臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1987號103年2月20日辯論終結原 告 吳秋賢訴訟代理人 謝煥枝（會計師）
高美萍（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月7 日台財訴字第10213953240 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，漏報取自○○○○股份有限公司（下稱○○公司）營利所得新臺幣（下同）4,244,800 元及配偶林○○之利息所得32,022元，經被告查獲，除歸課綜合所得總額25,479,230元，補徵應納稅額1,103,427 元，並按所漏稅額1,103,427 元依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計549,234 元。
原告就其取自○○公司營利所得及罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，被告復提起訴願猶遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭執：㈠原告主張略以：
⒈原告基於規劃○○公司申請股票上市櫃，因而設立○○企
業有限公司（下稱○○公司），非以避稅為目的，即為法之所許，公權力機關不得遽以租稅規避為評價進行調整。
倘原告有意逃漏稅捐，可藉○○公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵百分之十營利事業所得稅，而○○公司辦理減資，原告取回退回之現金，即可合法減少納稅義務，惟原告並未如此為之，足證原告股權移轉動機非在降低納稅義務。
⒉原告持有○○公司股票，93、94年間移轉予○○○○有限
公司（下稱○○公司）、○○公司，及○○公司將購入○○公司股票於95年間移轉予○○投資有限公司（下稱○○公司），惟○○、○○、○○三公司獲配之股利，仍留存於帳上，並無不當規避，致稽徵機關應課徵之稅負有所減少。○○公司除投資外，尚有其他營業活動，基於○○公司經營型態單純化之考量，遂將長期股權投資持有之股票，出售予○○公司，即○○公司專營應稅之營業活動，○○公司則為專業投資公司。○○公司95年5 月間，以每股40元價格出售○○公司股票予○○公司，造成虧損2,392,
727 元。○○公司以每股40元出售○○公司股票，係參照○○公司之淨值，且與94年底買賣成交價格相同，並無不合常規安排。○○、○○公司支付股票價款之資金流程，雖有少部分向股東循環借入，絕非虛偽之安排。○○、○○公司並無交叉持股，且非單純投資公司尚有其他營業活動。
⒊現行所得稅法制並無要求營利事業將其盈餘即時歸屬於資
本主，以便納入當期稅捐客體之規範期待，財產要以何種私法上形式來保有方能發揮其最大使用及交易價值，屬受憲法保障財產權內涵之一部，在此法理基礎下，認為「設立由自己完全掌握之投資公司，將有盈餘產能之公司股權以買賣方式，移轉予該投資公司，並利用所得稅法第66條之9 加徵10% 特別所得稅之規定，以延緩營利所得之所得稅稅負繳納」，應為合法之節稅行為。
⒋原告93、94年間原告將系爭股票移轉予○○、○○公司，
並未逃漏稅捐，不應裁處罰鍰。依所得稅法第42條適用結果可能產生「租稅遞延」之效果，早為稅法立法者所預先設想並允認、未有加以反對或防堵之意，並以所得稅法第66條之9 第1 項就未分配盈餘加徵百分之十營所稅之方式減緩租稅遞延之利益，益證稅法立法者承認原告以投資公司（○○、○○及○○公司）持有對○○公司之股份，並就所獲得股利產生「租稅遞延」之效果之合法性。再者，依所得稅法第66條之8 規定意旨，若涉有規避或減少納稅義務，僅規定調整補稅，實無裁處罰鍰之適用。又系爭股票移轉縱若涉有不當規避或減少納稅義務致短漏報所得，惟查該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，且所含可扣抵稅額244,800 元，被告於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均已予減除，若如被告所稱，系爭漏報之營利所得，非屬已填報股利憑單之所得，該筆可扣抵稅額244,800 元於計算應納稅額及罰鍰時，即不可減除。本件系爭短漏報所得，屬裁罰處分前已填報股利憑單之所得，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處所漏稅額0.2 倍之處罰，被告裁罰0.5倍，亦有未合。
㈡被告則以：
⒈在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外
在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應以實質法律關係認定，對其課稅：按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法、判斷及認定課徵租稅構成要件事實時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用。復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
⒉所得稅法對於營利事業及個人應負擔之稅負規定原即各異
