臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1029號102年11月21日辯論終結原 告 李少濠訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰
黃建元上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國102 年5月10日院臺訴字第1020132331號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為台灣精微材料股份有限公司（下稱「精微公司」）法定清算人，該公司滯欠已確定之98年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金及滯納利息）及100 年營業稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）5,984,800 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，財政部高雄國稅局（下稱「高雄國稅局」）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以102 年2 月5 日台財稅字第1020220650號函請內政部入出國及移民署（下稱「移民署」）限制原告出境，並以同號函（下稱「原處分」）知原告。原告不服，提起訴願，經行政院102 年5 月10日院臺訴字第1020132331號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按公司法第12條規定，旨在保護因信賴公司登記事項而與公司為交易之善意第三人，係適用於私法關係，在國家機關對公司包括公司代表機關（例如董事長）行使公權力時，國家機關既非公司之交易相對人，無所謂信賴公司登記之餘地，其因公權力行使所形成之法律關係為公法關係，並非私法關係，故公司法第12條所稱之不得以其事項對抗「第三人」，並不包括行使公權力之國家機關。又營利事業欠稅，法律之所以規定要限制負責人出境，乃因負責人為營利事業之代表人，決定及執行營利事業事務，以限制負責人出境方式，冀能保全稅捐債權，進而促使負責人代表營利事業履行營利事業之稅捐債務。如果原為公司負責人者因故喪失負責人職權，其已無決定及執行公司事務之權限，限制其出境，根本無從達到上述保全稅捐債權或促使履行稅捐債務之目的，被告所謂否則稅捐機關無法順利執行其稽徵任務，與事實不相符（本院91年度訴字第69號判決意旨參照）。㈡精微公司於98年3 月2 日召開之董事會中通過公司組織變更決議案，推舉董事李○○擔任執行董事掌理公司全部業務；並於98年10月24日之臨時股東會中決議將公司文書資料、動產、不動產及印信全部交由李○○保管，顯已決議剝奪原告之董事長職權，改由執行董事李○○負責全部業務，且李○○以執行董事身分代表精微公司對原告提起之刑事告訴中，亦坦承確有依上開董事會決議等限制原告董事長職權，並由其掌控精微公司大小印章及鑰匙，阻止原告進入公司等情，有臺灣高雄地方法院檢察署檢察官98年度偵字第19775號不起訴處分書可佐，足見精微公司之負責人應為執行董事李○○，原告已遭精微公司董事會及股東會決議剝奪董事長職權，並無決定及執行公司事務之權限，限制原告出境，根本無從達到保全稅捐債權或促使履行稅捐債務之目的，故原處分顯屬錯誤。況精微公司財務惡化，98年間已未營業，既未營業，自無欠繳營業稅款可言；殊不因執行董事李○○疏未申報而有不同。是被告就事實上不存在之營業稅欠款，對原告為限制出境之處分，亦明顯違法失當，更為顯然等情。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠精微公司截至102 年1 月28日止滯欠已確定之98年度營利事業所得稅及100 年營業稅合計5,984,800 元（含滯納金、滯怠報金及滯納利息），該稅款逾滯納期未繳納，亦未依法提起行政救濟，致前開稅捐處分已告確定。精微公司無財產可供辦理禁止移轉處分登記，因該公司業經南部科學工業園區管理局以100 年9 月15日南商字第0000000000
A 號公告廢止登記在案，且臺灣高雄地方法院以102 年1 月21日雄院高民字第1020000301號函復高雄國稅局岡山稽徵所，並無受理該公司聲報清算人就任事件，依公司法第26條之
1 準用第24條規定，應行清算，而該公司之章程未對清算人之產生另有規定，其股東會亦未決議另選清算人，並未依公司法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任，依公司法第
322 條規定，該公司唯一董事即原告為法定清算人，而清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，公司法第8 條第2項定有明文，經高雄國稅局以其欠繳稅款已達限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項及被告96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋規定，以102 年2 月1 日財高國稅岡服字第1020430817號函報被告，故被告以原處分限制原告出境，並無違誤。㈡原告訴稱其董事長之職權已遭98年3月2 日董事會及股東會決議架空，精微公司之負責人應為執行董事李○○，而非原告（臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
