,110 元、895,537 元、3,381,081 元、3,107,75
2 元依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計561,972 元、444,299 元、1,683,935 元、1,550,916元。原告就取自麗寶公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠原告投資之麗寶公司登記資本額32億元，實收資本額10億
餘元，為達經營權確保及公司上市後董監事人選由法人指派代表較具靈活，若須更換董監事，則更換代表人即可，不須召開股東會，原告始有移轉麗寶公司股票之情事。原告基於規劃麗寶公司申請股票上市櫃，因而設立郁傑實業有限公司（下稱郁傑公司），非以避稅為目的。倘原告有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵10% 營利事業所得稅（下稱營所稅），而麗寶公司辦理減資，原告取回退回之現金，即可合法減少納稅義務，惟原告並未為此，足證原告股權移轉動機非在規避或減少納稅義務。
㈡弘郡企業有限公司（下稱弘郡公司）、郁傑公司資金來自
舉債，其等公司購入之麗寶公司股票尚未上市，無法向金融機構質押借款，若向他人借款必須付息，故不得已向股東無息借入資金支付股款，原告基於相同銀行轉帳方便，若以其他資金借予弘郡公司、郁傑公司，則有匯款之不便，故絕非虛偽之安排，且郁傑公司、弘郡公司及璟豐實業有限公司（下稱璟豐公司）所獲配之股利，仍留存於帳上繼續營業，並無製造損失，以沖抵獲配股利減少稅負，並無不當規避，致稽徵機關應課徵之所得（稅負）有所減少。
㈢麗寶公司發放股利，承買股票公司仍列報於帳上並申報，
國家稅收並無短徵，且所獲利益（盈餘）已充分於帳上揭露，並無隱匿，稽徵機關可掌控課稅資料。縱有不當規避或減少納稅義務，依租稅法律主義實質課稅原則，固可加以調整補稅，但不應視為違章漏稅行為加以處罰。退萬步言，原告就該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，且所含可扣抵稅額分為別244,800 元、444,000元、935,912 元及1,163,956 元，被告於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均已予減除，若如被告所稱，系爭漏報之營利所得，非屬已填報股利憑單之所得，依財政部94年12月15日台財稅字第09404585510 號函意旨，該筆可扣抵稅額分為別244,800 元、444,000 元、935,912 元及1,163,956 元於計算應納稅額及罰鍰時，即不可減除，再就所得稅第71條第1 項觀之，本件系爭短漏報所得，屬裁罰處分前已填報股利憑單之所得，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，應處所漏稅額0.2 倍之處罰，被告裁罰0.5 倍，亦有未合。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外
在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應以實質法律關係認定，對其課稅：按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法、判斷及認定課徵租稅構成要件事實時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用。復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
㈡所得稅法對於營利事業及個人應負擔之稅負規定原即各異
，於兩稅合一制度施行後，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，爰就營利事業當年度未分配盈餘加徵10%營所稅，至股東如獲配其所投資公司之股利，仍應列報個人營利所得課徵綜所稅。原告於93年5 月27日轉讓麗寶公司股票1,000,000 股予93年6 月8 日始經核准設立登記之弘郡公司，弘郡公司嗣於95年5 月18日將麗寶公司股票1,000,000 股再轉讓予95年5 月5 日始經核准設立登記之璟豐公司。原告再於94年12月27日、29日各轉讓麗寶公司股票500,000 股（合計1,000,000 股）予郁傑公司。另訴外人吳○○（其兄即麗寶公司負責人吳○○）於93年5 月27日移轉麗寶公司股票1,000,000 股予93年6 月8 日始經核准設立登記之郁傑公司，郁傑公司嗣於95年5 月24日將麗寶公司股票1,000,000 股再轉讓予95年5 月26日始經核准設立登記之百順投資有限公司（下稱百順公司）。本件原告、原告外甥楊○○、吳○○及吳○○配偶林○○分別係郁傑公司、璟豐公司、百順公司及弘郡公司負責人，以上開4 公司之股東成員、資本額及給付股款資金等情形，上開購買股票之資金來源，除少部分以設立資本額支付外，餘大部分係原告及其子女王○○、王○○、外甥楊○○、吳○○及其配偶林○○、子女林○○、林○○之資金，原告、吳○○及其等家人、親戚係以其等自有資金反覆操作，安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股票移轉交易確與一般交易常情有違，則原告藉股權移轉之虛偽安排，不當為自己規避或減少納稅義務之行為，涉有所得稅法第66條之8 規定之情事，被告報經財政部核准後，按原告實際應自麗寶公司獲配之股利予以核定調增其93至96年度營利所得4,244,800 元、4,444,00
