臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1998號103年4月3日辯論終結原 告 吳秋賢訴訟代理人 謝煥枝 會計師
高美萍 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 張佳惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年11月7 日台財訴字第10213953920 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自○○建設股份有限公司（下稱○○公司）營利所得新臺幣（下同）4,450,666 元、○○○建設股份有限公司（下稱○○○公司）營利所得2,312,800 元，合計6,763,466 元，暨漏報本人及配偶○○○之租賃、利息所得合計43,650元，經被告查獲，除歸課原告綜合所得總額32,215,053元，補徵應納稅額1,665,676 元，並按所漏稅額1,674,188 元依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計833,873 元。原告就其取自○○公司及○○○公司之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以102 年7 月8 日北區國稅法二字第1020012503號復查決定（下稱原處分）駁回。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠本稅部分：
⒈依最高行政法院96年度判字第410 號判決意旨，稅捐規
避係以百分之百確定納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避為要件，若納稅義務人係基於具有法律意義之實質經濟目的，且未違反稅法規定下所作之稅捐規劃，即為法之所許，不得遽予評價為租稅規避，亦不得進行調整。原告投資之○○公司為家族型企業，基於企業之永續經營，○○公司有上市之規劃，兼以第二代子女均已逐漸成年，為達經營權確保及公司上市後董監事人選由法人指派代表較具靈活，若須更換董監事，則更換代表人即可，不須召開股東會。鑒於前述原因，原告始有移轉○○公司股票之情事。倘原告有意逃漏稅捐，可藉○○公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵10% 營利事業所得稅，而○○公司辦理減資，原告取回減資退回之現金，即可合法減少納稅義務，惟原告未如此為之，乃因股權移轉動機，並非在於降低納稅義務。
⒉移轉○○及○○○公司股權並未涉及不合常規安排及規避稅負：
⑴所得稅法第66條之8 對非常規交易納稅義務人之應納
稅額調整，其要件為藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務。本件原告固有股權移轉之事實，但就整體事實而言，並無不當為自己規避或減少納稅義務。蓋原告持有○○公司股票，93、94年間移轉予○○實業有限公司（下稱○○公司）、○○企業有限公司（下稱○○公司），○○公司將購入○○公司股票於95年間移轉予○○投資有限公司（下稱○○公司），惟○○、○○及○○公司所獲配之股利均留存於帳上，或做投資成本減項，並未蒸發，嗣後股票出售或公司解散，仍有繳納營利事業所得稅，未分配盈餘亦加徵10% 營利事業所得稅，公司股東並繳納綜合所得稅（營利所得），無稅捐漏失之虞，復無任何交易主體解散、清算或配發股利後，再由個人買回股票，刻意製造投資損失以沖抵獲配股利，意圖減少稅負情事，則原告與股權承買公司之股票交易，固屬關係人交易，惟就整體稅負而言，並無不當為自己規避或減少納稅義務，亦未涉及不合常規安排。
⑵○○公司、○○公司支付股票價款之資金流程並無虛偽蓄意安排：
公司營運資金來自舉債，為大勢所趨，○○及○○公司購入之○○公司股票尚未上市，無法向金融機構質押借款，不得已乃向股東借入資金支付股款。該2 公司除以設立資本、貸款收入及獲配股利之自有資金支付股款外，其餘向股東借入款項均先存入公司帳戶，並開立支票交付原告（出售股票者）兌現，每筆均有資金流程及憑證，並非未實際支付價金，帳列股東往來或應付股款。其間或有股東將收取之股款再借予○○、○○公司作為營運資金支付股款（反覆運用），惟其比例不高，乃因○○、○○公司若向他人借款必須付息，向股東借款則不付息，且原告基於相同銀行轉帳方便，作業上之便宜措施，若以其他資金借予弘郡及○○公司，則有匯款之不便，而有上述情事，故○○、○○公司支付股款之資金雖有少部分向股東循環借入，絕非虛偽之安排。
⑶所謂稅捐規避，係指納稅義務人刻意之人為私法行為
規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果被認為違反稅捐法制之規範規劃。所得稅法第66條之9 既明定營利事業如延緩將盈餘分配予資本主，要就其未分配之保留盈餘加徵10% 所得稅，則由此項規定內容足以推知，現行所得稅法制並無「要求營利事業將其盈餘即時歸屬於資本主，以便納入當期稅捐客體」之規範期待，而財產要以何種私法上形式來保有方能發揮其最大使用及交易價值，又屬受憲法保障財產權內涵之一部，在此法理基礎下，應認「設立由自己完全掌握之投資公司，將有盈餘產能之公司股權以買賣方式，移轉予該投資公司，並利用所得稅法第66條之9 加徵10% 特別所得稅之規定，以延緩營利所得之所得稅稅負繳納」，為合法之節稅行為。
㈡罰鍰部分：
⒈按所得稅法第66條之8 規定，係為正確計算相關納稅義