98 年 度偵字第19775 號不起訴處分書參照) 。惟依公司法第12 條 規定，及最高行政法院95年度判字第1612號判決意旨，董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。據高雄國稅局卷附精微公司變更登記表之董事名單所載，原告仍為該公司登記之董事，被告以其為限制出境對象，自無違誤。㈢又原告稱98年間已未營業，執行董事李○○雖疏未申報，但精微公司既未營業，自亦無欠繳營業稅可言。惟查該筆營業稅係臺灣高雄地方法院100 年司執水字第8181號執行拍賣精微公司坐落高雄縣路○鄉路○○路○○號47及47-1建號建物，高雄國稅局岡山稽徵所依「法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」補徵之營業稅，於法尚無不合。是該公司在未繳清全部欠稅，或向稅捐稽徵機關提供欠稅之相當擔保，仍應繼續限制原告出境。所訴核不足採，原處分應予維持等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有精微公司股份有限公司變更登記表影本、精微公司章程影本、臺灣高雄地方法院102 年1 月21日雄院高民字第1020000301號函影本、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本、全國財產稅總歸戶財產查詢清單影本、財政部102 年2 月5 日台財稅字第1020220650號函影本、行政院102 年5 月10日院臺訴字第1020132331號訴願決定書影本（原處分卷第42至44頁、第45至47頁、第50頁、第146 頁、第147 頁、本院卷第17頁、第18至22頁）等在卷可稽，自堪認為真正。
五、本件爭點為：被告以原告為精微公司法定清算人，因精微公司滯欠已確定之98年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金及滯納利息）及100 年營業稅（含滯納金及滯納利息）計5,984,800 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，乃作成原處分限制原告出境，是否有所違誤？本院判斷如下：
㈠、按稅捐稽徵法第24條第1 、2 、3 、4 、5 項規定：「（第
1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4 項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5 項）稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
㈡、復按「（第1 項）本法所稱公司負責人：……；在有限公司、股份有限公司為董事。（第2 項）公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」、「（第1 項）清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。（第2 項）清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。……」、「公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」、「第83條至第86條……之規定，於股份有限公司之清算準用之。」公司法第8條、第12條、第24條、第26條之1 、第84條、第192 條第4項、第322 條第1 項、第334 條分別定有明文。
㈢、審諸上開稅捐稽徵法第24條第5 項規定，稅捐稽徵機關未執行該條第1 項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請移民署限制出境，可知稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境之規定，目的在於「保全」稅捐債權，且同條第3 項規定乃「得」由財政部函請移民署限制其出境，非「應」限制出境，被告就限制出境與否自仍有裁量空間。而按裁量權的行使，是基於法律明確授權或默示授權而來。所謂裁量是指決策與否，或多數法律效果的選擇，行政機關決策與否即是否作成行政處分，稱為行為裁量或決策裁量，而就不同法律效果行為擇一而為，則稱為選擇裁量。裁量是法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，但並非完全的放任，行政機關裁量權之行使，仍須遵守法律優越原則，所作個別判斷，亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法的規範。裁量如係基於法律條款的授權，尤不得違反授權目的或逾越授權範圍，凡裁量與裁量時應遵守之義務有悖時，即構成裁量瑕疵，舉凡行政機關裁量結果，超出法律授權範圍的裁量逾越；行政機關作成裁量與法律授權目的不符、漏未審酌應斟酌之觀點，或出於不相關動機的裁量濫用；行政機關依法有裁量權限，而消極不行使裁量權的裁量怠惰等，均屬裁量的瑕疵，行政訴訟法第4 條第2 項即規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」又行政裁量瑕疵的情形，如已影響裁量處分的合法性時，行政裁量即應受法院的審查，此觀行政訴訟法第201 條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」即明。是衡諸入出境是人民居住遷徙自由型態之一，在現今國際化已深的地球村時代，人民出境自由所保障的非僅是單純出國旅行的權利，可能涉及的包括人民的工作權、人格發展權、學術自由、婚姻家庭團聚權等基本權利，可見出境自由是人民極為重要的基本權利。