臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1054號
103 年7 月10日辯論終結原 告 郭銘賢被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 鄧政傑
楊金華上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
2 年7 月8 日案號：0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
１、第三人廖金順原所有新北市○○區○○○段3-2 、398-2 、396-6 地號等3 筆土地（權利範圍均為2 分之1 ，以下簡稱系爭土地，行為時之土地使用分區為山坡地保育區暫未編定用地），原告於79年5 月經登記為系爭土地之抵押權人，權利價值最高限額新臺幣（下同）220 萬元（存續期間民國79年5 月8 日至80年5 月8 日），79年6 月再經登記為系爭土地之抵押權人，權利價值最高限額120 萬元（存續期間79年
6 月4 日至80年6 月3 日）。
２、82年間，系爭土地經臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）80年度民執簡字第4726號拍賣抵押物強制執行事件，由第三人即系爭土地共有人廖添福拍定取得，被告依一般用地稅率核課土地增值稅分別為新臺幣（下同）15萬4,251 元、55萬7,36 6元、59萬3,177 元，計130 萬4,794 元，並以82年
7 月13日北縣汐二字第14379 號函請執行法院代為扣繳在案。
３、84年6 月5 日，系爭土地中3-2 、398-2 土地之抵押權人連啟祥桃以系爭土地經強制拍賣，並按一般用地稅率核課土地增值稅，申請改依農業發展條例第27條規定准予免納土地增值稅。經被告會同農林及地政機關現場履勘，系爭土地雜草叢生，未作農業使用，且拍定人廖添福出具申明書表示無耕作意願，核與規定不符，以85年1 月9 日北縣汐二字第0104
2 號函否准。連啟祥不服，提起訴願，經臺灣省政府85年5月1 日八五府訴二字第152080號決定駁回後，未提起再訴願而告確定。
４、102 年3 月25日（被告收文日期為102 年3 月26日），原告以其為廖金順之債權人，系爭土地依行為時之農業發展條例第27條規定，應免徵土地增值稅，被告依一般用地稅率核課，適用法規錯誤，侵害原告優先受分配之利益，代位廖金順向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定將溢繳稅款退還執行法院重新分配。被告審查結果，認為系爭土地於84年11月會同地政、農林機關人員現場勘查發現該地林木叢生，並無耕作情形，且拍定人廖添福表明無耕作意願，核與行為時土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第27條規定不符，以102 年3 月29日北稅汐一字第1024166304號函否准（以下簡稱原處分）。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、符合行為時農業發展條例第27條規定者，不待申請，當然發生免稅效果。廖金順所有系爭土地於82年5 月19日拍賣時，被告依一般用地稅率課徵土地增值稅1,304,794 元，應就系爭土地不符免稅要件事實，負舉證責任。
２、被告認為系爭土地84年11月林木叢生，與當時土地稅法第10條規定所稱供森林使用農用土地相符，自屬依法作農業使用。系爭土地是否符合行為時農業發展條例第27條規定，應以土地所有權移轉時為認定標準，被告不能以84年11月系爭土地現場使用之事實，認定系爭土地於82年拍賣移轉時未依法作農業使用。而依財政部86年5 月6 日台財稅字第86189518
1 號函釋，耕地承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明於承受後列耕地後確保供自任耕作，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱表示無繼續耕作意願，不影響原土地所有權人或債權人申請免稅權益。拍定人廖添福於82年向申請自耕能力證明書時，須依法定格式敘明繼續耕作之表示，已符合行為時農業發展條例第27條規定要件，其84年11月向被告陳稱無意繼續耕作，不影響廖添福於系爭土地拍賣移轉時，符合要件之事實。雖第三人曾申請免稅被駁回確定，當事人並非同一，原告乃得代位請求退稅。
３、系爭土地為山坡地保育區暫未編定用地，既未編定用地地目為旱，當然為耕地。且不管何種農業用地，依財政部98年8月13日台財稅字第0900455007號函釋，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定，被告以系爭土地為耕地以外其他農業用地，應申請始能免稅，與上開函令有悖。又本件係被告應適用而不適用免稅規定，係可歸責被告，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，無5年時效問題。