務人之應納稅額，於納稅義務人不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅義務人補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。至於納稅義務人利用上述方法為規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法，法務部95年6 月28日法律字第0950018449號函著有明釋。
⒉租稅秩序罰亦為行政秩序罰之一種，應遵守處罰法定原
則、明確性原則及比例原則。實質課稅原則既是稽徵機關排除當事人刻意塑造之法律外觀而就其經濟內容課徵稅捐，與租稅逃漏，顯非相同，基於處罰法定原則及明確性原則，稽徵機關依據實質課稅補徵稅捐之案件，實無裁處罰鍰之適用。
⒊原告於93、94年間將系爭股票移轉予○○、○○公司並未逃漏稅捐，不應裁處罰鍰：
⑴租稅規避係納稅人濫用私法形成自由，使用立法者所
未預期之非常規交易，藉以規避稅法上之租稅構成要件該當之可能，以圖減免租稅。但是依據所得稅法第42條適用結果可能產生租稅遞延之效果乙節，早為稅法立法者所預先設想、允認，未有加以反對或防堵之意，並以所得稅法第66條之9 第1 項就未分配盈餘加徵10% 營所稅之方式減緩租稅遞延之利益，益證立法者承認原告以投資公司（○○、○○及○○公司）持有對○○公司之股份，並就所獲得股利產生租稅遞延效果之合法性。
⑵參照司法院釋字第337 號解釋，應以納稅義務人有虛
報進項稅額（本件股票移轉行為）並因而逃漏稅款者，始得據予追繳稅款或罰鍰。本件股票承買公司獲配股利仍保留帳上，且所獲利益（盈餘）已充分於帳上揭露，國家稅收並無短徵，已如前述，是本件縱使有不當規避或減少納稅義務，依所得稅法第66條之8 及租稅法律主義實質課稅原則，固然可加以調整補稅，但不應視為違章漏稅行為加以處罰。
⒋退萬步言，系爭股票移轉縱若涉有不當規避或減少納稅
義務致短漏報所得，惟查該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，且所含可扣抵稅額757,466 元，被告於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均已予減除，若如被告所稱，系爭漏報之營利所得非屬已填報股利憑單之所得，該筆可扣抵稅額757,466 元於計算應納稅額及罰鍰時，即不可減除，此有財政部94年12月15日台財稅字第09404585510 號函可資參照。再就所得稅法第71條第1 項觀之，本件系爭短漏報所得，屬裁罰處分前已填報股利憑單之所得，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處所漏稅額0.2 倍之處罰，被告裁罰0.5 倍，亦有未合。
㈢為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處
分關於核課○○公司及○○○公司營利所得暨罰鍰部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠營利所得：
⒈按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實
，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，應以實質法律關係認定，合先敘明。
⒉本案原告與各家公司交易情形如下：
⑴○○公司於93年6 月8 日設立登記，負責人為○○○
，資本額6,000,000 元，股東為○○○及其子○○○、○○○；○○公司於93年6 月8 日設立登記，負責人為原告配偶○○○，資本額6,000,000 元，股東為原告及其配偶○○○、子○○○、女○○○；○○公司於95年5 月26日設立登記，負責人為原告，資本額20,000,000元，股東為原告及其配偶○○○、子○○○、女○○○；○○實業有限公司（下稱○○公司）於95年5 月5 日設立登記，負責人為○○○（○○○外甥），資本額20,000,000元，股東為○○○、○○○及其子○○○、○○○。
⑵○○公司負責人為原告之兄○○○，該公司93年度除
息基準日為93年6 月16日，原告於除息基準日前93年
5 月27日轉讓○○公司股票1,000,000 股予○○公司，惟○○公司係於93年6 月8 日始經核准設立登記；嗣○○公司於95年5 月24日轉讓○○公司股票1,000,
000 股予○○公司，而○○公司係於95年5 月26日始經核准設立登記。
⑶原告另於94年12月28日轉讓○○公司股票1,200,000
股予○○公司，○○公司於95年5 月18日轉讓○○公司股票1,000,000 股予○○公司，惟○○公司係於95年5 月5 日始經核准設立登記。
⑷○○○公司94年度除息基準日為94年12月31日（日期
係依據臺中高等行政法院100 年度訴字第384 號判決內容），原告於除息基準日前之94年12月29日轉讓○○○公司股票200,000 股予○○公司。
⑸○○公司資本額僅6,000,000 元，93至95年度股東往
來分別為35,700,000元、100,000,000 元及78,500,000元，為其資本額5.95倍、16.67 倍及13.08 倍；○○公司資本額僅6,000,000 元，93至95年度股東往來分別為36,900,000元、94,100,000元及56,000,000元，為其資本額6.15倍、15.68 倍及9.33倍；另○○公司資本額20,000,000元，95年度股東往來為18,100,000元，達其資本額9 成；○○公司資本額20,000,000元，95年度股東往來為18,800,000元，達其資本額9成。
