臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1044號102年10月3 日辯論終結原 告 林碧芳訴訟代理人 王中平 律師
朱俊穎 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森（兼送達代收人）上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年5 月10日台財訴字第10213920790 號、台財訴字第10213921340 號訴願決定（案號：第00000000號、第00000000號），合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年7 月1 日、98年5 月5 日與台新國際商業銀行股份有限公司（下簡稱台新銀行）訂立各1 年期股票孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將其所持有位速科技股份有限公司（下簡稱位速公司）股票1,500,00
0 股、2,500,000 股作為信託財產，其中97年度以其女廖茵琪、廖芷琪及昇益投資股份有限公司（下簡稱昇益公司）作為信託孳息受益人，98年度以其女廖茵琪及廖芷琪為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告所屬桃園分局按申報數核定97年度贈與總額為新臺幣（下同）5,673,039元，應納稅額392,786 元；98年度贈與總額986,152 元，應納稅額0 元。嗣經被告查得系爭信託契約係於位速公司股東會決議盈餘分配後始簽訂，原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其女廖茵琪、廖芷琪及昇益公司，乃依實質課稅原則，乃就受益人實際取得股利價值，重行核定97年度贈與總額為16,558,500元，應納稅額3,074,095 元，應補稅額2,681,309 元；98年度贈與總額為21,412,500元，應納稅額1,921,250 元，應補稅額1,921,250 元。原告不服，申請復查，經被告102 年1 月10日北區國稅法二字第1020001063號復查決定及102 年1 月10日北區國稅法二字第1020001088號復查決定均未獲變更（上二復查決定下合稱原處分），提起訴願，均遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）被告援用財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100 年5 月6 日函釋），並依稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，認定本件系爭信託契約孳息他益部分之孳息應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並據以核定本件贈與稅，適用法令有下列明顯錯誤，應予撤銷：
１、本件無實質課稅原則之適用：本件原告所為之信託行為完全符合信託法相關規定，原告亦已依遺產及贈與稅法規定計算及申報贈與財產之價值在案。是以，原告依法計算贈與稅額並完納，既已居於依稅法經濟觀點（且明文）所認定對因信託財產有支配權，故就股票從權利之盈餘分配請求權一併隨股票移轉於受託人時，由受託人依信託契約分配予受益人之贈與稅稅捐主體地位，並無任何有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致之情事，且未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。
２、縱有實質課稅原則之適用，其適用亦有其界限：行為時遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1已就「本金自益、孳息他益」之信託契約，其孳息部分贈與稅之課稅處理、計算，已定明文。訴願決定及原處分係單純以人民之動作，而對遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3款規定，給予不同之解釋、適用及評價，不尊重原告與受益人間依據契約自治所形成的法律關係，原告均遵照當時一切法令辦理稅務申報，無法預見如今遭扭曲為投機或規避稅法之行為，訴願決定及原處分係已違法。且被告將「非以信託形式為贈與」、「不知悉」此消極事實之舉證責任倒置於原告，俱未就具體情事詳加斟酌、舉證，非但違背稅捐稽徵法第12條之1 第3 項舉證責任之規定，亦有理由不備之違法。
３、本件逕用實質課稅原則將因信託而生系爭股票孳息之移轉視為贈與行為，其價值以一般贈與行為相關規定計算，顯係適用法令錯誤：按遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定僅為同法第5 之1 條之他益信託贈與稅計算規定，係第5 條之1 所規定之租稅成立構成要件實現後，應即適用之法律效果規定，立法技術上不容混淆構成要件規定及其應適用之法律效果，亦不得在法律效果之規定上再加諸適用要件之限制，以不符被告期望之計算結果為由推翻同法第5 之1 條明定他益信託構成要件，導致本件贈與稅之計算應適用而未適用遺產及贈與稅法第10條之2 規定及其法律效果，訴願決定及原處分（含復查決定）顯有適用法令之錯誤。
（二）本件原告並無稅捐規避之意欲及行為，一切申報均係適用當時法令。參酌高雄高等行政法院判決101 年度訴字第47
