臺北高等行院判決
102年度訴字第1022號102年11月14日辯論終結原 告 陳桂雲被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間特種銷售稅條例事件，原告不服財政部中華民國10
2 年5 月3 日台財訴字第10213916260 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告於民國101 年5 月28日出售持有期間未滿2 年之臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號1 、2 樓房地（下稱系爭房地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種銷售稅），案經被告查獲，核定銷售額新臺幣（下同）41,200,000元，補徵稅額4,120,000 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告罔顧夫妻財產共有，非為炒房而過戶之事實，系爭房地為「自住房地」之祖產，係因出售臺北市○○街○○○ 巷○○號
1 樓（99年10月28日簽訂），為達「節稅」目的（降低土地增值稅），合併一起辦理自用住宅，才採取代書建議以夫妻買賣手續過戶，並非炒作房地產圖利，亦無炒房之嫌，卻遭課特種銷售稅，實極不合理、不公平。本件夫妻之過戶並無實質金錢「購入」。若早知本件須課特種銷售稅，何必急於一時，只差5 個月即滿2 年（101 年10月28日），卻急於10
1 年5 月出售予弘暐建設股份有限公司（下稱弘暐公司）？夫妻財產共有，若以贈與方式，即可免課奢侈稅。本件系爭房地原告家屬自64年入住，迄101 年5 月才有出售他人之事實，公務人員為何罔顧事實，無法設身處地明察，認定原告未依規定申報及繳納特種銷售稅？
二、被告罔顧適用「其他非自願性因素理由而出售」弘暐公司之事實。本件係原告祖產，原本計畫「以自住房地」與弘暐公司合建，後因條件談不攏遭建商蓄意恐嚇，演變成一場災難，在情非得已之下，以「出售原房地」予弘暐公司之事實明確。誠如訴願決定所言：「又系爭房地於99年9 月8 日由訴願人配偶游漢忠及游添旭（游漢忠之弟）與弘暐建設股份有限公司簽訂合建契約書，並就地主合建房屋產權分配達成協議，經律師見證在案，亦有合建契約書及地主合建房屋產權分配表附案可證」。然原告已針對此點多所說明在案，係雙方因公設比例涉及房屋實坪等具體利害關係之細節問題無法達成共識，才會導致101 年5 月29日出售之結局。當時原告家人不堪每日接獲強勢弘暐公司之電話騷擾，寢食難安，精神幾致崩潰，已嚴重影響健康，只好售給弘暐公司，才能擺脫難以承受之心理壓力，此乃不爭之事實；否則弘暐公司肯善罷干休只因系爭房地無法達成協議而擱置本地段之合建案嗎？難道本件非得像士林文林苑都更案件，引起媒體關注，方可符合「該條例第5 條第10款規定之適用」，「其他非自願性因素理由而出售」之認定嗎？
三、財政部所屬稅務人員都毫無辦理特種銷售稅案件之專業素養，有何立場要求百姓知悉應「依規定於訂定銷售契約次日起30日內，自行向公庫繳納特種銷售稅並辦理申報」，逾期違章處罰？本件被告承辦人員楊忠誼不諳特種銷售稅之行政程序，竟於101 年9 月5 日當原告家屬到場，開立本稅繳稅單並面交，原告當日完稅毫無怠慢。原告持有稅單才能繳稅，此係理所當然之事，何來逾期逃漏稅之罪。另承辦人員事後發現忘了要求原告家屬填寫「申報書」，造成程序瑕疵，致渠因本件手續不完備，簽呈無法呈核上級長官。承辦人員遂以威脅手段，恐嚇原告家屬須儘快補辦申報事宜，並揚言如未補辦填寫「申報書」，將提高罰則。原告家屬乃於9 月25日前往配合補辦填寫「申報書」，助其合於程序俾順利呈核上級。未料如今竟黑白顛倒，推卸糊里糊塗之責，聲稱原告「遲至101 年9 月5 日始執被告掣發之稅單繳納稅款，並於
101 年9 月25日辦理申報事宜」。如此大言不慚，顛前倒後，避重就輕地掩飾自己對執行特種銷售稅案件行政程序上的無知無能。況特種銷售稅新法上路，攸關百姓財產剝奪之侵權行為，財政部有責任於30日期限屆滿前，善盡行政指導之告知義務，避免納稅義務人遭罰。原告質問稅務機關既已從電腦全盤掌握系爭房地交易資料，何以承辦人員僅負責以守株待兔態度靜待逾期開罰？得到之答案竟然是：「特種銷售稅並無逾期前須告知當事人之規定。」離譜、荒唐之至！叫百姓如何信賴、支持一個與詐騙集團無異的政府？如何心悅誠服納稅？試問被告又有何立場要求原告「依首揭規定，應於訂定銷售契約次日（即101 年5 月29日）起30日內，自行向公庫繳納特種銷售稅並辦理申報」，逾期違章處罰？不教而殺，如何取得大眾之信服？何況據原告目前能力所及針對「30日內自行繳稅並辦理申報」之抽樣調查，9 成9 以上民眾完全狀況外。更離譜者，竟連任職於財政部之絕大多數職員亦一問三不知！再者，列為原告應負責「30日內自行繳稅並辦理申報」一節，大大違反國人憑單再繳稅之認知與慣例，如地價稅、牌照稅、燃料稅等皆收到稅單再繳納；衡諸常理，特種銷售稅亦俟收到稅單再繳納，乃天經地義。