又國家租稅的欠稅是因財產所得而形成，由稅捐稽徵法第24條規定可知，稅捐的保全措施有制止財產移轉或設定他項權利、限制營利事業為減資或註銷的登記、聲請假扣押、限制出境等方式，限制出境乃係稅捐保全的最後手段。再者，欠稅達一定金額，是限制出境措施的前提，而限制出境的目的，於租稅事件無非是一方面避免義務人因潛逃出境致生保全稅捐債權的困難；另方面利用限制出境，對欠稅人施以心理壓力，促使欠稅人積極清理積欠的稅捐債務。所以，被告決定限制出境與否時，必須斟酌個案具體狀況，如是否保全措施所必要、保全措施有無實益等，否則即有構成裁量瑕疵之虞。乃因限制出境為「對人執行」之間接強制手段，對憲法第10條所保障之人民遷徒自由基本權有重大侵害，其解釋自不宜過於寬鬆，稅捐稽徵機關自應就欠稅公司負責人就公司財產之「清算可能性」、「可歸責程度」等事項加以斟酌，非謂一有欠稅已達稅捐稽徵法第24條第3 項所定金額時，一律將負責人限制出境。
㈣、原告雖陳稱公司法第12條規定，旨在保護因信賴公司登記事項而與公司為交易之善意第三人，僅適用於私法關係，在國家機關對公司包括公司代表機關（例如董事長）行使公權力時，無所謂信賴公司登記之餘地，故公司法第12條所稱之不得以其事項對抗第三人，並不包括行使公權力之國家機關云云。然按「公司法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。』是董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份二分之一而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同……。」（最高行政法院95年度判字第1612號判決意旨參照），是原告上揭陳稱，尚非可採。
㈤、惟查，本件原告雖為精微公司董事，而為精微公司之法定清算人，但原告於精微公司經被告認定有欠稅事實，並進而為本件限制出境之處分前，精微公司已於98年3 月2 日召開之董事會中通過公司組織變更決議案，推舉董事李○○擔任精微公司之執行董事，掌理公司全部業務（見本院卷第13頁，證1 ）；嗣精微公司並於同年10月24日之臨時股東會中決議將公司文書資料、動產、不動產及印信全部交由李○○保管（見本院卷第15頁，證2)，於該次臨時股東會中，並決議同意由李○○對原告提起訴訟，可知精微公司於98年3 月間起即剝奪原告行使董事長之職權，嗣於同年10月間並決議將公司文書資料、動產、不動產及印信等資料全部交由執行董事李○○保管，且決議由李○○對原告提起訴訟。而李○○嗣於對原告提起之刑事詐欺告訴案件偵查中，亦到庭坦認其曾於98年3 月2 日聯合董事鄭瑞明提出變更公司組織案，由李○○擔任執行董事，保管公司資產，其中包括未存放在廠內之設備，並限制原告權限，掌控精微公司大小章及鑰匙，阻止原告進入公司等情（見本院卷第29頁，證5 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官98年度偵字第19775 號不起訴處分書之記載）。準此可知，原告雖仍掛名為精微公司董事長，但自98年3 月間即已實際喪失其可得行使之董事長職權，而依上揭不起訴處分書所認定之事實觀之，因執行董事李○○等甚至阻止原告進入公司，故原告甚亦無法行使其董事之職權。雖依諸上揭最高行政法院95年度判字第1612號判決意旨見解，因精微公司之公司登記事項迄未就原告之董事資格為任何變更登記，故精微公司不得以原告實際上已無法行使董事職權之事對抗任何第三人，包括行使公權力之機關。然按，公司法第12條係規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」衡其規範意旨，係指公司於設立登記後，如有已登記之事項有所變更，而不為變更登記之情形，公司不得以其事項對抗第三人，於如本件情形，即原告既經精微公司董事會及股東會決議剝奪原告董事長及董事職權之行使，但如精微公司未將此項變更情事，依法予以變更登記，則如原告仍以精微公司董事或董事長之身分對外代表精微公司為法律行為，精微公司不得以原告實際上已非該公司之代表人為由，對第三人主張不負法律上之責任。但衡諸公司法第12條之規範意旨，似未規範及於該董事職權已遭剝奪之人是否得以該實質已變更之事項對抗第三人，是於本件情形，原告執其已遭精微公司剝奪董事長及董事之職權，對抗被告之公權力機關，已非公司法第12條規範效力所及，而得執以對抗被告乙節，尚屬可採。又即或認原告於此情形，仍應受公司法第12條之規範，不得以其已遭剝奪行使董事職權但未經為公司變更登記之事項對抗被告。但因限制出境乃「對人執行」之間接強制手段，對憲法第10條所保障之人民遷徒自由基本權有重大侵害，其解釋原採嚴格解釋，稅捐稽徵機關應就欠稅公司負責人就公司財產之「清算可能性」、「可歸責程度」等事項加以斟酌裁量，非謂一有欠稅已達法定金額，即一律將負責人限制出境如上述，本件原告既於經被告核定精微公司有欠稅事實及為限制原告出境處分前，即已於
98 年3月為精微公司剝奪其職權之行使，甚至禁止原告進入精微公司，則其就系爭欠稅事實顯乏可歸責性，又其既已無法行使精微公司之董事職權，對精微公司財產當已不具清算可能性，被告徒以原告仍係精微公司之掛名董事，且精微公司欠稅金額已達法定金額為由，即對原告為限制出境之處分，顯亦無從達成保全稅捐債權及促使履行稅捐債務之目的，其所為處分自與比例原則有違，並有裁量瑕疵情事，顯有違誤。
六、綜上所述，被告對原告所作成限制出境之處分非無違誤，訴願決定予以維持，尚有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 黃 桂 興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
書記官 李 淑 貞