0 號判決意旨，本件位速公司係一上櫃公司，股權分散，且股息發放之決策須經股東會決議通過。原告依法選擇為信託之行為，一切稅法行為均合乎當時法令，不僅不構成「選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由」之情事，且系爭信託契約亦非屬「迂迴行為、多階段行為或其他異常之法形式」，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性，自不得妄斷原告為租稅規避之行為。原告與台新銀行依合於信託法之規定，互相本於意思表示一致之真意而成立私法上有效之信託契約，受託人並依約為受益人之利益，管理信託財產，並將信託財產所產生之股票孳息給付予各孳息受益人，由各孳息受益人享有取得該股票孳息之利益，則原告選擇可能租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租稅規避行為，且並非被告所稱僅具形式之消極信託契約。原處分及訴願決定顯係違法。
（三）被告依財政部100 年5 月6 日函釋，擅自限縮遺產及贈與稅法第5 條之1 、10條之2 、第24條之1 之適用範圍，變更租稅主體及稅基等租稅構成要件，核認該部分孳息應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並據以核定本件贈與稅，係適用違法函令及適用法令顯有錯誤，應予撤銷：
１、被告僅據財政部100 年5 月6 日函釋違法所創設「信託契約訂立於董事會、股東會後」之判斷基準，驟認原告為所得稅及贈與稅之租稅主體，稅基之計算亦相背於現行法令，已非僅屬執行稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，此等規定自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，被告不應據財政部100 年5 月6 日函釋為原處分及訴願決定。且該令釋以不確定法律概念增加法律所無之限制，難認符合法律明確性、法律保留原則，違反租稅法律主義之要求。
２、若依該函釋所示，孳息他益之股票信託契約，一旦信託期間所管理之受託股票產生分配股利之收益，即回溯視系爭信託契約之訂約日期是否於股東會前，若於股東會後始訂約，即驟認委託人即原告知悉，且必有稅負規避之意欲，將信託期間所生孳息均認定係以信託形式為實質贈與，孰不合理。該函釋既重申實質課稅原則，便不應以令釋無差別將信託關係成立於董事會、股東會後之案件，一律排除信託相關課稅規定，應以個案實質認定重新歸課即可，該函令內容不當，且有逾越母法之違法，訴願決定及原處分引據違法函釋為據，當屬違法。
（四）訴願決定及原處分，溯及既往適用不利釋示見解對97年之信託行為再為處分，違反司法院釋字第287 號、稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定。
１、對於本金自益、孳息他益之信託契約，其贈與稅之課稅處理、計算，經財政部94年2 月23日台財稅字第0940450900
0 號函（下稱財政部94年2 月23日函釋）、94年5 月24日台財稅字第09404527580 號函闡釋，以受益人之明定及特定區分信託課稅或視為一般贈與之標準。訴願決定及原處分就此所衍生之前後函釋不一之適用問題，認為不生前後函令見解變更適用問題，惟被告混淆信託、贈與行為之定性及法律效果適用，系爭信託契約非僅形式消極之信託，原告與台新銀行本可依信託法之規定，互相本於意思表示一致之真意而成立系爭私法上有效之信託契約。且自財政部94年2月23日函釋文義亦無法得出其係針對「收益並不明確之實質信託」，蓋「收益明確與否」即為財政部100年5月6日令釋所創設前函令所無之標準。
２、財政部100 年5 月6 日函釋與94年2 月23日函釋同為闡釋股票孳息他益信託契約應所適用之所有相關所得稅及贈與稅法規，被告以財政部100 年5 月6 日函釋自行變更增加之知悉要件，認定本件系爭信託為贈與行為，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 ，而就系爭信託行為為應否適用遺產及贈與稅法第5 條之1 之課稅客體，為行為之定性，難謂後函令就定性信託或一般贈與行為時無增加前函令所無標準，本件當有違稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，被告違反行政程序法第9 條對於當事人有利不利情形一律注意之規定，並有理由不備之瑕疵。
３、訴願決定及原處分依據財政部100 年5 月6 日函釋所增加94年2 月23日函釋所無之標準，當有與前釋示不一且不利之情形，而適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項。原告業已依原核定稅額照章完納，該第一次核定贈與稅額之行政處分應適用有利之前函釋，而不受不利之後函釋影響。訴願決定及原處分錯誤適用不利函釋，當屬違法。
