臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1067號103年1月2日辯論終結原 告 國泰工程有限公司代 表 人 張德義（清算人）訴訟代理人 吳世宗 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 馮郁琇
陳志明洪睿遠上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年6 月13日台財訴字第10213926650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）99年11月12日繳納滯欠66、67及70年度營利事業所得稅計新臺幣（以下同）32,933,350元，嗣以
101 年9 月27日申請書主張該3 筆稅款於76年12月27日移送臺灣新北地方法院（原臺灣臺北地方法院板橋分院，下稱新北地院）強制執行，該院於86年12月29日核發債權憑證銷案，該等稅款已逾徵收期間，申請退還該等稅款，經被告以10
2 年2 月21日北區國稅中和營字第1020471322號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，就被告否准申請退還溢繳66、67年度營利事業所得稅款計25,278,742元（下稱系爭稅款）部分，猶有未服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠依據行政機關往來函文可知，無論依據被告或行政執行機關認知，原告確僅積欠70年度營利事業所得稅稅款：
⒈法務部行政執行署新北分署（原為法務部行政執行署板
橋行政執行處，下稱新北分署）93年9 月30日北執愛90年稅執特字第00050603號函，向被告詢問原告現尚滯欠營業稅、營利事業所得稅及罰鍰若干，經被告中和稽徵所以93年10月12日北區國稅中和四字第0931029447號函復，原告積欠款項為5,563,768 元（包括本稅1,513,33
2 元、短估金155,576 元、滯納金304,425 元，滯怠報金314,709 元、滯納利息3,275,726 元，即70年度營利事業所得稅部分）。被告及新北分署既已確認原告僅積欠70年度營利事業所得稅，何以被告事後竟稱原告有66、67等年度之欠稅，益見前揭年度營利事業所得稅之核課確已違法。
⒉89年間即當時本案執行機關新北地院財務法庭89年12月
8 日函略以，該院受理77年度財執滯專庚字第2-6 號滯納營所稅款執行事件，原告對被告尚有稅款2,350,407元，及自71年9 月15日起依郵局年利率計算之利息，未據清繳。可知依據當時執行機關認知，原告亦僅有積欠70年度之營利事業所得稅稅款，倘若非如此，何以被告竟未將其餘年度移送執行機關執行？另新北分署91年4月11日板執癸90營所稅執特專50603 字第09100010085號函所載，亦同此旨。
⒊再者，原告98年間進行清算程序時，曾於98年11月6 日
向被告中和稽徵所發函確認原告是否欠繳各項稅款，該所隨即發函檢送原告欠稅總歸戶查詢情形表，依其所載原告當時僅有70年度欠稅，並無66、67年度欠繳系爭稅款之相關說明。
㈡被告迄未提出系爭稅款相關稅捐核課通知書，除不能證明
被告已合法送達上開稅捐文書，未盡舉證責任外，亦違反憲法保障人民訴訟權之意旨：
⒈依稅捐稽徵法第18條規定，繳納稅捐之文書，稅捐稽徵
機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。被告並未於繳納稅捐日期前合法送達稅捐核課通知書，自不得命原告補繳系爭稅款。倘被告主張合法送達，應舉證明，惟被告所提新北地院93年1 月19日板院通財執字第02
336 號函及該院財務法庭89年12月8 日板院財執77庚㈠字第2 號函，僅能證明被告命原告補繳系爭稅款之案件曾移送新北地院強制執行，無法證明被告曾合法送達稅捐核課通知書予原告。
⒉又被告提供之卷宗內並未檢附相關處分作成依據，被告
亦坦承卷內並無繳納系爭稅款之送達證明等相關文書，原告迄今就積欠系爭稅款之原因、項目內容為何均未能知悉，被告率然要求原告繳納，顯已違反憲法第16條賦予人民訴願及訴訟之權。