0 元、11,254,672元及11,482,716元，並無不合。㈢本件原告、原告外甥楊○○、吳○○及吳○○配偶林○○
以設立郁傑公司、璟豐公司、百順公司及弘郡公司，移轉麗寶公司股票，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕原告應納之租稅（個人綜所稅40% 稅負減輕為投資公司未分配盈餘10% 稅捐），係屬有計畫之安排及設計甚明，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論處，原處罰鍰並無違誤。
㈣是被告聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，有郁傑公司95年12月31日、96年12月31日資產負債表、95、96年度營所稅結算申報書、94至96年度綜所稅各類所得資料清單、弘郡公司95年12月31日、96年12月31日資產負債表、94年度營所稅結算申報書、94至96年度綜所稅各類所得資料清單、璟豐公司96年12月31日資產負債表、95、96年度營所稅結算申報書、95、96年度綜所稅各類所得資料清單、百順公司96年12月31日資產負債表、95、96年度綜所稅各類所得資料清單、被告93至96年度綜所稅核定稅額繳款書已申報核定、93至96年度綜所稅核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、99年9 月1 日Z0000000000000號裁處書、99年8 月18日Z0000000000000號裁處書、99年8月16日Z0000000000000號裁處書、99年11月3 日Z0000000000000號裁處書、99年8 月16日Z0000000000000號裁處書、原告93至96年度綜所稅結算〔二維條碼〕電子申報書、訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告將其持有之麗寶公司股票部分交叉移轉予弘郡公司、璟豐公司，部分移轉予郁傑公司；吳○○將持有之麗寶公司股票交叉移轉予弘郡公司、百順公司，原告及吳○○是否係基於規避營利所得之意圖所為形式上合於法律形式之安排，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避，不當為自己規避或減少納稅義務。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育
、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8 定有明文。參以本條立法理由說明：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第11
0 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」準此，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將納稅義務人藉由合法法律形式之安排，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原所做法律形式之安排，並按其經濟實質，即原實際情形所為之所得調整稅捐負擔之制度。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。
」為所得稅法第110 條第1 項所明定。而依上述所得稅法第66條之8 之立法理由所稱「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第
110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」等語，足知依所得稅法第66條之8 規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
㈡本件兩造不爭下列之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
⒈原告為麗寶公司股東，該公司負責人為吳○○之兄吳○
○。麗寶公司93年度除息基準日為93年6 月16日（原處分卷第241 頁），原告與吳○○於該除息基準日前93年
5 月27日，分別轉讓麗寶公司股票各1,000,000 股（原處分卷第248 頁）予對方家族所設立之弘郡公司、郁傑公司（核准設立登記日均為93年6 月8 日，原處分卷第
218 、192 頁），弘郡公司、郁傑公司嗣於95年5 月18日、24日（原處分卷第248 至249 頁）將前開麗寶公司股票再移轉回上開二家族所設立之璟豐公司（核准設立登記日為95年5 月5 日，原處分卷第207 頁）、百順公司（核准設立登記日為95年5 月26日，原處分卷第180頁）。
⒉原告另於94年12月27日、29日分別轉讓麗寶公司股票50
0,000 股（合計1,000,000 股）予郁傑公司（原處分卷第248 頁）。
⒊弘郡公司之負責人為吳○○配偶林○○，資本額6,000,
000 元，股東為吳○○及其配偶林○○、子林○○、女林○○（原處分卷第218 頁）。郁傑公司之負責人為原告，資本額6,000,000 元，股東為原告及其子女王○○、王○○（原處分卷第192 頁）。璟豐公司之負責人為原告外甥楊○○，資本額20,000,000元，股東為楊○○、原告及其子女王○○、王○○（原處分卷第200 頁）。