（五）訴願決定及原處分侵害正當合理之信賴，有違信賴保護原則。查財政部94年2 月23日函釋及附件之規定行之有年、，且業已登載於政府公報發布之，具間接對外效力。故財政部94年2 月23日函釋及上開相關法律亦足為信賴基礎並亦為行政先例而拘束行政機關自身。況原告成立系爭信託契約時，業已依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，向被告依法辦理贈與稅申報，經被告審查核定贈與稅之金額，並於完稅後據以移轉股票，為人民基於其正當信賴其核課處分而繳納贈與稅，被告自應受其所為行政處分之拘束。被告稱原告故意提供錯誤資訊使被告作成錯誤處分，不得據為可信賴之基礎，更屬無稽。因原告所訂立之股票信託契約中，已明定受益人所得享有孳息權利之所屬年度、孳息範圍及存續期間；且位速公司係一上櫃公司，所有重要資訊均公佈於公開觀測站，包括公司盈餘分派之決策程序，皆能輕易判定股票信託契約中所規定孳息權利係包括何年度之孳息。原告已善盡有關稅捐事實內容之誠實揭露義務，第一次核課贈與稅之處分亦應有信賴保護原則之適用。訴願決定及原處分有悖誠信原則，且將嚴重損及法律適用之安定性及預測可能性，當屬違法。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定認事用法均有違誤。原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按102 年5 月29日修正公布稅捐稽徵法第12條第1 項至第
3 項、司法院釋字第420 號解釋、98年5 月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第
4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。故財政部100 年5 月6 日函釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即遺產及贈與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。次按節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。又所謂租稅規避係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第726 號判決參照）。
換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重的法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，但只要其選擇之法律行為與經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。從而，被告認為本件原告係出於稅捐規避，而非租稅規劃，於法並無不合。
（二）又本件97年度系爭信託契約第8 條有關信託財產、信託孳息之管理及信託財產投資運用方法載明：「一、……委託人僅得就其投資標的、運用方式、金額、條件、期間等事項，具體特定以書面指示受託人為之，受託人就信託財產無運用決定權」，98年度系爭信託契約第17條有關信託財產之管理及運用方法載明：「一、本契約項下之信託財產，受託人無運用決定權。」，顯見受託人並未取得管理或處分信託財產之絕對權能，益發突顯原告原意是要贈與位速公司96及97年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定原告前開情事有藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。況依上述信託契約訂立、位速公司董事會、股東會相關決議之時點，原告就位速公司公司96及97年度盈餘分派案之暸解情形，及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利期間，信託契約中信託財產即位速公司股票並無任何變化等情形，足證本件受託人台新銀行將位速公司96及97年度盈餘分配之股票股利價值16,558,500元及21,412,500元，雖於97年10月22日及98年9月8 日始交付廖茵琪、廖芷琪，但上開信託之位速公司股票孳息，實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於信託財產即位速公司股票上之利益，因此上開利益( 即位速公司股票之孳息) 並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之l 及第10條之2 之規定無涉。至是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉。因此本件系爭位速公司股利之分派，縱股東大會未全依董事會提案通過，亦不能認為系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，進而得適用遺產及贈與稅法第5 條之l 及第10條之2 之規定計算贈與總額及贈與稅。是以，被告以原告簽訂系爭信託契約前，其所有交付信託之位速公司股票，已附有股票孳息( 即97及98年度位速公司決議之96及97年度盈餘分配) ，且該股票孳息並非受託人依據系爭信託契約，管理或處分信託財產所孳生等事實，認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之
1 實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無不當。
（三）另就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」，此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日（公司會計借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現金」或「股本」），股東取得現金股利或股票股利後，股票亦轉回一般不含權股票（此為股票之通常情況），顯而易見地，「含權股票」與「不含權股票」兩者所代表之實質經濟利益並不相同。查本件被投資公司位速公司於97年3 月27日及98年4 月17日召開董事會決議盈餘分配案後，原告所持有之位速公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40% 計算應納稅額外，尚須依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條第1 項規定，按實際移轉之股利價值計算97年度贈與總額16,558,500元（計算式：每1 千股配發190 股股票股利，1,500,000/1000*190=285,000股* 收盤價58.1元），98年度贈與總額21,412,500元（計算式：每1 千股配發150 股股票股利，2,500,000/1000*150=375,000股* 收盤價57.1元）；惟本件原告卻選擇於97年