⒊系爭股票買賣價款之轉帳情形及資金收付流程如下：
⑴原告於93年5 月27日以每股45元出售○○公司股票1,
000,000 股予○○公司，金額45,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為：①○○○及其子○○○、○○○於93年5 月20日合計轉帳6,000,000 元存入郁傑公司○○銀行板橋分行0000000000000 帳戶作為公司資本額，○○公司於93年5 月28日支付原告股款5,000,000 元。②○○○於93年6 月1 日及14日分別轉帳15,000,000元、20,000,000元存入○○公司○○銀行板橋分行0000000000000 及0000000000000 帳戶，○○公司於93年6 月8 日及15日分別支付原告股款15,000,000元、20,000,000元。③○○公司於93年6 月16日發放現金股利4,000,000 元，連同○○○於93年
6 月21日存入○○公司○○銀行板橋分行0000000000
000 帳戶1,000,000 元，○○公司於93年6 月21日支付原告股款5,000,000 元。
⑵原告於94年12月28日以每股40元出售○○公司股票1,
200,000 股予○○公司，金額48,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為○○公司94年11月30日發放現金股利4,000,000 元，原告及其配偶於94年12月28日轉帳26,300,000元、同月29日轉帳18,000,000元先存入○○公司○○銀行板橋分行0000000000000 帳戶，當日再轉帳存入該行0000000000000 帳戶30,000,000元、18,000,000元，○○公司於94年12月29日及30日分別支付原告股款30,000,000元、18,000,000元。
⑶原告於94年12月29日以每股37元出售○○○公司股票
200,000 股予○○公司，金額7,400,000 元，○○公司支付股款之資金來源為原告於94年12月29日轉帳7,500,000 元先存入○○公司○○銀行板橋分行0000000000000 帳戶，當日再轉帳存入該行0000000000000帳戶7,400,000 元，○○公司並於同日支付原告股款7,400,000 元。
⑷○○公司於95年5 月24日以每股40元出售○○公司股
票1,000,000 股予○○公司，金額40,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為：①原告配偶及子女於95年5 月15日合計轉帳20,000,000元存入○○公司○○○○銀行東新莊分行0000000000000 帳戶作為公司資本額。
②原告於95年5 月23日轉帳20,000,000元至○○公司上開帳戶，○○公司於95年5 月24日支付○○公司股款40,000,000元。
⑸○○公司於95年5 月18日以每股40元出售○○公司股
票1,000,000 股予○○公司，金額40,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為：①○○○及其子、外甥於95年4 月26日合計轉帳20,000,000元存入○○公司臺灣○○銀行忠孝分行000000000000帳戶作為公司資本額。②○○○於95年5 月18日及29日分別存入3,000,000 元、18,000,000元，○○公司分別於95年5月18日、30日支付○○公司股款22,000,000元及18,000,000元。
⑹○○公司○○銀行板橋分行0000000000000 帳戶截至
95年6 月6 日止，因出售○○公司股票於95年5 月24日取得○○公司支付價金40,000,000元，分別於95年
5 月26日及6 月6 日資金回流○○○帳戶合計35,000,000元；另同一銀行分行0000000000000 帳戶於93年
6 月15日支付原告股款後餘額僅491,900 元。○○公司○○銀行板橋分行0000000000000 帳戶截至95年5月30日止，因出售○○公司股票取得○○公司支付價金40,000,000元，分別於95年5 月19日、5 月22日、
6 月1 日及6 月6 日資金回流至原告帳戶合計36,500,000元；另同一銀行分行0000000000000 帳戶於94年12月30日支付原告股款後餘額僅20,476元。○○公司○○○○銀行東新莊分行帳戶於95年5 月24日支付郁傑公司股款後餘額500,000 元。○○公司臺灣○○銀行忠孝分行帳戶於95年5 月30日支付○○公司股款後餘額1,000,000 元。
⒋經就○○公司、○○公司、○○公司、○○公司資產負