四、特種銷售稅100 年6 月1 日上路至今，備受指摘，因影響當事人重大利益極鉅，非但宣導工作嚴重不足，原告身為國家培養之博士級公務員，尚且不知「30日內自行繳稅並辦理申報」一節，何況一般市井小民？無異為政府設井詐騙斂財之術。稅務機關承辦人員、民意代表、媒體大眾，皆知特種銷售稅法有如一頭失控之吸血怪獸，然至今政府卻任其囂張橫行，視若無睹。
五、本件原告係因合建契約爭議，非自願性出售舊有自宅房地出售給弘暐公司。合建契約內容有詐，弘暐公司未履約完成資金信託，於100 年10月19日以造假手段矇騙，欺騙原告100年12月31前搬遷。又合建分配比例，弘暐公司以主建物之公設灌水欺騙。此外，弘暐公司未依約完成合建契約之簽訂，原告即有權解約且不負違約之責。原告不斷提出律師函異議，反遭弘暐公司恐嚇強逼搬遷，否則即請求高額賠償。其次，因建商恐嚇，惡意進行拆屋施工作業，屢屢電話騷擾，讓原告家屬不堪其擾等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（特種銷售稅4,120,000元。）
參、被告則以：
一、原告於99年10月29日向其配偶游漢忠以總價603,200 元購入臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號1 、2 樓之房地，嗣於10
1 年5 月28日分別以總價22,400,000元及18,800,000元轉售上開房地予黃俞甄及黃益正，有不動產買賣契約書可稽，按前揭規定，銷售持有期間2 年以內之房屋及其坐落基地，又非屬因換屋、調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地等之排除範圍，應依限於訂定銷售契約之次日起30日內（101 年5 月29日至101 年6 月27日）計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納並申報特種銷售稅，原告未依限辦理，經被告所屬萬華稽徵所查獲依銷售額補徵稅額4,120,00
0 元。
二、不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，依民法第758 條第1 項之規定係採登記生效主義，登記機關就土地登記之申請，依法審查後登載於登記簿上，發生不動產物權變動之效果，無須另為執行之行為，核其性質為形成處分，主張其因該行政處分而權利或法律上利益受有侵害者，應循訴願及撤銷訴訟之行政爭訟途徑以求救濟。故本件原告雖主張購入系爭房屋係以夫妻間之過戶方式達到土地增值稅節稅之目的而並非真實交易，惟查異動索引查詢資料所載，系爭房地買賣所有權移轉變動業於99年10月29日登記在案，又為保護第三人起見，不動產物權登記有絕對效力，是上開形成處分於登記完成時即生效力，如未經撤銷、廢止或其他事由而失其效力者，其效力即繼續存在，合先敘明。
三、原告於101 年5 月28日就系爭房地分別訂定不動產買賣契約書，買賣總價分別為22,400,000元及18,800,000元，合計41,200,000元，依規定應於訂定銷售契約之次日即101 年5 月29日起30日內自行向公庫繳納特種銷售稅4,120,000 元並申報，原告遲至101 年9 月5 日執被告掣發之特種銷售稅核定稅額繳款書繳納稅款並於101 年9 月25日始完成申報事宜，有不動產買賣契約書、特種銷售稅申報書及繳款書影本可稽。
四、依財產歸屬資料所載，原告與其配偶名下共擁有3 戶房屋及其坐落基地，不符合首揭條例第5 條第1 、2 款銷售自住房地排除課稅之規定，再者，系爭房地於99年9 月8 日由原告配偶游漢忠及游添旭（為游漢忠之弟）與弘暐公司簽訂合建契約書，嗣復以合建條件談判破裂而出售系爭房地，亦無首揭條例第5 條第10款以自住房地與營業人合建分售排除課稅規定之適用。
五、又原告指摘被告承辦人員未盡先行催告義務，亦未見媒體及主管機關宣導等情，惟原告係銷售持有期間2 年以內之房屋及其坐落基地，又非屬因換屋、調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地等之排除範圍，依首揭規定原告應於訂定銷售契約之次日起30日內（101 年5 月29日至101 年
6 月27日）計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納並申報特種銷售稅，原告遲至101 年9 月5 日執被告掣發稅單繳納稅款並於同年月25日始完成申報事宜，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，原告自應注意使之符合稅法之強行規定，原告不能以被告承辦人員未先行催告而免除應申報之義務。財政部為有效宣導特種銷售稅，除製作特種銷售稅說帖、發布新聞稿、網站設置特種銷售稅條例專區外，並由各區國稅局印製宣導手冊及張貼海報等宣傳方式，使納稅義務人能充分了解特種銷售稅相關內容，原告要非不得參考前述宣導資料，而以不知相關規定即卸除應申報之義務。