，於兩稅合一制度施行後，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，爰就營利事業當年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，至股東如獲配其所投資公司之股利，仍應列報個人營利所得課徵綜合所得稅。原告93年間將持有○○公司股票1,000,000 股轉讓予○○公司，94年間分別將持有○○公司股票1,200,000 股轉讓予○○公司，另郭○○於93及94年間將持有之○○公司股票各1,000,00
0 股，分別轉讓予○○公司及○○公司；嗣○○公司於95年5 月24日轉讓○○公司股票1,000,000 股予○○公司，○○公司復於95年5 月18日轉讓○○公司股票1,000,000股予○○公司。依○○公司、○○公司、○○公司及○○公司之股東成員、資本額及給付股款資金等情形，○○公司、○○公司、○○公司、○○公司購買股票之資金來源，除少部分以設立資本額支付外，餘大部分係原告及郭○○之資金，原告及郭○○係以其自有資金反覆操作，安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股票移轉交易確與一般交易常情有違，原告及郭○○藉股權移轉之虛偽安排，不當為自己規避或減少納稅義務之行為，涉有所得稅法第66條之8 規定之情事，被告報經財政部核准後，按原告實際應自○○公司獲配之股利予以核定調增其93年度營利所得4,244,800元，並無不合。
⒊本件原告與郭○○以設立○○公司、○○公司、○○公司
及○○公司，移轉○○公司股票，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕原告應納之租稅（個人綜合所得稅百分之四十稅負減輕為投資公司未分配盈餘百分之十稅捐），係屬有計畫之安排及設計甚明，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論處，原處罰鍰並無違誤。
理 由
一、按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8 定有明文。參以本條立法理由說明：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」準此，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將納稅義務人藉由合法法律形式之安排，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原所做法律形式之安排，並按其經濟實質，即原實際情形所為之所得調整稅捐負擔之制度。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。而依上述所得稅法第66條之
8 之立法理由所稱「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」等語，足知依所得稅法第66條之8 規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
二、本件兩造不爭下列之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告為○○公司股東，該公司負責人為原告之兄吳○○。○
○公司93年度除息基準日為93年6 月16日（原處分卷第276頁），原告於除息基準日前93年5 月27日以每股45元價格轉讓○○公司股票1,000,000 股予○○公司（原處分卷第182、270 頁）。○○公司係於93年6 月8 日始經核准設立登記。○○公司負責人為郭○○，資本額6,000,000 元，股東為郭○○及其子王○○、王○○（原處分卷第125 、191 頁）。
㈡○○公司於95年5 月24日以每股40元價格轉讓○○公司股票
1,000,000 股予○○公司（原處分卷第186 、274 頁）。○○公司係於95年5 月26日始經核准設立登記，負責人為原告，資本額20,000,000元，股東為原告及其配偶林○○、子林○○、女林○○（原處分卷第143 、144 頁）。
㈢原告於94年12月28日以每股40元價格轉讓○○公司股票1,20
0,000 股予○○公司（原處分卷第157 、272 頁）。○○公司於93年6 月8 日設立登記，負責人為原告配偶林○○，資本額6,000,000 元，股東為原告及其配偶林○○、子林○○、女林○○（原處分卷第172 、212 頁）。
㈣○○公司於95年5 月18日以每股40元價格再轉讓○○公司股
票1,000,000 股予○○公司。○○公司係於95年5 月5 日始經核准設立登記。○○公司負責人為楊○○（郭○○外甥），資本額20,000,000元，股東為楊○○、郭○○及其子王○○、王○○（原處分卷第228 、242 頁）。
㈤郭○○亦為○○公司股東，其於除息基準日前93年5 月27日
以每股45元價格轉讓○○公司股票1,000,000 股予○○公司（原處分卷第270 頁）。又郭○○於94年12月27日以每股40元價格轉讓○○公司股票1,200,000 股予○○公司（原處分卷第272 頁）。
三、原告上開93及94年間將持有○○公司股票1,000,000 股及1,200,000 股分別轉讓予○○公司及○○公司，而郭○○亦於93及94年間將其持有之○○公司股票各1,000,000 股分別轉讓予○○公司及○○公司；嗣○○公司於95年5 月24日將○○公司股票1,000,000 股轉讓予○○公司，○○公司於95年