百順公司之負責人為吳○○，資本額20,000,000元，股東為吳○○及其配偶林○○、子女林○○、林○○（原處分卷第180 頁）。即弘郡公司、百順公司為吳○○家族所設立，郁傑公司、璟豐公司則為原告家族所設立。
㈢經查，原告及吳○○同為麗寶公司股東，弘郡公司、郁傑
公司、百順公司、璟豐公司均係於麗寶公司股票移轉前或後數日始設立登記，弘郡公司、百順公司係由吳○○家族所設立，郁傑公司、璟豐公司則係由原告家族所設立，已如前述，各該公司負責人為股權交易當事人或當事人之近親，對於各該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力。再依卷附弘郡公司、郁傑公司、百順公司、璟豐公司往來銀行交易明細、存摺、存匯款證明、存取款憑條等文件以觀，原告系爭股票及吳○○相關麗寶公司股票買賣價款之轉帳情形及資金收付流程如下（本院卷第39頁反面相關股權交易）：
⒈原告及弘郡公司出售股票部分：
⑴原告於93年5 月27日以每股45元出售麗寶公司股票1,
000,000 股予弘郡公司，金額45,000,000元（原處分卷第40頁），弘郡公司於93年5 月28日、6 月11日及
6 月18日分別支付原告股款5,000,000 元、20,000,000元及20,000,000元（原處分卷第152 、154 頁）。
弘郡公司支付前開股款之資金來源為：①吳○○之配偶林○○及其子女林○○、林○○於93年5 月24日合計轉帳6,000,000 元存入弘郡公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶（原處分卷第152 頁）作為公司資本額；②吳○○於93年6 月9 日及17日分別轉帳各20,000,000元存入弘郡公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號及0000000000000 號帳戶（原處分卷第
150 、154 頁）。⑵弘郡公司於95年5 月18日以每股40元出售麗寶公司股
票1,000,000 股予璟豐公司，金額40,000,000元（原處分卷第35頁），璟豐公司分別於95年5 月18日及30日支付弘郡公司股款22,000,000元及18,000,000元（原處分卷第127 頁）。璟豐公司支付前開股款之資金來源為：①原告及其子女王○○、王○○、外甥楊○○於95年4 月26日合計轉帳20,000,000元（原處分卷第128 至130 頁）存入璟豐公司臺灣土地銀行（下稱土銀）忠孝分行000000000000號帳戶（下稱璟豐公司帳戶）作為公司資本額；②原告於95年5 月18日及29日分別存入3,000,000 元及18,000,000元（原處分卷第127 頁）。
⒉吳○○及郁傑公司出售股票部分：
⑴吳○○於93年5 月27日以每股45元出售麗寶公司股票
1,000,000 股予郁傑公司，金額45,000,000元（原處分卷第77頁），郁傑公司於93年5 月28日、6 月8 日、6 月15日及6 月21日分別支付吳○○股款5,000,00
0 元、15,000,000元、20,000,000元及5,000,000 元（原處分卷第75、89、90頁）。郁傑公司支付股款之資金來源為：①原告及其子女王○○、王○○於93年
5 月20日合計轉帳6,000,000 元（原處分卷第97頁）存入郁傑公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶作為公司資本額；②原告於93年6 月1 日及14日分別轉帳15,000,000元及20,000,000元存入郁傑公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號及0000000000000帳戶（原處分卷第86、96頁）；③麗寶公司於93年6月16日發放現金股利4,000,000 元（原處分卷第172頁），連同原告於93年6 月21日存入郁傑公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶1,000,000 元（原處分卷第96頁）。
⑵郁傑公司於95年5 月24日以每股40元出售麗寶公司股
票1,000,000 股予百順公司，金額40,000,000元（原處分卷第73頁），百順公司於95年5 月24日支付郁傑公司股款40,000,000元。百順公司支付股款之資金來源為：①吳○○配偶林○○及子女林○○、林○○於95年5 月15日合計轉帳20,000,000元存入百順公司合作金庫銀行（下稱合庫）東新莊分行0000000000000帳戶（下稱百順公司帳戶）作為公司資本額；②吳秋賢於95年5 月23日轉帳20,000,000元至上開百順公司帳戶（原處分卷第84頁）。
⒊弘郡公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶截至
95年5 月30日止，因出售麗寶公司股票取得璟豐公司支付價金40,000,000元，分別於95年5 月19日、5 月22日、6 月1 日及6 月6 日資金回流至吳○○帳戶合計36,500,000元（原處分卷第146 至147 頁），另0000000000