債表帳載資料與買賣股票之資金流程查核結果，○○公司、○○公司、○○公司、○○公司資本額分別為6,000,000 元、6,000,000 元、20,000,000元、20,000,000元，○○公司購買○○公司股票及○○○公司股票價額合計達55,400,000元，其餘公司購買○○公司股票價額分別達45,000,000元、40,000,000元及40,000,000元，渠等公司所購買股票價額均數倍於其資本額，且93至95年度資產負債表均帳列鉅額股東往來，顯見○○公司、○○公司、○○公司及○○公司欠缺資力，○○公司之資金來源除少部分係設立資本額及○○公司發放之現金股利外，餘大部分皆係○○○之資金，先以股東往來名義轉入○○公司後，再由○○公司進行付款。嗣○○公司出售○○公司股票予○○公司，○○公司之資金來源除設立資本額外，餘皆為原告之資金，以股東往來方式轉入公司，○○公司支付股款予○○公司，○○公司以償還股東往來名義將資金回流至○○○帳戶。另原告出售○○公司及○○○公司股票予○○公司，○○公司之資金來源，前者除○○公司發放現金股利外，餘係由原告及其配偶提供資金，後者全數由原告提供資金，兩者皆以股東往來方式轉入公司，○○公司支付股款予原告，嗣取得○○公司支付之股款後，○○公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回原告帳戶。又○○公司出售○○公司股票予○○公司，○○公司之資金來源，除設立資本額外，餘皆為○○○之資金。渠等公司間之股權移轉，顯係以原告及○○○之自有資金反覆操作安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，而為租稅規避所作之蓄意安排。
⒌所得稅法對於營利事業及個人應負擔之稅負規定原即各
異，於兩稅合一制度施行後，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，爰就營利事業當年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，至股東如獲配其所投資公司之股利，仍應列報個人營利所得課徵綜合所得稅。查○○及○○公司93至95年度盈餘並未分配，僅繳納10% 營利事業所得稅，○○公司及○○公司95年度帳列全年所得額為負數，無須繳納未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，系爭股權回歸後應補稅額相差達10,000,000元，原告主張所獲配股利仍留存於帳上，無不當規避，亦未影響政府稅收等節，核不足採。
⒍綜上，原告、原告配偶○○○、○○○（○○公司股東
）及○○○外甥○○○分別係○○公司、○○公司、○○公司及○○公司負責人，公司股東為原告及其配偶、子○○○、女○○○、○○○及其子○○○、女○○○，負責人為股權交易當事人或當事人之近親，對於各該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力。原告93年間將持有○○公司股票1,000,000 股轉讓予○○公司，94年間分別將持有○○公司股票1,200,000 股及○○○公司股票200,000 股轉讓予○○公司，另○○○於93及94年間將持有之○○公司股票各1,000,000 股，分別轉讓予○○公司及○○公司；嗣○○公司於95年5 月24日轉讓○○公司股票1,000,000 股予○○公司，○○公司復於95年5 月18日轉讓○○公司股票1,000,000 股予○○公司。○○公司、○○公司、○○公司、○○公司購買股票之資金來源，除少部分以設立資本額支付外，餘大部分係原告及○○○之資金，原告及○○○係以其自有資金反覆操作，安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，原告及○○○藉股權移轉之虛偽安排，不當為自己規避或減少納稅義務之行為，涉有所得稅法第66條之8 規定之情事，被告依所得稅法第66條之8 規定報經財政部核准後，按原告實際應自○○公司及○○○公司分別獲配之股利予以核定調增其94年度營利所得4,450,666 元及2,312,800 元，依首揭規定，原核定並無不合。至原告主張倘其有意逃漏稅捐，可藉○○公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵10% 營利事業所得稅，而○○公司辦理減資，原告取回減資退回之現金乙節，查原告藉成立○○公司及○○公司，取巧安排股權移轉，將原應課徵個人40﹪稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅負目的，已如前述，且公司是否辦理減資，係屬商業策略綜合性考量，並非僅如原告所述可藉由○○公司辦理減資取回減資退回之現金，以達合法減少納稅義務之目的，併予敘明。
㈡罰鍰部分：
⒈按納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，為98年5 月27日修正公布之所得稅法第110 條第1 項所明定。所得稅法第66條之8 立法理由第1 點亦明載，營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰，並未違反法律保留原則及處罰明確性原則。
⒉原告與○○○透過設立○○、○○、○○及○○公司相
互間移轉○○公司及○○○公司股票，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕原告應納之租稅（個人綜合所得稅之40% 稅負減輕為投資公司未分配盈餘之10% 稅捐），係屬有計畫之安排及設計甚明，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論處，原處罰鍰並無違誤。
⒊至原告主張該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑
單之所得，應處所漏稅額0.2 倍之罰鍰乙節。查納稅義務人稅捐規避之法律效果，係將外觀上規避行為於稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復至沒有規避行為存在之客觀狀態，是調整系爭營利所得歸課至原告當年度綜合所得稅時，其股東可扣抵稅額自應一併調整。系爭股權之股利憑單係記載所得人為○○公司，並非原告，自不得謂○○公司之股利憑單有正確記載，而認屬已填報股利憑單之情形，原處分依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就本件系爭營利所得處原告所漏稅額0.5 倍罰鍰，並無違誤。另原告主張財政部臺北國稅局、高雄國稅局審理類此案件，多有不予處罰案例乙節，查本件經審酌係涉及藉由不正當方法逃漏綜合所得稅，已構成所得稅法第110 條逃漏稅捐之要件，違章事證明確已如前述，自應論罰，又個案課稅事實認定及違章情形有所不同，尚難比附援引，原告主張係屬誤解。
㈢綜上，原告所訴各節，核不足採，本件原處分並無違誤，為此求為判決：駁回原告之訴。
四、本件係被告依其查得資料，以原告93年5 月27日將持有之○○公司股票1,000,000 股轉讓予○○公司，94年12月28日及同年12月29日將持有之○○公司股票1,200,000 股及○○○公司200,000 股轉讓予○○公司，另訴外人○○○（○○公司股東）亦於93年及94年間將其持有之○○公司股票各1,000,000 股分別轉讓予○○公司及○○公司，嗣○○公司於95年5 月24日將○○公司股票1,000,000 股轉讓予○○公司，○○公司於95年5 月18日將○○公司股票1,000,000 股轉讓予○○公司，因認原告涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部99年1 月14日台財稅字第09800631300 號函（原處分卷第21
5 頁、本院卷第70～78頁）核准後，按原告實際應獲配之股利，核定調增原告94年度取自○○公司、○○○公司營利所得4,450,666 元、2,312,800 元及可扣抵稅額計726,910 元、312,800 元原處分卷第300 頁），併同其他查獲漏報所得，歸課原告綜合所得總額32,215,053元，補徵應納稅額1,665,676 元，並按所漏稅額依漏報所得有無扣繳憑單分別處以
0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計833,873 元。原告則執詞主張如前。是本件之主要爭執在於：原告系爭股票移轉交易，是否係為規避營利所得所為形式上合於法律形式之安排，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避，不當為自己規避或減少納稅義務？被告依所得稅法第66條之8 規定，按原告實際應獲配之股利予以調整，歸課原告94年度綜合所得，除補徵稅額外並依同法第110 條規定裁處罰鍰，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育
、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8 、第110條第1 項（與行為時規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8 之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將納稅義務人藉由合法法律形式之安排，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原所做法律形式之安排，並按其經濟實質，即原實際情形為之所得調整稅捐負擔之制度。且依上述立法理由所稱「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰」等語，足知依所得稅法第66條之8 規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
㈡查下列事實，為兩造所不爭，並有○○公司股東投資變動
情形表、○○公司93至95年度公司股東股票轉讓通報表、○○○公司92至95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、94年度股東股票轉讓通報表及○○、○○、○○、○○公司營業稅稅籍資料查詢作業等資料在卷可稽，堪認為真實：
⑴原告為○○公司股東，該公司負責人為原告之兄○○○
。○○公司93年度除息基準日為93年6 月16日（原處分卷第200 頁），原告於除息基準日前93年5 月27日以每股45元價格轉讓○○公司股票1,000,000 股予○○公司（原處分卷第213 頁）。惟○○公司係於93年6 月8 日始經核准設立登記，負責人為○○○，資本額6,000,00
0 元，股東為○○○及其子○○○、○○○（原處分卷第188 、193 、197 頁）。
⑵○○公司嗣於95年5 月24日以每股40元價格轉讓○○公
司股票1,000,000 股予○○公司（原處分卷第210 頁）。○○公司係於95年5 月26日始經核准設立登記，負責人為原告，資本額20,000,000元，股東為原告及其配偶○○○、子○○○、女○○○（原處分卷第180 、181、198 頁）。
⑶原告於94年12月28日以每股40元價格轉讓○○公司股票
1,200,000 股予○○公司（原處分卷第211 頁）。○○公司於93年6 月8 日設立登記，負責人為原告配偶○○○，資本額6,000,000 元，股東為原告及其配偶○○○、子○○○、女○○○（原處分卷第173 、168 頁）。
⑷嗣○○公司於95年5 月18日以每股40元價格再轉讓○○
公司股票1,000,000 股予○○公司（原處分卷第210 頁），惟○○公司係於95年5 月5 日始經核准設立登記，負責人為○○○（○○○外甥），資本額20,000,000元，股東為○○○、○○○及其子○○○、○○○（原處分卷第145 、152 、195、196 頁）。⑸○○○公司94年度除息基準日為94年12月31日，原告於