7 月1 日及98年5 月5 日與受託人台新銀行，簽訂以其名下位速公司「含權」股票150 萬及250 萬股作為信託財產之1 年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時位速公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之贈與稅，致獲得之租稅利益計有4,602,559 元（97年度贈與稅2,681,309 元及98年度贈與稅1,921,250 元）。
是以，系爭信託契約之締結，明顯係出於原告取巧規避高額贈與稅之意圖，難謂原告無法律關係形成自由之濫用。
（四）按司法院釋字第287 號解釋意旨，即主管機關就法律所為之釋示，乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。查本件系爭財政部100 年5 月6 日函釋，係在闡述遺產及贈與稅法第4 條適用之意見，參照上開司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，原告主張應自發布後始能適用云云容有誤會。再查財政部94年2 月23日函釋之會議決議，乃針對信託契約形式態樣及如何針對信託契約依法核課稅捐之會議決議，與上開財政部100 年
5 月6 日函釋之事實，本不相同。又本件原告提出申報之系爭信託契約，其中孳息他益之位速公司股利，乃附隨於信託財產即位速公司股票之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，而不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，更無從適用同法第10條之2 之計算方式。故本件原處分，實與上開財政部94年2 月23日函釋無涉，原告主張原處分違反財政部94年2 月23日函釋云云，核無足採。至原告訴稱被告違反行政程序法第9 條對於當事人有利不利情形一律注意之規定，並有理由不備之瑕疵云云，查本件復查決定、訴願答辯書及訴願決定均已就原告此節主張予以注意並論究在卷，原告顯係誤解。
（五）按稅捐稽徵法第21條規定，本件原告於系爭信託契約訂立後，雖依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依原告之申報核定在案，惟嗣因於核課期間查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，且原告之子女廖茵琪、廖芷琪已無償取得系爭位速公司股利，性質上屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍，故依上開稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不發生信賴保護之問題，合先敘明。況查原告97年7 月16日及98年6 月4 日依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定為贈與稅申報時，並未將位速公司董事會已經召開決定96及97年度盈餘分派案，而公司股東會即將於97年6 月13日及98年6月16日召開等重要事項為完全之陳述，且原告亦未陳報本件信託之位速公司股票已附隨有股票股利（即位速公司96及97年度盈餘分配），是以本件原告無信賴基礎，故無信賴保護原則之適用。
（六）查本件98年度信託契約訂立日為98年5 月5 日，而交付受託股票時間是在98年6 月30日（交付910,001 股）及98年
7 月1 日（交付1,589,999 股）合計2,500,000 股，係在98年6 月16日召開股東常會承認盈餘分派案之後，依信託法第1 條規定意旨，委託人應將信託財產移轉予受託人，使受託人能依信託本旨管理或處分信託財產，系爭股票孳息既經股東常會承認分派，有無交付信託財產並不影響其每1 千股獲配150 股之股票股利，原告（即委託人）遲至股東常會後始交付信託財產，顯見受託人並無積極實現信託之目的，益證系爭信託契約之締結為租稅規避，從而被告依實質課稅原則，適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，依贈與標的股票股利之時價計算課徵贈與稅，並無不合，且與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。
（七）綜上原告之訴顯無理由，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點應為：被告依實質課稅原則，認定系爭信託契之受託人台新銀行於97年10月22日、98年9 月8 日，分別將信託財產97年度、98年度「孳息他益」部分利益（即位速公司之股票孳息），交付予受益人廖茵琪、廖芷琪，為原告贈與時，並據以計算97、98年度原告贈與總額及應補徵贈與稅之原處分，是否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同第10條之2 之規定計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。因此上開實質課稅原則，符合憲法規定，並未違反憲法第23條規定。