㈢另被告援引之改制前行政法院61年裁字第156 號判例，辯
稱系爭稅款核課通知書已合法送達云云。惟前揭判例僅在說明實際上送達文書仍有稚女受領之郵件回執，已處於處分相對人隨時可以閱覽知悉之情形，僅缺送達證書，與本件情形並不相同。蓋本件並非無送達證書之瑕疵，而是根本未為送達，更無郵件送達回執相關證據，原告無從知悉欠繳系爭稅款一事，自不得比附援引上開判例。
㈣縱令繳納系爭稅款之稅捐文書有合法送達，惟執行機關業
經多年強制執行，應早已清償完畢，否則被告及執行機關發文時不會認定原告當時僅積欠70年度稅款。是被告就原告系爭稅款課稅處分實有違誤，爰依稅捐稽徵法第28條第
2 項規定請求被告返還已繳納之系爭稅款。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於否准原告申請退還溢繳66、67年度營利事業所得稅部分均撤銷。⒉被告應依原告101 年9 月27日的申請，作成退還25,278,742元予原告之處分，並依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併返還。
三、被告答辯略以：㈠系爭稅款經新北市政府稅捐稽徵處（原臺北縣政府稅捐稽
徵處，下稱新北稅處）中和分處核定補徵，限繳日期為70年7 月10日，依法送達日期為70年6 月25日，因原告逾限繳日期仍未繳納，新北稅處乃依稅捐稽徵法第39條第1 項規定，於74年12月26日移送新北地院強制執行，經新北地院強制執行結果，於75年5 月20日核發北板分曜財執庚字第27760 號財務案件執行憑證，新北稅處復於76年10月15日以北縣稅三字第5017號移案書再移執行，因法務部行政執行署於90年1 月1 日成立，新北地院尚未執行終結，遂將77年度財執滯專庚字第2 號至第6 號及89年度財執國滯特專字第4074號兩卷宗一併移交新北分署續為執行。本案既經新北稅處於徵收期間屆滿前移送強制執行，且截至原告99年度繳清系爭稅款時，案件仍繫屬執行尚未結案，原告所訴調閱卷宗無66年度及67年度資料並假設系爭稅款早已執行獲得清償，核不足採。
㈡原告滯欠系爭稅款，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，應
由稽徵機關移送法院強制執行，為行為時稅捐稽徵法第39條明定。依行為時強制執行法第4 條第1 項第6 款、第5條第1 項、第6 條第1 項第6 款及第27條規定，新北稅處申請強制執行應提出得為強制執行名義之證明文件，前項證明文件未有執行法院通知補正之情事發生，故系爭證明文件足具合法性。本案經新北稅處依法移送新北地院強制執行，首次執行因債務人無財產可供強制執行，由執行法院於75年5 月20日核發北板分曜財執庚字第27760 號財務案件執行憑證在案，新北稅處復於76年10月11日以北縣稅三字第5017號移案書再移執行，依前揭強制執行法第6 條第1 項第6 款及第27條規定僅須提出債權憑證即可，毋庸提出原有執行名義之證明文件，原告主張系爭稅捐課稅通知未為送達，顯係誤解。
㈢原告雖主張被告認定原告僅有積欠70年度稅款云云，惟原
告77年度財執滯專庚字第2 號至第6 號滯納營利事業所得稅強制執行事件，繫屬新北地院後並未執行終結，全案並移送新北分署，有新北地院93年1 月19日板院通財執字第02336 號函可證。中和稽徵所98年11月12日函因電腦檔案有誤，致檢送原告欠稅總歸戶查詢情形表未揭示系爭稅款欠稅資料，然原告滯欠系爭稅款強制執行事件確繫屬執行機關強制執行，原告即應依法完納稅捐，申請退還稅款於法無據。
㈣又本案於強制執行期間，原告所有土地迭經新北地院財務
法庭拍賣計7 次，均無人應買，有84年11月22日北區國稅中和徵字第84082979號函及86年12月22日板院財執77甲庚㈠字第2 號函可證，拍賣土地期間原告多次提具聲請狀及說明書，就其被執行拍賣之土地最低價格提出說明及估價，並有「張德義」簽名並蓋公司大小章。執行期間原告未對稅單送達及移送強制執行之合法性提出異議，足資證明原告對欠繳系爭稅款已然知悉，是按最高行政法院61年裁字第156 號判例意旨，本案稅單送達已發生實質送達之效力。本案既依法檢具執行名義移送法院強制執行，案經法院受理並踐行法定執行查封拍賣程序，且合法送達有案可稽，原告所訴核不足採，原處分應續予維持。