000 號帳戶於94年12月30日支付吳○○股款後餘額僅20,476元（原處分卷第153 頁）；郁傑公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶截至95年6 月6 日止，因出售麗寶公司股票95年5 月24日取得百順公司支付價金40,000,000元，分別於95年5 月26日及6 月6 日資金回流原告帳戶合計35,000,000元（原處分卷第92至93頁），另0000000000000 號帳戶於93年6 月15日支付吳○○股款後餘額僅491,900 元（原處分卷第89頁）；百順公司帳戶於95年5 月24日支付郁傑公司股款40,000,000元後，餘額為405,000 元（原處分卷第84頁）；璟豐公司帳戶於95年5 月30日支付弘郡公司股款40,000,000元後，餘額為1,000,000 元（原處分卷第127 頁）。
⒋郁傑公司資本額僅6,000,000 元，惟93至96年度股東往
來分別為35,700,000元、100,000,000 元、78,500,000元及66,400,000元（原處分卷第191 、196 、651 、65
5 頁），分別為其資本額5.95倍、16.67 倍、13.08 倍及11.06 倍。弘郡公司資本額僅6,000,000 元，惟93至96年度股東往來分別為36,900,000元、94,100,000元、56,000,000元及42,300,000元（原處分卷第217 、222、652 、654 頁），分別為其資本額6.15倍、15.68 倍、9.33倍及7.05倍。百順公司資本額20,000,000元，惟
95、96年度股東往來為18,100,000元及23,200,000元（原處分卷第178 、650 頁），分別為資本額9 成及1.16倍。璟豐公司資本額20,000,000元，惟95、96年度股東往來為18,800,000元及23,200,000元（原處分卷第206、653 頁），分別為資本額9 成及1.16倍。
⒌綜上以觀，弘郡公司、郁傑公司、百順公司、璟豐公司
於本件相關股權交易期間，其等購入之麗寶公司股票均數倍於其等之資本額，資產負債表悉帳列鉅額股東往來。顯見弘郡公司、郁傑公司、百順公司、璟豐公司均欠缺資力，且資金來源除少部分係設立資本額及麗寶公司發放之現金股利外，其中郁傑公司、璟豐公司大部分皆係原告家族之資金，弘郡公司、百順公司大部分皆係吳○○家族之資金，悉先以股東往來名義轉入各該公司後，再由各該公司進行付款。即弘郡公司之資金來源，除少部分係以設立資本額支付外，餘大部分皆係吳○○家族之資金，先以股東往來名義轉入弘郡公司帳戶後，復由弘郡公司進行付款；又弘郡公司出售麗寶公司股票予璟豐公司，璟豐公司之資金來源，除設立資本額外，餘亦係由原告家族提供資金，以股東往來方式轉入公司，璟豐公司支付股款予弘郡公司後，弘郡公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回吳○○帳戶。另郁傑公司之資金來源，除少部分係以設立資本額及麗寶公司發放之現金股利支付外，餘大部分皆係原告家族之資金，先以股東往來名義轉入郁傑公司帳戶後，復由郁傑公司進行付款；又郁傑公司出售麗寶公司股票予百順公司，百順公司之資金來源，除設立資本額外，餘亦係由吳○○家族提供資金，以股東往來方式轉入公司，百順公司支付股款予郁傑公司後，郁傑公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回原告帳戶。其等公司間之股票移轉，顯係以原告家族、吳○○家族之自有資金反覆操作安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，而為租稅規避所作之蓄意安排。
㈣又因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66
條之9 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營所稅。查弘郡公司、郁傑公司93至95年度盈餘並未分配，僅繳納10% 營所稅（原處分卷第308 至317 頁），百順公司及璟豐公司95年度帳列全年所得額更為負數（原處分卷85、141 頁），無須繳納未分配盈餘加徵10% 營所稅，系爭股票回歸前後年度應補稅額估計相差約達8 百餘萬元。是原告主張弘郡公司、郁傑公司、百順公司、璟豐公司所獲配股利仍留存於帳上，無不當規避，亦未影響政府稅收等情，核非足採。故原告藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭股票移轉予弘郡公司、郁傑公司，不僅使原告原因持有麗寶公司股票而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，且得藉由弘郡公司、郁傑公司之給付買賣股款而實質取得麗寶公司分配之股利。另弘郡公司、郁傑公司及璟豐公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓麗寶公司股票而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營所稅外，甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9 第2 項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股票而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵10% 營所稅；縱因此有未分配之盈餘，其須加徵之10% 營所稅亦遠低於原由原告受配所須繳納之綜所稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9 規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8 規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。