臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1066號103年7月9日辯論終結原 告 趙利民訴訟代理人 陳世洋 會計師複 代理人 王明勝 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 鄭博宇上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年5 月21日台財訴字第10213922520 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國96至97年間向大成工程有限公司（下稱大成公司）承攬施作「臺大宿舍
BOT 長興校區之土方工程」（下稱系爭工程），卻持訴外人雄鑫工程有限公司（下稱雄鑫公司）開具之不實統一發票銷售額合計新臺幣（下同）20,232,260元（未含稅）交付大成公司，經財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）新化稽徵所及被告所屬板橋分局查獲，通報被告審理違章成立，就其中銷售額6,237,143 元（未含稅）部分，核定補徵營業稅額311,857 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額311,857 元處2 倍之罰鍰623,714 元。
原告申請復查結果，獲准追減罰鍰311,857 元，其餘復查駁回。原告提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：( 一) 原告係與合正興股份有限公司（下稱合正興公司）共同以雄鑫公司名義，向大成公司承攬系爭工程，此由工程履約保證金400 萬元係由原告與合正興公司依出資比例40% 、60% 各負擔160 萬元、240 萬元；工程執行係由原告及合正興公司指派徐枝萬、李衍炫等人共同參加工程協調會；工程款係由合正興公司負責人徐枝萬、會計劉芝馨（原名為劉育均）原告領取；及原告依與合正興公司約定之銷售勞務拆帳比例分別為40% 、60% 轉匯工程款之轉帳明細資料可證，系爭工程係由原告與合正興公司共同承攬，而非原告承攬系爭工程後轉包予合正興公司。（二）證人即大成公司經理鄭仁偉自承未曾見過原告，亦未實際參與系爭工程，且於南區國稅局所作談話筆錄亦承認「原告之個人資料、特徵等只有臺北工地人員較清楚」，足證鄭仁偉確未在場聞見待證事實；又其證詞前後多處矛盾，顯不足採信，自不得充為本案之證據。另證人黃振利僅參與系爭工程之簽約、簽收履約保證金支票，對於系爭工程後續工程會議進行、施工管理、請款等相關情形均不清楚，且其對於簽約時在場參與者，因記憶不清致其於準備程序中之證詞有所錯誤，故其所述顯不足採信，亦不得充為本案之證據等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：（一）系爭工程契約書雖有雄鑫公司之簽章，然雄鑫公司之負責人潘台雲因開立不實發票（含本件開立予大成公司之發票）而違反商業會計法等罪，業經法院判處罪刑在案，雄鑫公司與大成公司之間自無交易之事實存在。而原告非雄鑫公司員工，其於系爭工程中出席工程協調會、簽名核認工程估驗單；且大成公司匯入雄鑫公司帳戶之工程款，均由原告以該公司代理人身分提領後，分別轉入原告、合正興公司及訴外人陳民仁之帳戶；再參以證人鄭仁偉、黃振利之證詞，足證原告為系爭工程之實際承攬人，而於承攬系爭工程後分包予合正興公司，原告主張與合正興公司共同承攬系爭工程，不足採信。（二）原告雖主張其資金並無不足，若非因合夥，何須由合正興公司負責人徐枝萬共同負擔履約保證金等語，僅係原告個人財務調度之調整（例如先挪用其他應付款項之資金，並將自徐枝萬處周轉之資金補足其他應付款項等），無法證明原告與合正興公司有共同經營事業之事實。又依一般經驗法則，下包廠商為第一線參與工地施工之主要人員，其協助上手承包商完成估驗申請程序，並參與工地會議協調解決施工各項問題，與一般常情相符；況系爭工程承攬合約書所附工程說明書亦載明「18、會議紀錄：1.……承包商及其分包廠商應參加本公司召集之工地會議，……」是被告依查得相關事證，核認原告向大成公司承攬系爭工程後轉包合正興公司承作，而屬合正興公司之徐枝萬、李衍炫及劉芝馨參與工地會議或工程完成數量與進度之估驗請款，即屬當然。原告援引上情主張其係與合正興公司共同承攬系爭工程，顯無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）補徵營業稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」行為時（即100 年1 月26日修正公布前）營業稅法第1 條、第