5 月18日將○○公司股票1,000,000 股轉讓予○○公司，被告以原告涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部於99年1 月14日以台財稅字第09800631300 號函（原處分卷第97頁）核准後，按原告實際應獲配之股利（原處分卷第138 頁），核定調增其93年度取自○○公司營利所得合計4,244,800 元及可扣抵稅額594,493 元（原處分卷第138 、257 頁）。本件之爭執，厥在於原告系爭股票移轉交易予○○公司，是否係基於規避營利所得之意圖所為形式上合於法律形式之安排，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避，不當為自己規避或減少納稅義務。
四、經查，○○公司、○○公司及○○公司係於股票移轉前、後數日始設立登記，依該3 家公司及○○公司之股東成員，即：原告、原告配偶林○○、郭○○（○○公司股東）及郭○○外甥楊○○分別係○○公司、○○公司、○○公司及○○公司負責人，又各該公司股東有原告及其配偶林○○、子林○○、女林○○、郭○○及其子王○○、女王○○，各該公司負責人為股權交易當事人或當事人之近親，對於各該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力。再依卷附○○公司玉山銀行○○分行0000000000000 號及0000000000000 號帳戶存戶交易明細表（原處分卷第99至108 頁）、○○公司玉山銀行○○分行0000000000000 號及0000000000000 號帳戶存戶交易明細表（原處分卷第110-117 頁）、證券交易稅一般代徵稅額繳款書（原處分卷第152 、157 、160 、165 、18
6 、237-2 頁）、○○公司合作金庫銀行東○○分行帳戶各類存款分戶交易明細表（原處分卷第109 頁）、○○公司臺灣土地銀行○○分行帳戶客戶往來明細查詢（原處分卷第12
0 頁）及原告說明書（原處分卷第149-161 頁、244-262 頁），系爭股票買賣價款之轉帳情形及資金收付流程如下（原處分卷第71-76頁，本院卷第65-68 頁資金流程圖）：
㈠原告於93年5 月27日以每股45元出售○○公司股票1,000,00
0 股予○○公司，金額45,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為：1.郭○○及其子王○○、王○○於93年5 月20日合計轉帳6,000,000 元（原處分卷第99頁）存入○○公司玉山銀行○○分行0000000000000 號帳戶作為公司資本額，○○公司於93年5 月28日支付原告股款5,000,000 元（原處分卷第99頁）。2.郭○○於93年6 月1 日及14日分別轉帳15,000,000元（原處分卷第100 頁）及20,000,000元（原處分卷第105 頁）存入○○公司玉山銀行○○分行000000000000
0 號及0000000000000 號帳戶，○○公司於93年6 月8 日及15日分別支付原告股款15,000,000元（原處分卷第105 頁）及20,000,000元（原處分卷第105 頁）。3.○○公司於93年
6 月16日發放現金股利4,000,000 元，連同郭○○於93年6月21日存入○○公司玉山銀行○○分行0000000000000 號帳戶1,000,000 元，○○公司於93年6 月21日支付原告股款5,000,000 元（原處分卷第100 頁）。
㈡原告於94年12月28日以每股40元出售○○公司股票1,200,00
0 股予○○公司，金額48,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為○○公司94年11月30日發放現金股利4,000,000元（原處分卷第112 頁），原告及其配偶林○○於94年12月28日轉帳26,300,000元、同月29日轉帳18,000,000元先存入○○公司玉山銀行○○分行0000000000000 號帳戶（原處分卷第118 頁），當日再轉帳存入該行0000000000000 號帳戶30,000,000元及18,000,000元（原處分卷第117 、118 頁），○○公司於94年12月29日及30日分別支付原告股款30,000,000元及18,000,000 元（原處分卷第117 頁）。
㈢○○公司於95年5 月24日以每股40元出售○○公司股票1,00
0,000 股予○○公司，金額40,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為：1.原告配偶林○○及子女林○○、林○○於95年5 月15日合計轉帳20,000,000元存入○○公司合作金庫銀行東○○分行0000000000000 號帳戶作為公司資本額。
2.原告於95年5 月23日轉帳20,000,000元至○○公司上開帳戶，○○公司於95年5 月24日支付○○公司股款40,000,000元（原處分卷第109 頁）。
㈣○○公司於95年5 月18日以每股40元出售○○公司股票1,00
0,000 股予○○公司，金額40,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為：1.郭○○及其子、外甥於95年4 月26日合計轉帳20,000,000元（原處分卷第120 頁）存入○○公司臺灣土地銀行忠孝分行000000000000號帳戶作為公司資本額。
2.郭○○於95年5 月18日及29日分別存入3,000,000 元及18,000,000元，○○公司分別於95年5 月18日及30日支付○○公司股款22,000,000元及18,000,000元（原處分卷第121 頁）。
㈤○○公司玉山銀行○○分行0000000000000 號帳戶截至95年