該除息基準日前94年12月29日以每股37元價格轉讓○○○公司股票200,000 股予○○公司（原處分卷第202 頁）。
⑹另○○○亦為○○公司股東，其於除息基準日前93年5
月27日以每股45元價格轉讓○○公司股票1,000,000 股予○○公司（原處分卷第213 頁）。又分別於94年12月27日及29日以每股40元價格轉讓○○公司股票各500,00
0 股予○○公司（原處分卷第211 頁）。㈢依前述事實可知，○○公司、○○公司及○○公司係於股
票移轉前、後數日始設立登記，該3 家公司及○○公司之股東成員，即原告、原告配偶○○○、○○○、○○○外甥○○○分別係○○公司、○○公司、○○公司及○○公司負責人，各該公司股東則有原告及其配偶○○○、子○○○、女○○○、○○○及其子○○○、女○○○，審諸上開公司負責人為股權交易當事人或當事人之近親，對於各該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力，堪可認定。
㈣次依卷附○○、○○、○○及○○公司銀行帳戶交易明細
表、客戶往來明細查詢、原告說明書暨所附資料（原處分卷第118 ～142 頁、第103 ～116 頁），系爭股票買賣價款之轉帳情形及資金收付流程如下：
⒈原告於93年5 月27日以每股45元出售○○公司股票1,00
0,000 股予○○公司，金額45,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為：
⑴○○○及其子○○○、○○○於93年5 月20日合計轉
帳6,000,000 元（原處分卷第89頁）存入○○公司玉山銀行板橋分行00000000XXXXX 號帳戶作為公司資本額，○○公司於93年5 月28日支付原告股款5,000,00
0 元（原處分卷第89、97頁）。⑵○○○於93年6 月1 日及14日分別轉帳15,000,000元
及20,000,000元（原處分卷第106 、107 頁）存入○○公司○○銀行板橋分行00000000XXXXX 號及00000000XXXXX 號帳戶，○○公司於93年6 月8 日及15日分別支付原告股款15,000,000元及20,000,000元（原處分卷第105 、86頁）。
⑶○○公司於93年6 月16日發放現金股利4,000,000 元
，連同○○○於93年6 月21日存入○○公司○○銀行板橋分行00000000XXXXX 號帳戶1,000,000 元，○○公司於93年6 月21日支付原告股款5,000,000 元（原處分卷第89 頁）。
⒉原告於94年12月28日以每股40元出售○○公司股票1,20
0,000 股予○○公司，金額48,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為：
○○公司94年11月30日發放現金股利4,000,000 元（原處分卷第73頁），原告及其配偶○○○於94年12月28日轉帳26,300,000元、同月29日轉帳18,000,000元先存入○○公司○○銀行板橋分行00000000XXXXX 號帳戶（原處分卷第73頁），當日再轉帳存入該行00000000XXXXX號帳戶30,000,000元及18,000,000元，○○公司於94年12月29日及30日分別支付原告股款30,000,000元及18,000,000元（原處分卷第71頁）。
⒊原告於94年12月29日以每股37元出售○○○公司股票20
0,000 股予○○公司，金額7,400,000 元，○○公司支付股款之資金來源為：
原告於94年12月29日轉帳7,500,000 元先存入○○公司○○銀行板橋分行00000000XXXXX 號帳戶（原處分卷第73頁），當日再轉帳存入該行00000000XXXXX 帳戶7,400,000 元，○○公司並於同日支付原告股款7,400,000元（原處分卷第71頁）。
⒋○○公司於95年5 月24日以每股40元出售○○公司股票
1,000,000 股予○○公司，金額40,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為：
⑴原告及其配偶○○○與子女○○○、○○○於95年5
月15日合計轉帳20,000,000元存入○○公司○○○○銀行東新莊分行00000000XXXXX 號帳戶作為公司資本額（原處分卷第84頁）。
⑵原告於95年5 月23日轉帳20,000,000元至○○公司上
開帳戶，○○公司於95年5 月24日支付○○公司股款40,000,000元（原處分卷第82、84頁）。
⒌○○公司於95年5 月18日以每股40元出售○○公司股票
1,000,000 股予○○公司，金額40,000,000元，○○公司支付股款之資金來源為：
⑴○○○及其子○○○、外甥○○○於95年4 月26日合
計轉帳20,000,000元（原處分卷第61～65頁）存入○○公司臺灣○○銀行忠孝分行0000000XXXXX號帳戶作為公司資本額（原處分卷第68頁）。
⑵○○○於95年5 月18日、29日分別存入3,000,000 元
及18,000,000元至○○公司上開帳戶（原處分卷第68頁），○○公司於95年5 月18日及30日支付○○公司股款22,000,000元及18,000,000元（原處分卷第68頁）。
⒍○○公司○○銀行板橋分行00000000XXXXX 號帳戶截至