（二）經查兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、位速公司於96年10月17日股票上櫃，原告配偶廖世文於本件行為時為該公司董事及代表人（原處分卷一第24、卷二第108 頁）。
２、系爭97年度信託契約經過事實如下：⑴97年3 月27日位速公司董事會決議通過96年度盈餘分配案
（原處分卷一第131-135 頁），決議每千股無償配發盈餘轉增資190 股。97年6 月13日位速公司股東會決議通過上開位速公司董事會提案之盈餘分配案（原處分卷一第62、
68 頁 ）。⑵97年7 月1 日原告與台新銀行訂立1 年期股票本金自益、
孳息他益信託契約。由原告提供位速公司股票1,500,000股為信託財產交與受託人台新銀行，並以其女廖茵琪、廖芷琪及昇益公司為信託孳息受益人；約定信託期間信託財產所生之孳息，由其女廖茵琪及廖芷琪各分配40﹪、昇益公司（原告為該公司負責人，原處分卷一第23頁）分配20﹪（原處分卷一第6-18頁）。依系爭97年度信託契約第5條規定，信託孳息產生後，委託人（即原告）應於當年度以信託收益分配指示書指示受託人，全數分配返還予信託孳息受益人（原處分卷一第16頁）。
⑶97年7 月16日原告持上開信託契約依遺產及贈與稅法第5
條之1 及第10條之2 第3 款規定申報贈與稅（原處分卷一第25-30 頁），97年7 月22日經被告所屬桃園分局依信託財產時價按信託期間及郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，核定97年度贈與總額5,673,039 元，應納稅額392,786 元（核定通知書詳原處分卷一第191 頁），原告於97年7 月25日繳清稅款被告並核發贈與稅繳清證明書予原告（原處分卷一第190 頁）。
⑷97年10月22日原告以信託利益分配指示書指示受託人台新
銀行，將系爭信託契約信託財產股利即位速公司股票285,
000 股，按受益人廖茵琪及廖芷琪各分配50% 之比例轉入至指定集保帳戶（原處分卷一第59、60頁），即廖茵琪及廖芷琪各取得位速公司股票142,500股。
⑸97年10月22日受託人依原告即委託人上述指示，將位速公
司股票各142,500 股撥入（交付占有）受益人集保帳戶（原處分卷一第59頁），依位速公司股票97年10月22日收盤價每股58.1元計算，此部分孳息金額為16,558,500元（285,000 股Ｘ每股58.1元）。
３、系爭98年度信託契約經過事實如下：⑴98年4 月17日位速公司董事會決議通過97年度盈餘分配案
，決議每千股發150 股股票股利（原處分卷二第110-112頁）。98年6 月16日經位速該公司股東會決議通過上開董事會提案之盈餘分配案（原處分卷二第60頁）。
⑵98年5 月5 日原告與台新銀行訂立1 年期股票本金自益、
孳息他益信託契約，由原告提供位速公司股票2,500,000股為信託財產，期間信託財產所生之孳息以其女廖茵琪及廖芷琪為信託孳息受益人各分配50% （原處分卷二第7-17頁）。依系爭98年度信託契約第16條規定，信託收益（孳息）產生後，委託人（即原告）應於當年度以信託收益分配指示書指示受託人，指示受託人分配返還之（原處分卷二第11頁）。
⑶98年6 月4 日原告持上開信託契約，依遺產及贈與稅法第
5 條之1 及第10條之2 第3 款規定申報贈與稅（原處分卷二卷第20-26 頁）；98年6 月8 日經被告所屬桃園分局依信託財產時價按信託期間及郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，核定98年度贈與總額986,152 元，應納稅額0 元（原處分卷二第28頁）。
98年6 月10日被告發給原告贈與稅免稅證明書（原處分卷二第186頁）。
⑷98年9 月8 日受託人台新銀行，依據委託人即原告出具信
託收益分配指示書指示，將系爭信託契約信託財產股利即位速公司股票375,000 股，按受益人廖茵琪及廖芷琪各分配50% 之比例（即每人獲分配142, 000股），轉撥入（交付）至各受益人集保帳戶（原處分卷二第41頁、第45 頁）。依位速公司股票98年9 月8 日收盤價每股57.1元（原處分卷二第39頁）計算，此部分孳息金額為21,412,500元（375,000股Ｘ每股57.1元）。
４、被告於100 年10月20日、100 年12月9 日分別開始調查原告上開97年度贈與（原處分卷一第50-51 頁）、98年度贈與（原處分卷二第48-49 頁）。嗣於101 年6 月26日、27日重行核定97年度、98年度贈與稅。
⑴97年度贈與總額為16,558,500元，贈與淨額為15,448,500
元【贈與總額16,558,500元－免稅額1,110,000 元】。應補稅額2,681, 309元【贈與淨額15,448,500元×稅率27%－累進差額1,097,000 元－前次已納稅額392,786 元】（計算方式詳原處分卷一第73-76 頁，核定通知書詳原處分卷一第140 頁）。
⑵98年度贈與總額為20,426,348元（21,412,500元- 本年度
前次核定986,152 元），應補納贈與稅額為19,212,50 元【（本次贈與總額20,426,348元－本年度剩餘尚可使用之免稅額1,213,848 元）×稅率10% 】（原處分卷二第62-6