6 月6 日止，因出售○○公司股票95年5 月24日取得○○公司支付價金40,000,000元，分別於95年5 月26日及6 月6 日資金回流郭○○帳戶合計35,000,000元（原處分卷第103 、
104 頁）；○○公司玉山銀行○○分行0000000000000 號帳戶於93年6 月15日支付原告股款後餘額僅491,900 元（原處分卷第105 頁）。○○公司玉山銀行○○分行000000000000
0 號帳戶截至95年5 月30日止，因出售○○公司股票取得○○公司支付價金40,000,000元，分別於95年5 月19日、5 月22日、6 月1 日及6 月6 日資金回流至原告帳戶合計36,500,000元（原處分卷第114 、115 頁）。○○公司玉山銀行○○分行0000000000000 號帳戶於94年12月30日支付原告股款後餘額僅20,476元（原處分卷第117 頁）。○○公司合作金庫銀行東○○分行0000000000000 號帳戶於95年5 月24日支付○○公司股款後餘額500,000 元（原處分卷第109 頁）。
○○公司臺灣土地銀行忠孝分行000000000000號帳戶於95年
5 月30日支付○○公司股款後餘額1,000,000 元（原處分卷第121 頁）。
㈥○○公司、○○公司、○○公司、○○公司資本額分別為6,
000,000 元、6,000,000 元、20,000,000元及20,000,000元，各該公司購買○○公司股票價額分別達45,000,000元、48,000,000元、40,000,000元及40,000,000元，均數倍於其資本額，且93至95年度資產負債表均帳列鉅額股東往來。如：○○公司93至95年度股東往來分別為35,700,000元（原處分卷第188 頁）、100,000,000 元（原處分卷第192 頁）及78,500,000元（原處分卷第196 頁），分別為其資本額5.95倍、16.67 倍及13.08 倍；○○公司93至95年度股東往來分別為36,900,000元（原處分卷第171 頁）、94,100,000元（原處分卷第173 頁）及56,000,000元（原處分卷第176 頁），分別為其資本額6.15倍、15.68 倍及9.33倍；○○公司95年度股東往來為18,100,000元（原處分卷第146 頁），達其資本額9 成；○○公司95年度股東往來為18,800,000元( 原處分卷第229 頁），達其資本額9 成。顯見○○公司、○○公司、○○公司及○○公司欠缺資力，○○公司之資金來源除少部分係設立資本額及○○公司發放之現金股利外，餘大部分皆係郭○○之資金，先以股東往來名義轉入○○公司後，再由○○公司進行付款。嗣○○公司出售○○公司股票予○○公司，○○公司之資金來源，除設立資本額外，餘皆為原告之資金，以股東往來方式轉入公司，○○公司支付股款予○○公司，○○公司以償還股東往來名義將資金回流至郭○○帳戶。另原告出售○○公司股票予○○公司，○○公司之資金來源，除○○公司發放之現金股利外，餘亦係由原告及其配偶林○○提供資金，以股東往來方式轉入公司，○○公司支付股款予原告，嗣取得○○公司支付之股款後，○○公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回原告帳戶。又○○公司出售○○公司股票予○○公司，○○公司之資金來源，除設立資本額外，餘皆為郭○○之資金。渠等公司間之股票移轉，顯係以原告及郭○○之自有資金反覆操作安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，而為租稅規避所作之蓄意安排。
五、又因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。查○○公司及○○公司93至95年度盈餘並未分配，僅繳納百分之十營利事業所得稅（原處分卷第257-262 頁），○○公司及○○公司95年度帳列全年所得額為負數，無須繳納未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅（原處分卷第263 、264 頁），原告於系爭股票回歸前後年度應補稅額估計相差約達1 千萬元（原處分卷第79頁）。是原告主張○○、○○、○○公司所獲配股利仍留存於帳上，無不當規避，亦未影響政府稅收云云，核非足採。故原告藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭股票移轉予○○公司，不僅使原告原因持有系爭○○公司股票而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，且得藉由○○公司之給付買賣股款而實質取得○○公司分配之股利。另○○公司、○○公司、○○公司及○○公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓○○公司股票而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅外，甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9 第2 項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股票而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之十營利事業所得稅；縱因此有未分配之盈餘，其須加徵之百分之十營利事業所得稅亦遠低於原由原告受配所須繳納之綜合所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9 規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8 規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。且如上所述，此等規劃行為所達成之效果並非僅租稅遞延，況行為本質若合於所得稅法第66條之8 規定要件，縱僅生租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用。故原告主張：所得稅法第66條之9 適用結果可能產生「租稅遞延」之效果，早為立法者所預先設想並允認，主張本件應屬合法節稅行為，進而指摘被告未適用所得稅法第66條之