2 條第1 款、第3 條第2 項前段、第6 條第1 款、第28條前段、第32 條 第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第
3 款定有明文。
2.經查：⑴大成公司於96年6月至97年1月間取具雄鑫公司開立統一發
票4 紙，銷售額合計20,232,260元（未含稅），作為系爭工程之進項憑證以扣抵銷項稅額，惟雄鑫公司並無實際進銷貨之營業行為，該公司登記負責人潘台雲因開立不實統一發票（含上述4 紙統一發票）涉有幫助他人逃漏稅捐犯行，經法院判處罪刑確定等情，有上開銷貨發票（見原處分卷㈡第76、77頁）及臺灣板橋地方法院100 年度簡字第
121 號判決( 見原處分卷㈠第209-213 頁）在卷可稽，雄鑫公司與大成公司間自無實際承攬施作系爭工程之交易事實。另大成公司委派代理人即該公司經理鄭仁偉於南區國稅局新化稽徵所調查時陳稱：系爭工程之實際承攬人為原告（見原處分卷㈡第8 頁）；復於本院審理時結證陳明：
系爭工程屬北部地區工程，伊在南部地區服務，並未參與系爭工程，惟因擔任大成公司會計事務經指派向國稅局說明，故向北部工程處人員查詢後為上述陳述，系爭工程發包業務係由已退休之北部工程處處長黃振利處理等情（見本院卷第182 、183 頁）。而經本院傳喚證人黃振利具結證稱：「我是太子公司職員，負責協辦太子公司旗下大成公司在北部地區的工程業務，系爭工程本來是幸助營造公司向大成公司報價，但幸助公司稱因其公司內部股東關係，是否可由雄鑫公司來承攬，大成公司就與雄鑫公司訂約，把系爭工程發包給雄鑫公司。」「……當時是由我代表大成公司與雄鑫公司訂約，訂約當時是幸助營造公司的曹元智、王恆通帶著原告趙利民持雄鑫公司的牌照、營利事業登記證前來訂約。」「（法官問：雄鑫公司承攬系爭工程都是由何人與證人接洽？）工程發包後到開始施工，據我瞭解整個工程都是由原告負責的。」「（法官問：是否認識李衍炫及徐枝萬？）這2 人我都不認識。雄鑫公司承攬系爭工程到開始施工都是由原告處理。」「（原告問：證人簽約時在場者除了我與曹元智、王恆通2 人以外，是否還有一位徐枝萬？）時間已久，我印象中就是曹元智、王恆通及原告3 人，現場有無另外1 人我不記得了。「（法官提示系爭廠商履約保證金切結書予證人表示意見？）這是簽訂系爭承攬契約由原告代表雄鑫公司簽訂的廠商履約保證金切結書。」等語（見本院卷第222-223 頁），核與證人鄭仁偉證述情形相符；再參以原告於系爭工程進行中，均有出席工程協調會或簽名核認大成公司在建工程估驗單之工程進度及請領工程款等情，亦有系爭工程承攬契約、工程會議紀錄、數量估驗單及原告代表雄鑫公司簽署之廠商履約保證金切結書在卷可憑（見本院卷第35-43 、49-51 頁、原處分卷㈡第65頁），足認系爭工程承攬契約係原告借用雄鑫公司名義與大成公司訂立，原告為系爭工程之實際承攬人及履約人。原告以鄭仁偉未參與系爭工程，指摘其證言不足採信；及證人黃振利僅參與系爭工程之簽約，且對於在場簽約人因記憶不清致證詞有誤，亦不得充為本案之證據云云，並無可取。
⑵又查，依系爭工程承攬契約附件「契約詳細價目表」揭示
之工程項目，包括土方挖運、抽水井打設及棄土證明等（見原處分卷㈠第46頁），如非具有經驗或尚具規模之工程業者參與施作，實無法由原告單獨為之；且依被告查得大成公司給付工程款予雄鑫公司之資金流向顯示（見原處分卷㈡第69-72 、161-185 頁、原處分卷㈠第184 頁），大成公司於每期工程款估驗完成後，均以雄鑫公司為受款人開立支票給付工程款，陸續於上揭96年6 月至97年3 月間轉匯入雄鑫公司設於新光商業銀行連城分行帳戶合計21,243,874元（未含稅銷售額20,232,260元＋稅額1,011,614）元，款項匯入雄鑫公司上揭銀行帳戶後，旋即提領並由原告以「雄鑫公司匯款代理人」身分，除匯款轉入原告及訴外人陳民仁之金融機構帳戶各計6,549,000 元、1,568,