95年6 月6 日止，因出售○○公司股票於95年5 月24日取得○○公司支付價金40,000,000元，分別於95年5 月26日及6 月6 日資金回流○○○帳戶合計35,000,000元（原處分卷第87頁），另該公司○○銀行板橋分行00000000XXXXX 號帳戶於93年6 月15日支付原告股款後餘額僅491,900 元（原處分卷第105 頁）。○○公司○○銀行板橋分行00000000XXXXX 號帳戶截至95年5 月30日止，因出售○○公司股票取得○○公司支付價金40,000,000元，分別於95年5 月19日、5 月22日、6 月1 日及6月6 日資金回流至原告帳戶合計36,500,000元（原處分卷第72頁），另該公司○○銀行板橋分行00000000XXXX
X 號帳戶於94年12月30日支付原告股款後餘額僅20,476元（原處分卷第71頁）。○○公司○○○○銀行東新莊分行00000000XXXXX 號帳戶於95年5 月24日支付○○公司股款後餘額500,000 元（原處分卷第84頁）。○○公司臺灣○○銀行忠孝分行0000000XXXXX號帳戶於95年5月30日支付○○公司股款後餘額1,000,000 元（原處分卷第68頁）。
㈤經以○○公司、○○公司、○○公司、○○公司資產負債
表帳載資料與買賣股票之資金流程查核結果，○○公司、○○公司、○○公司、○○公司資本額分別為6,000,000元、6,000,000 元、20,000,000元、20,000,000元，○○公司購買○○公司股票及○○○公司股票價額合計達55,400,000元，○○公司、○○公司、○○公司購買○○公司股票價額亦分別達45,000,000元、40,000,000元及40,000,000元，上開各公司所購買股票價格均數倍於其資本額。
惟上開公司93至95年度資產負債表均帳列鉅額股東往來，其中○○公司93至95年度股東往來分別為35,700,000元（原處分卷第192 頁）、100,000,000 元（原處分卷第187頁）及78,500,000元（原處分卷第482 頁），分別為其資本額5.95倍、16.67 倍及13.08 倍；○○公司93至95年度股東往來分別為36,900,000元（原處分卷第172 頁）、94,100,000元（原處分卷第167 頁）及56,000,000元（原處分卷第153 頁），分別為其資本額6.15倍、15.68 倍及9.33倍；另○○公司95年度股東往來為18,100,000元（原處分卷第177 頁），達其資本額9 成；○○公司95年度股東往來為18,800,000元（原處分卷第151 頁），亦達其資本額9 成。由此可見○○公司、○○公司、○○公司及○○公司均欠缺資力，○○公司之資金來源除少部分係設立資本額及○○公司發放之現金股利外，餘大部分皆係○○○之資金先以股東往來名義轉入○○公司後，再由○○公司進行付款。嗣○○公司出售○○公司股票予○○公司，百順公司之資金來源，除設立資本額外，餘皆為原告之資金，以股東往來方式轉入公司，○○公司支付股款予○○公司，○○公司以償還股東往來名義將資金回流至○○○帳戶。另原告出售○○公司及○○○公司股票予○○公司，○○公司之資金來源，前者除○○公司發放現金股利外，餘係由原告及其配偶○○○提供資金，後者則全數由原告提供資金，兩者皆以股東往來方式轉入公司，○○公司支付股款予原告，嗣取得○○公司支付之股款後，○○公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回原告帳戶。又○○公司出售○○公司股票予○○公司，○○公司之資金來源，除設立資本額外，餘皆為○○○之資金。該等公司間之股票移轉，顯係以原告及○○○之自有資金反覆操作安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，被告認係為租稅規避所作之蓄意安排，核非無據。
㈥又因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66
條之9 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。經查，○○公司及○○公司93至95年度盈餘並未分配，僅繳納百分之10營利事業所得稅（原處分卷第484 ～488頁），○○公司及○○公司95年度帳列全年所得額為負數，無須繳納未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅（原處分卷第176 、144 頁），原告於系爭股票回歸前後年度應補稅額估計相差約達1,000 萬元（原處分卷第230 ～23
1 頁），是原告主張○○公司、○○公司、○○公司及璟豐公司所獲配股利仍留存於帳上，無不當規避，亦未影響政府稅收云云，核非足採。
㈦原告藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭股票移轉
予○○公司、○○公司、○○公司及○○公司，不僅使原告原因持有系爭股票而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，且得藉由該等公司之給付買賣股款而實質取得○○公司分配之股利。而○○公司、弘郡公司、○○公司及○○公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓系爭股票而受配之股利得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅外，甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2 項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股票而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之10營利事業所得稅，且縱因此有未分配之盈餘，其須加徵之百分之10營利事業所得稅亦遠低於原由原告受配所須繳納之綜合所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9 規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。