４、依臺灣省政府84年5 月24日府地三字第143147號函釋及內政部84年3 月28日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項規定、內政部79年12月4 日(79) 台內地字第849461號函釋可知，主管機關核發自耕能力證明書，係經主管機關現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用、未廢耕、且合法使用，併其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2 及農業發展條例第27條關於農業用地依法作農業使用之規定要件。而系爭土地於82年8 月9 日移轉登記完畢，並無被認定移轉無效之情事，足以推定系爭土地移轉時作農業使用，並移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依行為時農業發展條例第27條規定，免徵土地增值稅，不待申請，當然發生免稅效果。
５、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分關於否准退還納稅義務人廖金順所有於82年間拍賣之系爭土地所繳納土地增值稅額之決定撤銷。
2 被告應依原告之代位申請，就系爭土地拍賣移轉溢繳之土地增值稅1,304,794 元，作成准予退還之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即82年7 月23日起算至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款固定利率按日加計利息，退還士林地院民事執行處80年度執字第4726號執行事件重新分配予原告。
3 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、第三人廖金順所有系爭土地於82年間經強制執行拍賣，由外人廖添福拍定取得，惟廖金順及廖添福均未依行為時土地稅法施行細則第58條規定向被告申請依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，且執行法院拍賣時亦未檢附證明文件，被告參照財政部73年7 月30日臺財稅第56686 號函釋，依行為時稅捐稽徵法第6 條及土地稅法施行細則第61條規定，依一般用地稅率核算應納土地增值稅分別為15萬4,251元、55萬7,366 元、59萬3,177 元，計130 萬4,794 元，並以82年7 月13日北縣汐二字第14379 號函請執行法院代為扣繳土地增值稅。84年6 月5 日，第三人連啟祥其為廖金順之債權人身分，檢附自耕能力證明書及土地謄本等文件，申請改依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅額，被告84年11月會同地政、農林機關人員現場勘查發現該地林木叢生，並無耕作情形，且拍定人廖添福84年12月21日出具書面表明無耕作意願，核與土地稅法第39條之2 第1項及農業發展條例第27條規定不符，被告以85年1 月9 日85北縣稅汐二字第01042 號函否准，連啟祥不服提起訴願，經訴願決定駁回後，連啟祥未提起再訴願，核屬依稅捐稽徵法第34條第2 項規定之確定案件。系爭土地未作農業使用且拍定人無耕作意願，與行為時土地稅法第39條之2 第1 及農業發展條例第27條規定不符，無免徵土地增值稅之適用。被告否准原告原告102 年3 月2 之本件申請，洵屬有據。
２、系爭土地於拍賣時之使用分區為山坡地保育區暫未編定用地，非屬行為時農業發展條例所規定之耕地，係「耕地以外之其他農業用地」，依行為時土地稅法施行細則第58條規定，耕地以外之其他農業用地由申請人於申報移轉現值時，應檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。系爭土地拍定人廖添福並未檢附繼續作農業使用承諾書申請免徵土地增值稅，經被告調查，拍定人無繼續耕作意願，核與行為時土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第27條規定不符，無免徵土地增值稅之適用，自無依稅捐稽徵法第28條第2 項及第4 項規定退還溢繳土地增值稅之適用。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項及第4 項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」、「本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」準此可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
２、行為時（即72年8 月1 日修正公布）農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時（即78年10月30日修正公布）土地稅法第39條之2 第1 項亦有相同規定。
足見，只要上開規定免徵土地增值稅的法定構成要件被滿足，對應的免徵土地增值稅法律效果即當然發生，無需納稅義務人另外檢具法定證據方法而為申請。然而，免徵土地增值稅之構成要件事實是否被滿足，有部分事實是取決於出賣人及買受人，因為免徵土地增值稅之結果，同時影響土地的買賣雙方，而且二人利害相反，參酌行為時土地稅法第55條之
2 「依第39條之2 第1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之2 ：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用」之規定，出賣人固得免徵土地增值稅，但買受人對土地之使用方式即受限制。即使土地稅法第55條之289年1 月26日修法刪除後，參照現行土地稅法第39條之2 第