且如上所述，此等規劃行為所達成之效果並非僅租稅遞延，況行為本質若合於所得稅法第66條之8 規定要件，縱僅生租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用。故原告主張：所得稅法第66條之9 適用結果可能產生「租稅遞延」之效果，早為立法者所預先設想並允認，主張本件應屬合法節稅行為，進而指摘被告未適用所得稅法第66條之9規定，亦屬違法等情，並無可採。至原告又主張：倘其有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵10% 營所稅，而麗寶公司辦理減資，原告取回減資退回之現金云云，查原告家族設立郁傑公司、璟豐公司，吳○○家族設立弘郡公司、百順公司，取巧安排交叉股權移轉，將原應課徵個人40% 稅率綜所稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅負目的；且公司是否辦理減資，係屬商業策略綜合性考量，並非僅如原告所述可藉由麗寶公司辦理減資取回減資退回之現金，以達合法減少納稅義務之目的，更有甚者，稅捐規避之型態容出於多端，縱令麗寶公司減資並發回股款，此與原告本件行為是否構成稅捐規避本係二事，不容混淆，是原告此部分主張，亦非可採。
㈤從而，被告依所得稅法第66條之8 規定，按原告實際應自
麗寶公司獲配之股利予以核定調增其93至96年度營利所得4,244,800 元、4,444,000 元、11,254,672元及11,482,716元，依首揭規定及說明，洵屬有據。
㈥再者，合於所得稅法第66條之8 規定，而依該條規定為所
得額之調整者，是否構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，應就個案事實依該條規定之要件判定之，尚非當然不構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，已如上述。本件原告係為規避麗寶公司分配之股利所衍生綜所稅之核課，由原告家族設立郁傑公司、璟豐公司，吳○○家族設立弘郡公司、百順公司，取巧安排將兩人所有麗寶公司股權交叉移轉，製造外觀上存在之買賣法律關係，並因其股款之支付有循環使用原告家族、吳○○家族之自有資金以作帳方式反覆操作，完成付款之假象，顯見藉由形式買賣而規避營利所得之核課，足認原告濫用一連串的私法形式故意逃漏稅捐，其一連串有規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事。被告以原告故意未申報系爭所得，並因漏未申報而有所得稅之逃漏，認其行為已合致所得稅法第110 條第1 項規定之漏稅罰，即無不合，則原告援引其他判決主張本件不應處罰等情，則與本件個案認定之事實並無相同，自非可採。再財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有裁罰倍數參考表，針對所得稅法第110 條第1 項規定之違章行為，固係依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處0.2 倍或0.5 倍罰鍰之裁罰基準。惟此種基準之緣由，當係鑑於已填報股利憑單之所得，納稅義務人不易逃漏，故有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕；相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕之故。惟本件依弘郡公司、郁傑公司及璟豐公司相關年度綜所稅各類所得資料清單記載，系爭股利所有人各係3 家公司（原處分卷第286至288 、290 至294 頁），可知系爭股利之股利憑單所載之所得人並非原告，則稽徵機關自難僅因股利憑單，即得查知原告有本件之逃漏營利所得情事。易言之，關於原告實質上係獲有系爭營利所得之情，尚非原告主張之股利憑單所表彰之所得情形，則其自非裁罰倍數參考表所稱屬已填報股利憑單之所得，自無從據以主張按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。至被告於調整系爭營利所得時所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅款予以減除，則係因該可扣抵稅額係源自系爭股利之故，是依所得稅法第66條之8 為所得歸屬之調整時，為正確計算應補徵之稅額，始一併調整減除，尚無從因之而謂原告漏報之系爭營利所得，就原告言之係屬已開立股利憑單之所得。故原告主張系爭股利憑單之可扣抵稅額既已自應補繳稅額中減除，足見該股利憑單實質上為原告之股利憑單，被告按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰，亦有未合等情，要無可採。是以，被告就原告系爭年度漏報營利所得按所漏稅額處以0.5 倍罰鍰，於法亦無不合。
六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
書記官 吳芳靜