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告101年9 月27日申請書（訴願卷第2 冊第14頁）、新北稅處76年10月15日北縣稅三字第5017號移案書、原告66、67年度營利事業所得稅徵銷明細清單、新北地院93年1 月19日板院通財執字第02336 號函、新北地院財務法庭89年12月8 日板院財執77庚㈠字第2 號函、新北分署101 年10月31日新北執愛90年營所稅執特專字第00050603號函（原處分卷第3 ～11頁）、代收移送行政執行處滯納營利事業所得稅稅款及財務罰鍰繳款書（本院卷第18、19頁）、原處分及訴願決定書等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告以其未滯欠系爭稅款、系爭稅款已逾徵收期間、系爭稅款經多年強制執行早已獲償為由，主張有溢繳情事，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求被告返還，有無理由？被告否准原告所請，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」、「前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項、第3 項定有明文。次按「應徵之稅捐，自確定之日起7 年內，未經徵起者，不再徵收。但於7 年期間屆滿前，已移送法院強制執行尚未結案者，不在此限。」、「經確定後逾期未繳之稅捐，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」為行為時（65年10月22日制訂公布）稅捐稽徵法第23條第1 項、第39條所明定。
㈡查系爭稅款即原告66、67年度營利事業所得稅，前經新北
稅處核定補徵稅款，開徵期間為70年7 月1 日至70年7 月10日，因原告逾期（限繳日期70年7 月10日）未繳納，新北稅處乃依行為時稅捐稽徵法第39條規定，於74年12月26日移送新北地院強制執行，有卷附徵銷明細清單及被告中和稽徵所簽註用箋可稽（原處分卷第4 、6 ～7 頁），因強制執行無結果，由新北地院於75年5 月20日核發北板分曜財執庚字第27760 號執行憑證在案（本院卷第126 頁）。其後，新北稅處再以76年10月15日（被告誤載為76年10月11日）北縣稅三字第5017號移案書（原處分卷第3 頁），將包括系爭稅款在內共計5 筆原告滯欠稅款移送新北地院強制執行。又新北地院受理後，以77年度財執滯專庚字第2 至6 號執行事件辦理，經查封執行無效果，移案機關聲請核發憑證，雖已製作憑證，但因發覺尚有財產，法官批示不發，故債權憑證正本未發出，即與債權憑證原稿一併訂入卷內，並就欠款尚未繳清之第2 、3 、6 號事件（按第2 、3 號事件所執行之欠繳稅款分別為66、67年度營利事業所得稅，亦即本案系爭稅款）繼續執行，迨89年11月16日移案機關因清理舊案，聲請就欠稅人即原告財產儘速執行，新北地院乃分89年度財執國滯特專字第4074號案件繼續執行，尚未執行終結，因配合修正行政執行法於90年1 月1 日施行，該院財務執行處裁撤，乃將上開兩案卷宗一併移交新北分署繼續執行等情，已據新北地院93年1月19日板院通財執字第02336 號函敘綦詳（原處分卷第9頁）。另上開案件移交後，由新北分署分90年度營所稅執特專字第50603 號案件辦理，嗣發現除原告爭執之70年度營利事業所得稅未繳清外，尚有66、67年度之系爭稅款亦未清償，遂就系爭2 筆稅款再補分95年度營所稅執特專字第18782 ～18783 號案件合併執行，全案經原告於99年11月12日（原處分及訴願決定誤載為99年11月2 日）繳清全部欠款，在此之前案件仍繫屬該分署執行中，並未核發債權憑證，上情除據新北分署101 年10月31日新北執愛90年營所稅執特專字第00050603號函復明確外（原處分卷第11頁），並經本院調取新北分署90年度營所稅執特專字第50