4 項規定，還是會影響買受人再行出售土地時，土地增值稅之稅基量化標準。觀察前揭規定可知，免徵土地增值稅的法定構成要件為有土地移轉之客觀事實、土地移轉行為之移轉標的為農業用地、農業用地於移轉時點處於依法作農業使用之狀態、受移轉之主體屬自行耕作農民、受移轉主體之農民於土地移轉時點，主觀上對該移轉土地有自行耕作並持續進行之意思（參最高行政法院103 年度判字第296 號判決意旨）。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有原告102 年3 月25日函、被告102 年3 月29日北稅汐一字第1024166304號函、系爭土地登記謄本、士林地院民事執行處82年6 月29日士院民執簡字第4726號函、被告82年7 月13日八十二北縣稅汐二字第14
379 號函、系爭土地之土地增值稅繳款書、連啟祥之84年6月5 日申請函、被告84年8 月29日八十四北縣稅汐二字第33
880 號函、廖添福84年12月申明書、被告85年1 月9 日北縣汐二字第01042 號函、臺灣省政府85年5 月1 日八五府訴二字第152080號訴願決定書、被告85年7 月25日八五北縣稅法字第11083 號函等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。而第三人連啟祥於系爭土地82年由廖添福拍定取得，被告按一般用地稅率核課土地增值稅後之84年6 月，即曾向被告申請改依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經被告以會同農林及地政機關現場履勘，系爭土地雜草叢生，未作農業使用，且廖添福表示無耕作意願，為系爭土地無免徵土地增值稅適用之函復，亦已如前述。觀察廖添福當時出具申明書之「本人於士林地院拍定所有……等三筆農地（士林法院80年度簡字第4726號）因無暇耕作管理，及部分農地地處偏遠，並無灌溉設施，現今任其荒置，日後亦無法作農業使用，本人且無意願作農業使用」內容，明白表達系爭土地承受人無繼續作農業使用的事實及意願，依前揭規定意旨，已與免徵土地增值稅之要件有間，並未發生當然免稅效果，被告就系爭土地依一般用地稅率核課土地增值稅，自無適用法令錯誤之情事。原告於102 年3 月25日代位申請退還溢繳稅款，被告為否准之決定，自屬有據。至原告主張廖添福之自耕能力證明書，已足認定系爭土地符合免徵土地增值稅要件乙節，查自耕能力證明書所欲證明的是特定人對特定土地具自耕能力，能自任耕作的事實，此有原告起訴時提出之自耕能力證明書影本附於本院卷第24頁可佐。原告認為自耕能力證明書得證明實際上供農業使用及繼續作農業使用之事實，已無可採，亦誤解財政部86年5 月6 日台財稅字第861895181 號函釋意旨。
４、況且，關於抵押權人代位行使稅捐稽徵法第28條退稅請求權的問題：
⑴、代位權是債權人為保全其債權，得以自己之名義，行使債務
人權利之權利。代位權是債權人代行債務人之權利，代行者與被代行者間，必須有債權債務關係存在，否則即無行使代位權之可言，並以債權人如不代位行使債務人之權利，其債權即有不能受完全滿足清償之虞而有保全債權之必要始得為之。倘債之標的與債務人之資力有關，如金錢之債，其債務人應就債務之履行負無限責任時，代位權之行使自以債務人陷於無資力或資力不足為要件。若債務人未陷於無資力或資力不足者，即無行使代位權以保全債權之必要。因此，最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議所揭示「抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4 條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。……」之意旨，於抵押權人代位行使債務人之稅捐稽徵法第28條退稅請求權之際，仍應受前揭債權人行使代位權要件之限制，自為當然。
⑵、普通抵押權是指債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供
其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權；而最高限額抵押權則係以抵押人與債權人間約定債權人對於債務人就現有或將來可能發生最高限額內之不特定債權，就抵押物賣得價金優先受償為其特徵，此與前揭供特定債權擔保之普通抵押權並不相同。經查：原告為系爭土地之最高限額抵押權人（見原處分卷所附系爭土地登記謄本），與供特定債權擔保之普通抵押權有別，基於最高限額抵押權係擔保現有或將來可能發生最高限額內之不特定債權的特質，系爭土地登記謄本中關於抵押權人為原告及相關權利範圍、權利價值之記載，不足以證明原告與系爭土地原所有權人廖金順間存在抵押權所擔保之債權。甚且，原告於系爭土地80年度執字第4726號民事執行事件全卷因逾保存年限於100 年間銷毀完畢（見本院卷第52頁士林地院102 年9 月10日士院景料字第1020101632號函）後之102 年3 月25日，以其為廖金順之債權人，主張代行廖金順之退稅請求權，然未提出彼等間足資證明系爭抵押權所擔保債權之債權憑證，原告於102年3 月25日之際是否為廖金順之債權人，更有可議。則被告就原告代位行使廖金順退稅請求權之申請，為否准決定，亦無違誤。至原告所提出士林地院83年1 月19日80年度民執簡字第4726號執行事件定於83年5 月7 日實行分配之通知影本（見本院卷第76頁），礙於該執行事件卷已因逾保存年限銷毀，已無從查知該通知附送之分配表是否已確定，或該執行事件最終確定的分配方案，自無從以之作為原告係廖金順之債權人之有利認定，應併指明。
六、綜上，被告就原告本件代位退稅請求申請案之否准決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 12 日
書記官 陳清容