六、至原告主張特種銷售稅條例違反法律不溯及既往原則等語，按中央法規標準法第14條規定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」，特種銷售稅條例業經總統於100 年5 月4 日以總統華總一義字第10000085291 號令制定公布，並由行政院核定自100 年6 月
1 日施行，惟系爭房地之銷售契約係嗣特種銷售稅條例100年6 月1 日施行後，由原告於101 年5 月28日所訂定，依此，原告所稱，顯係誤解，併予陳明。
七、有關原告主張99年10月29日購入系爭房屋係夫妻間之財產過戶，單純只為使用「自用住宅」以達到土地增值稅節稅目的，並非真實交易乙節，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，依民法第758 條第1 項之規定係採登記生效主義，登記機關就土地登記之申請，依法審查後登載於登記簿上，發生不動產物權變動之效果，無須另為執行之行為，核其性質為形成處分，如主張其因該行政處分而權利或法律上利益受有侵害者，應循訴願及撤銷訴訟之行政爭訟途徑以求救濟。惟異動索引查詢資料所載，系爭房地買賣所有權移轉變動業於99年10月29日登記在案，又為保護第三人起見，不動產物權登記有絕對效力，是上開形成處分於登記完成時即生效力，如未經撤銷、廢止或其他事由而失其效力者，其效力即繼續存在。故本件原告雖主張購入系爭房屋係以夫妻間之財產過戶方式達到土地增值稅節稅之目的而並非真實交易，核不足採。
八、再者，原告與其配偶名下共擁有3 戶房屋及其坐落基地，且系爭房地於99年9 月8 日由原告配偶游漢忠及游添旭（為游漢忠之弟）與弘暐公司簽訂合建契約書，就地主合建房屋產權分配達成協議並經律師見證在案，有合建契約書及地主合建房屋產權分配表可稽，亦為原告所不爭，嗣復以合建條件談判破裂為由出售系爭房地，尚難稱係因非自願性因素出售新房地，縱原告出售系爭房地有其非自願性因素，惟出售後依首揭規定仍應符合有關「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」之規定，是系爭房地尚無特種銷售稅條例第5 條相關排除規定之適用，依此，原核定並無不合。
九、至本件系爭房地之持有期間計算，因原告夫妻間就系爭房地買賣效力繼續存在，已如前述，且出售前並未由其配偶買回或回贈於配偶，並不符合財政部100 年8 月16日台財稅字第10000290040 號令所規定有關持有期間合併計算之適用，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告戶籍資料查詢清單及財產歸屬資料清單（原處分卷第34、35頁）影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、本件特種銷售稅條例第2 條第1 項、第3 條第3 項規定所稱之「持有期間在2 年以內」，是否應合併計算原告配偶之持有期間？
二、被告以原告銷售持有期間未滿2 年之系爭房地，補徵特種銷售稅額4,120,000 元，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）特種銷售稅條例第2 條第1 項第1 款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……」
（二）特種銷售稅條例第3 條第3 項規定：「前條第1 項第1 款所稱持有期問，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。
」
（三）特種銷售稅條例第5 條規定：、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2 戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1 年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。……十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。……」
（四）特種銷售稅條例第第7 條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為15﹪。」
（五）特種銷售稅條例第16條第1 項規定：「納稅義務人銷售第