且如上所述，此等規劃行為所達成之效果並非僅租稅遞延，何況縱僅生租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用，故原告以所得稅法第66條之9 適用結果可能產生租稅遞延之效果，早為立法者所預先設想並允認為由，主張本件應屬合法節稅行為，並進而指摘被告未適用所得稅法第66條之9 規定實屬違法云云，並無可採。至原告另主張其若有意逃漏稅捐，可藉○○公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵百分之10營利事業所得稅，由○○公司辦理減資，原告取回減資退回之現金云云，然原告藉其本人與配偶○○○名義分別成立○○公司、○○公司，另由○○○及○○○分別設立○○公司及○○公司，取巧安排股權移轉，將原應課徵個人百分之40稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅負目的，已詳述如前，且公司是否辦理減資，係屬商業策略綜合性考量，並非僅如原告所述可藉由○○公司辦理減資取回減資退回之現金，以達合法減少納稅義務之目的，原告此部分主張，亦非可採。從而，被告依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，按原告實際應自○○公司及○○○公司獲配之股利予以核定調增其94年度營利所得4,450,666 元及2,312,800 元，合計6,763,466 元，依首揭規定及說明，洵屬有據，於法並無不合。
㈧又合於所得稅法第66條之8 規定而依該條規定為所得額之
調整者，是否構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，應就個案事實依該條規定之要件判定之，尚非當然不構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，已如前述。本件原告係為規避○○公司及○○○公司分配之股利所衍生綜合所得稅之核課，與○○○透過設立各自家族成員掌控之○○公司、○○公司、○○公司及○○公司相互間移轉系爭股票，製造外觀上存在之買賣法律關係，並因其股款之支付有循環使用原告及○○○之自有資金以作帳方式反覆操作，完成付款之假象，而藉由形式買賣規避營利所得之核課，足認原告係濫用一連串的私法形式故意逃漏稅捐，其一連串有規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事。被告以原告故意未申報系爭所得，並因漏未申報而有所得稅之逃漏，認其行為已合致所得稅法第110 條第1 項規定之漏稅罰，即無不合。原告援引本院95年度訴字第1479號、96年度訴字第
728 號、高雄高等行政法院95年度訴字第695 號、94年度訴字第799 號等判決，主張本件不應處罰云云，並無可採。
㈨另財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有裁罰參考
表，此參考表針對所得稅法第110 條第1 項規定之違章行為，固係依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處0.2 倍或0.5 倍罰鍰之裁罰基準。惟此種基準之緣由，當係鑑於已填報股利憑單之所得，納稅義務人不易逃漏，故有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕；相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕之故。惟系爭股利之股利憑單，其上記載之所得人係○○公司及○○公司，並非原告（原處分卷第255 、256 頁），則稽徵機關自難僅因該股利憑單，即得查知原告有本件之逃漏營利所得情事。
易言之，關於原告實質上係獲有系爭營利所得之情，尚非原告主張之股利憑單所表彰之所得情形，則其自非裁罰參考表所稱屬已填報股利憑單之所得，自無從據以主張按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。至被告於調整系爭營利所得時所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅額予以減除，則係因該可扣抵稅額係源自系爭股利之故，是依所得稅法第66條之
8 為所得歸屬之調整時，為正確計算應補徵之稅額，始一併調整減除，尚無從因之而謂原告漏報之系爭營利所得，就原告言之係屬已開立股利憑單之所得。原告主張系爭股利憑單之可扣抵稅額既已自應補繳稅額中減除，足見該股利憑單實質上為原告之股利憑單，被告按所漏稅額裁處0.
5 倍罰鍰亦有未合云云，要無可採。從而，被告就原告94年度漏報系爭營利所得，按所漏稅額1,674,188 元依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計833,
873 元，於法亦無不合。
六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 2 日
書記官 張 正 清