603 號、95年度營所稅執特專字第18782 ～18783 號案卷核閱相關卷證資料無誤。是系爭稅款業於核課期間內依法開徵，並經新北稅處中和分處於7 年之徵收期間屆滿前移交強制執行，截至原告於99年11月12日繳清稅款時，系爭稅款案件仍繫屬新北分署執行中，尚未結案，自無原告所稱系爭稅款已逾徵收期間及系爭稅款在其於99年11月12日清償前已因執行獲償之情事，原告上開主張，容有所誤，核不足採。
㈢次按，稅捐稽徵機關應填發稅款繳納通知文書，載明繳納
義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期間等事項並送達納稅義務人，為行為時稅捐稽徵法第16條、第18條所明定。惟上開繳納通知文書是否送達係屬事實認定，送達證書僅為送達之證據方法，與事實上之送達行為，係屬兩事，故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力，有改制前行政法院61年度裁字第
156 號判例可資參照。本件系爭稅款之繳納通知文書及其送達證書，因年代久遠暨機關業務移撥之故，被告雖已無從提出，然卷附徵銷明細清單內「送達紀錄」欄已載明送達日期為70年6 月25日（原處分卷第6 、7 頁），被告稱系爭稅款繳納通知文書業已送達原告，尚非無據，且新北稅處76年10月15日北縣稅三字第5017號移案書亦就移送執行之系爭稅款稅別、年期、限繳日期、本稅及滯納金額等事項詳予記載，原告於新北地院強制執行期間，迭次具狀聲請就查封不動產定期拍賣，並未對稅款繳納通知書之送達及移送強制執行之合法性提出異議，迄至新北分署接續執行期間，猶於99年12月13日委由代理人鄭鳳萍閱覽執行全案卷宗（見新北分署90年度營所稅執特專字第50603 號卷㈣所附99年12月13日閱覽卷宗申請書），益徵原告對於欠繳系爭稅款以及系爭稅款稅別、年期、本稅與滯納金額等內容知之甚明。原告徒以相關卷內並無系爭稅款繳納通知文書及其送達證書，主張被告未送達稅款繳納通知文書，其至今就積欠系爭稅款之原因、項目內容未能知悉，影響其訴訟權云云，自無可採。
㈣又原告主張被告認定其僅滯欠70年度營利事業所得稅，未
滯欠系爭稅款乙節，經查原告所指被告中和稽徵所93年10月12日北區國稅中和四字第0931029447號函復新北分署，原告滯欠營利事業所得稅款為5,563,768 元（即70年度營利事業所得稅部分，本院卷第52頁），係因電腦檔案有誤，致檢送原告欠稅總歸戶查詢情形表未揭示66及67年度欠稅資料，該函復內容有誤，已據被告辯明在卷，況原告確因欠繳系爭稅款而經新北稅處移送強制執行，業經詳述如前，故新北地院財務法庭89年12月8 日板院財執77庚㈠字第2 號函雖載以該院受理77年度財執滯專庚字第2-6 號滯納營所稅款執行事件，原告對被告尚有稅款2,350,407 元及自71年9 月15日起依郵局年利率計算之利息未據清繳（本院卷第112 頁），以及新北分署91年4 月11日板執癸90營所稅執特專50603 字第09100010085 號執行命令記載略以，該分署受理90年度營所稅執特專字第50603 號營利事業所得稅法行政執行事件，依執行名義原告應繳納2,290,
191 元予移案機關（本院卷第113 頁），因其所載僅為事實之一部，而非全貌，尚不足採據為本案有利於原告之認定，是原告執上開函文及執行命令而為前述之主張，要非可採。另原告因欠繳稅款達一定金額，原經新北稅處報財政部轉請內政部入出國及移民署（原為內政部警政署入出境管理局，下稱移民署）限制其代表人張德義出境，然因禁制處分登記之不動產價值已足供擔保，被告乃依原告代表人張德義解除出境限制申請，陳報財政部以93年1 月5日台財稅字第0920092777號函轉移民署解除出境限制，業經被告陳明在卷，並有相關函文及資料附卷可憑（本院卷第51、81～104 頁），是原告代表人張德義解除出境限制，係因原告經禁制處分財產價值足供保全稅捐，非因系爭稅款不存在所致，應屬至明，原告據此主張其未滯欠系爭稅款云云，亦無足取。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，本件並無原告所指溢繳稅款情事，被告以原處分否准原告所請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 1 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 5 日
書記官 張 正 清