6 頁，核定通知書詳原處分卷二第135 頁）。
５、原告不服被告上開對97年、98年度贈與稅之核定，申請復查，經被告以原處分即102 年1 月10日北區國稅法二字第1020001063號復查決定（原處分卷一第170-179 頁）及10
2 年1 月10日北區國稅法二字第1020001088號復查決定（原處分卷二第164-173 頁）駁回復查，原告仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。
（三）本件系爭信託契約為本金自益、孳息他益，而訟爭孳息他益部分為信託財產為位速公司之股票96年度及97年度盈餘分配（即受益人廖茵琪及廖芷琪於97年10月22日取得價值16,558,500元、98年9 月8 日取得價值21,412,500元之位速公司股票），早於系爭信託契約簽立前，已經位速公司董事會決議並經股東大會承認（98年度股東大會在信託契約後）確定發放，而附隨於信託財產即位速公司股票上，依證券界實務說法，即系爭信託財產於信託契約簽立前已確立含「權息」（即包含本件訟爭孳息他部分孳息），因此系爭信託契約孳息他益部分之利益（即97年度16,558,500元、98年年度21,412,500元），並非受託人即台新銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。因此原告主張本件有關「孳息他益」部分，為受託人台新銀行依系爭信託契約管理信託財產所生，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，而本件贈與稅已經被告依上開法律於97年、98年間核定，原告並繳畢核定贈與稅，因此原處分不依此計算核有違法云云，核有誤會而不足採。又系爭信託契約本金自益部分在私法及稅法上之效力，本件被告並未否認，應併敘明。
（四）再查信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理由：「……㈢所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性，本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……㈣所稱「信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。㈤所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。㈥所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是。……」。
１、本件系爭信託契約97年度、98年度「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是代收代轉信託財產已經確定發生之孳息而已（即信託財產即位速公司股票所確定發生本件訟爭孳息，由位速公司撥入受託人台新銀行成立之信託專戶，嗣再由受託人轉撥至受益人帳戶由其收受），而上開訟爭孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得。因此系爭信託契約「特定目的」，針對97、98年度「孳息他益」部分，為原告「形式上」藉由系爭信託契約受託人台新銀行之手，以達到「實質上」將95年度「孳息他益」部分金額，贈與予受益人即原告之女廖茵琪、廖芷琪之目的，更足證明。
２、再查原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與信託財產所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人台新銀行公司將信託財產97年、98年間所發生之孳息（信託財產位速公司股票95年度、96年度之盈餘分配）於前述時間及金額【理由四（二）２、⑸及３、⑷】，交付（撥交）予受益人廖茵琪、廖芷琪收受，使其二人實際取得「孳息他益」之利益，因此原告確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人廖茵琪、廖芷琪允受在案。原處分以原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且經證明，並參照前述「實質課稅原則」計算重新計算核定原告97年度應補贈與稅額2,681,309 元、98年度應補贈與稅額19,212,50 元（計算式詳前）經核並未違法。
３、再查本院認定系爭信託契約「孳息他益」部分之利益，並非由受託人依據信託本旨為管理處分行為產生，不能適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，而原告藉由上開信託契約外形，規避適用計算贈與價值較高之「孳息他益」，而應適用實質課稅原則詳如上述；因此原告執系爭信託契約（全部）並非消極信託，本件並無規避法律行為，無實質課稅原則之適用，進而主張原處分認信託行為屬贈與，適用法律顯有錯誤云云，自均不足採。
４、再按國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，自不得以命令為不同規定，或其命令逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。經查本件被告認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項財產之贈與，並計算各該年度贈與總額及應補繳贈與稅額等，詳如前述，因此被告核定本件贈與稅，及以遺產及贈與稅法上開法律為據，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，並未違分違反租稅法律主義。另參照上開實質課稅原則之說明，原告濫用法律上形式之選擇可能性，以規避稅法之適用如上述，因此原告主張系爭信託契約「孳息他益」部分，不適用實質課稅原則云云，亦有誤會，而不足採。