9 規定，亦屬違法云云，並無可採。至原告又主張：倘其有意逃漏稅捐，可藉○○公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵百分之十營利事業所得稅，而○○公司辦理減資，原告取回減資退回之現金云云，查原告與其配偶藉林○○分別成立○○公司及○○公司，取巧安排股權移轉，將原應課徵個人百分之四十稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅負目的，且公司是否辦理減資，係屬商業策略綜合性考量，並非僅如原告所述可藉由○○公司辦理減資取回減資退回之現金，以達合法減少納稅義務之目的，是原告此部分主張，亦非可採。
六、從而，被告依所得稅法第66條之8 規定，按原告實際應自○○公司獲配之股利予以核定調增其93年度營利所得4,244,80
0 元，依首揭規定及說明，洵屬有據。
七、再因合於所得稅法第66條之8 規定，而依該條規定為所得額之調整者，是否構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，應就個案事實依該條規定之要件判定之，尚非當然不構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，已如上述。本件原告係為規避○○公司分配之股利所衍生綜合所得稅之核課，與郭○○透過設立各自家族成員掌控之○○公司、○○公司、○○公司及○○公司相互間移轉○○公司股票，製造外觀上存在之買賣法律關係，並因其股款之支付有循環使用原告及郭○○之自有資金以作帳方式反覆操作，完成付款之假象，顯見藉由形式買賣而規避營利所得之核課。足認原告濫用一連串的私法形式故意逃漏稅捐，其一連串有規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事。被告以原告故意未申報系爭所得，並因漏未申報而有所得稅之逃漏，認其行為已合致所得稅法第110 條第
1 項規定之漏稅罰，即無不合。又經依所得稅法第66條之8規定為所得調整之個案，是否應處以罰鍰，應視個案事實是否合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰要件，已詳如前述，是原告援引本院95年度訴字第1479號、96年度訴字第728 號、高雄高等行政法院95年度訴字第695 號、94年度訴字第
799 號等判決，主張本件不應處罰云云，並無可採。再財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有裁罰參考表，此參考表針對所得稅法第110 條第1 項規定之違章行為，固係依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處
0.2 倍或0.5 倍罰鍰之裁罰基準。惟此種基準之緣由，當係鑑於已填報股利憑單之所得，納稅義務人不易逃漏，故有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕；相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕之故。惟系爭股利之股利憑單，其上記載之所得人係○○公司，並非原告（原處分卷第138 、270 頁，本院卷第70頁），則稽徵機關自難僅因該股利憑單，即得查知原告有本件之逃漏營利所得情事。易言之，關於原告實質上係獲有系爭營利所得之情，尚非原告主張之股利憑單所表彰之所得情形，則其自非裁罰參考表所稱屬已填報股利憑單之所得，自無從據以主張按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。至被告於調整系爭營利所得時所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅款予以減除，則係因該可扣抵稅額係源自系爭股利之故，是依所得稅法第66條之8 為所得歸屬之調整時，為正確計算應補徵之稅額，始一併調整減除。尚無從因之而謂原告漏報之系爭營利所得，就原告言之係屬已開立股利憑單之所得。故原告主張系爭股利憑單之可扣抵稅額既已自應補繳稅額中減除，足見該股利憑單實質上為原告之股利憑單，被告按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰，亦有未合云云，要無可採。是以，被告就原告93年度漏報本人營利所得按所漏稅額處以0.5 倍罰鍰，於法亦無不合。
八、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 6 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 6 日
書記官 黃倩鈺