900 元外，另將款項轉匯入合正興公司於新北市鶯歌農會二橋分部帳戶計11,632,872元；及由雄鑫公司他銀行帳戶轉入合正興公司負責人徐枝萬帳戶計1,352,467 元（見本院卷第152 頁反面）；再佐以系爭工程承攬契約書所附大成公司工程說明書載明：「18、會議紀錄:1. 如本公司要求，承包商及其分包廠商應參加本公司召集之工地會議，並按會議決議事項執行。」及大成公司召開系爭工程協調會，原告與合正興公司負責人徐枝萬均有出席參加，並在會議紀錄簽名確認等情（見原處分卷㈠第41、49、50頁），則被告依查得上開事證，認原告係於承攬系爭工程後，將之轉包予合正興公司承作，亦無違誤。
3.原告雖以系爭工程履約保證金之出資、聯合請款、銷售額拆帳及執行工程均由原告與合正興公司聯合執行，主張合正興公司是與原告共同借用雄鑫公司名義承攬系爭工程，而非僅為原告之下包廠商云云。惟查：
⑴原告於102年7月15日起訴狀及102年10月9日在本院102年
度訴字第1145號合正興公司營業稅案作證時，均陳稱系爭工程係由原告與合正興公司代表人徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4 人按40％、60％比例合夥承攬（見本院卷第9 、158-2 頁）；旋於同年月11日行政訴訟補充理由狀（一）改稱為原告與合正興公司按出資40％、60％比例共同承攬系爭工程等語，前後陳述不一，已有可議。而觀諸原告主張給付及退還系爭工程履約保證金400 萬元之存摺轉帳紀錄所示（見本院卷第56、233 、234 頁），僅足證明原告與徐枝萬、合正興公司間有該存摺紀錄之資金往來，尚無法證明其間轉帳之原因關係事實為何？且依原告所言其與合正興公司之出資比例各40％、60％，為何合正興公司負責人徐枝萬轉匯給原告之履約保證金額僅200 萬元；甚者，合正興公司分擔之履約保證金額既已不足其出資比例，原告於收受大成公司退還400 萬元履約保證金時，竟未予扣除合正興公司短付之出資額40萬元，仍按60％比例匯給合正興公司240 萬元，顯與常情不符，原告稱上述40萬元差額於銷售額拆帳時再予扣減云云，亦違反一般經驗法則，原告執以主張系爭工程履約保證金係其與合正興公司共同出資，進而謂渠等為系爭工程之共同承攬人，尚難採憑。又查，依被告查得大成公司支付工程款之資金流向，該公司將工程款匯入原告可完全支配使用之雄鑫公司帳戶後，悉數由原告以雄鑫公司代理人身分，將工程款分別匯款至原告帳戶及合正興公司與合正興公司負責人徐枝萬之帳戶，已詳如上述，若依原告所稱其與合正興公司共同承攬系爭工程之拆帳比例為40％，而合正興公司則為60％，惟大成公司支付之工程款項匯入雄鑫公司帳戶後，該帳戶卻反由出資比例較低之原告完全支配使用，顯有悖於一般經驗法則，原告未提出其他足以證明其與合正興公司共同承攬系爭工程之具體證據資料以實其說，空言執上開資金流向主張其與合正興公司為共同承攬，並非轉包云云，亦無可採。
⑵次查，工程進行中之估驗，係確認相關工料有進場施作，
以確認工程完成之數量或進度，而承包商得定期以書面申請估驗計價，經業主核實後付給該期間完成工程數量之一定比例之工程款。且依一般經驗法則，工程之下（分）包廠商為第一線參與工地施工之主要人員，其協助估驗工程完成之數量與進度供其上手承包廠商完成估驗申請程序（亦有助下包廠商取得上手承包商應付之工程款），並參與工地會議等協調解決施工過程之各項疑難雜症，實與一般常情相符；況系爭工程承攬合約書所附工程說明書亦規定承包商及其分包廠商應參加該公司召集之工地會議，並按會議決議事項執行等情，已詳如上述，則原告承攬系爭工程後轉包合正興公司承作，原告所稱屬合正興公司人員之徐枝萬、李衍炫及劉芝馨（原名劉育均）參與工地會議或工程完成數量與進度之估驗請款，即屬當然。而證人黃振利亦結證稱：「雄鑫公司由何人來領款我不清楚，如果數量估驗正確大成公司就會簽准，至於雄鑫公司由何人來領款大成公司不會管，大成公司的對象是雄鑫公司，財務部門就是看有無雄鑫公司的大小章。」等語（見本院卷第22