五、又按財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者……。」因此上開財政部函釋，僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用。
（一）查本件系爭信託契約97、98年度「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即97、98年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述，因此上開財政部94年
2 月23日函釋，於本件訟爭之97、98年度孳息他益部分並不能適用。原告主張本件應適用上開財政部94年2 月23日函釋，且原告信賴上開函釋申報各該年度贈與稅，並經被告分別核定稅款及免稅，原告信賴值得保護云云，即因原告信賴基礎均不存在，而顯無理由。
（二）再參照前述本院有關實質課稅之說明，本件原告主張訟爭孳息他益部分權利價值是否已明確、可得確定或不固定，立法者皆已考量並劃分型態分別定有權利價值推計估算方式，符合量能課稅原則，且系爭信託形式上法律行為安排與實質上經濟利益歸屬與享有一致，不應率認屬「租稅規避」而適用實質課稅原則云云，核亦不足採。
六、財政部99年9 月27日函釋及財政部100 年5 月6 日函釋（與
100 年3 月8 日函釋無太大區別）分別係謂：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，即財政部99年9 月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100 年5 月6日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。
（一）上開財政部2 函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即信託財產位速公司股票96、97年度盈餘分配），並非受託人台新銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。
（二）財政部100 年5 月6 日函釋，與前開財政部94年2 月23日函釋之會議紀錄所指「適法之信託契約」應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2等相關法律計算核課贈與稅當然不同，並不生前述財政部
100 年5 月6 日函釋，變更94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。且本件96、97年度「孳息他益」部分並不適用上開財政部94年2 月23日函釋，因此原告主張財政部100 年5月6 日函釋，變更財政部94年2 月23日函釋之會議決議，本件而依據財政部100 年5 月6 日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及司法院釋字第287 號解釋規定，另增加法律所無之限制違反行政自我拘束原則，且本件行為時為97、98年間，竟「追溯」適用財政部10
0 年5 月6 日函釋為本件課稅依據，違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則云云，均不足採。
（三）末查本院認原處分應適實質課稅之事實及理由詳如上述，核與財政部100 年5 月6 日函釋無直接關連，因此原告誤認被告單純適用財政部100 年5 月6 日函釋為本件原處分，核亦有誤會，應再指明。
七、末按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院著有58年判字第31號判例可參。本件原處分並未逾越稅捐稽徵法第21條第1項第1 款之5 年核課期間為兩造所不爭執；而參照上開說明，被告發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。原告主張本件贈與稅核課期間已經過，且前已依法完稅，原告因此產生信賴，且其信賴值得保護云云，亦有誤會而不足採，亦應再予敘明。
八、綜上，系爭信託契約中有關97年度、98年度孳息他益部分，實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於信託財產上之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第
5 條之1 及第10條之2 之規定無涉，原處分以原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，將訟爭股票孳息，實質贈與受贈人即原告之女廖茵琪、廖芷琪並經允受，而依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定97、98年度贈與總額及計算原告應補徵之贈與稅額（97年度）2,681,309 元、（
98 年 度）19,212,50 元，並未違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末查本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
書記官 陳德銘