2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
二、本件特種銷售稅條例第2 條第1 項、第3 條第3 項規定所稱之「持有期間在2 年以內」，應合併計算原告配偶之持有期間：
（一）按特種銷售稅第2 條立法理由為「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第一款規定持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第四十條第一項第一款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場」、「對銷售第二條第一項第一款之特種貨物課徵特種貨物及勞務稅，係屬當前政策需要，在本條例施行前購買該特種貨物者，納稅義務人可選擇持有超過二年始銷售，以免除租稅負擔；如將本條例施行前完成移轉登記之不動產一律排除在外，等同鼓勵民眾在本條例施行前大量購置並囤積不動產，反造成房屋價格短期內更為飆漲，且如在本條例施行後完成移轉登記之不動產始納入課稅，形同一年或二年後始有課稅案件，政策效果將大打折扣，與本條例立法意旨有違，爰予明確規範。」，其目的在於抑制房市之短期買賣炒作，故以二年以內短期持有之房地為課稅標的，惟此所謂之「持有期間在二年以內」係指「違反抑制短期炒作目的」之短期持有，參酌土地稅法第28 -2條規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，及財政部100 年8 月16日台財稅字第10000290040 號令稱：「所有人銷售原贈與配偶，嗣後配偶又回贈之不動產，於計算特種銷售稅條例第3 條第3 項規定之持有期間時，准將其贈與配偶前持有該不動產之期間合併計算」，乃於贈與房地時，將配偶二人無間斷持有之期間合併計算，視為一個持有期間，此作法於配偶間之房地「買賣」亦應有其適用。蓋配偶間買賣房地後再出售予第三人時，配偶間之房地買賣固仍課增值稅，但既非以獲利為目的，就「抑制房地產短期炒作」之立法意旨而言，配偶二人為同一經濟實體，其二人無間斷持有之期間亦應合併計算，視為一個持有期間，方為合理。易言之，若夫將房地賣給妻，妻持有未滿二年出賣他人，但合併夫妻二人無間斷持有期間超過二年者，因夫妻間買賣並不以獲利為目的，不會形成房地產之短期炒作，此時特種銷售稅條例第2 條第1 項、第3 條第3 項所規定之「持有期間在2年以內」，本應考量夫妻為同一經濟實體之特殊情況，而另為規定，但因立法疏漏而未予區分，應屬法律漏洞。按「法律漏洞，除『公開漏洞』外，尚有所謂『隱藏漏洞』（Verdeckte Rechtlcke ），即關於某項規定，依法律之內在目的及規範計畫，應消極地設有限制，而未設此限制。其填補之道，係將此項規定的適用範圍，依法律規範意旨予以限縮（目的性限縮，teleol og ische Reduktion）。……目的性限縮的法理，則在於『非相類似的，應為不同的處理』，均係基於正義的要求。……」（參王澤鑑著法律思維與民法實例），此於行政法領域亦應有適用之餘地，特種銷售稅條例第2 條第1 項、第3 條第3 項規定所稱之「持有期間在2 年以內」，於涉及同一經濟實體之配偶間買賣時，其情形與「非配偶間買賣」並非相類似，實應為不同的處理，此時應考量立法意旨而為目的性限縮，將「（任何人）持有期間在2 年以內」之文義，限縮為「配偶二人無間斷持有合併計算期間在2 年以內」者，方構成特種銷售稅之課徵要件，如此才不違背立法目的及吾國民情。
（二）本件原告於99年10月29日向其配偶游漢忠購入系爭房地，並於同日移轉登記予原告，但其目的是為申請增值稅一生一次之自用住宅稅率，有增值稅自用申請書、繳款書附本院卷第139-140 頁可憑，原告與配偶間之移轉目的，顯非為了獲利，嗣原告於101 年5 月28日出售系爭房地予第三人時，原告持有期間雖未滿2 年，但原告配偶游漢忠係於72年11月17日登記為系爭房地所有權人，有台北市○○區○○段建築改良物登記簿附本院卷第160-168 頁可憑，則同一經濟實體之「原告與配偶游漢忠」無間斷持有系爭房地之合併期間幾乎達30年，若為了「抑制房市之短期買賣炒作」，而令原告繳納特種銷售稅，顯不合理，依前揭說明，原告出售系爭房地，尚不合於特種銷售稅條例第2 條第1 項、第3 條第3 項規定所稱「持有期間在2 年以內」之要件，即不應課徵特種銷售稅。
三、綜上，系爭房地之買賣，與特種銷售稅條例第2 條第1 項、第3 條第3 項規定之要件不合，原處分就原告出售系爭房地核定銷售額41,200,000元，補徵稅額4,120,000 元，非無違誤，訴願決定及復查決定未予糾正，而予維持，亦有未洽，均應予以撤銷，原告起訴尚非無據，應予准許。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 簡若芸