3 頁）；且經對照原告提示分別以原告、徐枝萬或劉育均名義簽認之數量估驗單（見本院卷第140-143 頁），確實均蓋有雄鑫公司及代表人潘台雲之大小章，證人黃振利證述大成公司僅依有無雄鑫公司大小章進行估驗付款，與何人出面提出申請無涉，洵堪採信。另參以原告主張在現場負責系爭工程執行之訴外人李衍炫於100 年3 月16日出具說明書陳明：「本人李衍炫於民國96年期間，擔任雄鑫公司所承攬在臺大宿舍（長興校區）擔任土方工程現場管理，負責現場工程機具、人員及車輛調度，……因棄土及運送土方、現場清潔、交管人員薪資、機具點工、餐點，都需現金支付。通知雄鑫公司送至現場，均為趙利民先生或其友人送來，……但本人只為現場管理人員，……」等語（見原處分卷㈠第199 頁），益足證明系爭工程確實是由原告全權代表雄鑫公司出面處理現場相關事務，尚難認合正興公司有與原告共同承攬系爭工程之事實。原告徒以徐枝萬、李衍炫及劉芝馨有簽名參與相關工地會議或估驗請款，主張合正興公司係與原告共同承攬系爭工程，顯無足採。
4.綜上，被告以原告未申請營業登記承攬系爭工程（銷售勞務），就查得大成公司給付之工程款其中匯入原告銀行帳戶之銷售額6,237,143元（未含稅），核定補徵原告營業稅額311,857元，揆諸上揭規定，並無不合。
（二）營業稅罰鍰部分：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第51條第1項第1款及行政罰法第24條第1項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案，查上開令釋係財政部基於中央主管機關權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。另「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。……第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處2 倍之罰鍰。」為財政部100 年2 月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定，經核上開裁罰倍數參考表為財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
2.經查，原告未依規定申請營業登記承攬系爭工程，且其明知雄鑫公司與大成公司之間並無交易事實，卻將雄鑫公司開立之不實統一發票交付大成公司作為進項憑證，藉以逃漏自身應繳納之營業稅，其行為足生損害於國庫對稅收管理及稅捐稽徵之正確性，核有違章之故意，自應予處罰。又原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定義務，依行政罰法第24條第1 項規定，本件依營業稅法第51條規定，按原告所漏稅額311,857 元處最高5 倍之罰鍰1,559,285 元，與依稅捐稽徵法第44條第1 項規定，按經查明認定未給與憑證之總額6,237,143 元處5%之罰鍰311,857元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法為處罰之法據。
又原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，依行政罰法第24條第
1 項但書及上述裁罰倍數參考表之規定，本件違反稅捐稽徵法第44條第1 項及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額均為311,857 元，其裁處之額度應不得低於311,857 元，故原處分（復查決定）將原初查核定按所漏稅額311,857 元處2 倍之罰鍰623,714 元，准予追減311,857 元，變更核定罰鍰為311,857 元，核屬有據，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。
（三）綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 30 日
書記官 賴 淑 真