臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1123號102年12月19日辯論終結原 告 管玉華訴訟代理人 毛英富 律師複代理人 顏靖月 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民102 年5月28日臺財訴字第10213921720 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）通報資料，以原告民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報本人出售預售房地之財產交易所得新臺幣（下同）10,470,000元，併同查獲原告漏報本人、扶養親屬財產交易所得及利息所得合計103,034 元，歸課核定原告97年度綜合所得總額14,584,663元、補徵稅額173,053 元，並按所漏稅額3,635,274 元依有無扣免繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,786,902 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲被告102 年2 月18日北區國稅法二字第1020003266號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠原告於97年5 月售出位於臺北市內湖區由華固建設公司銷售
之預售屋一戶，交易所得10,470,000元，於98年度申報綜所稅時未予申報，然而於100 年4 月20日看到新聞報導，提醒民眾如有買賣預售屋者，今日是最後一天的申報日期，如能在當日申報，即可免於受罰，只繳本稅即可。因原告戶籍設於新竹市，當下即去電詢問新竹國稅局，他們說要先問總局，數分鐘後即來電證實上開消息無誤，所以，馬上趕回新竹辦理，但當天來不及湊足稅款金額共計340 餘萬元，當天蒙新竹國稅局主管協助，將稅單改開成2 張，一張為2,347,16
6 元，當天完成申報並繳交稅款，餘款1,152,780 元於4 月21日補繳。乃原告已補報稅額並繳清稅額及自動補報加計之利息在案，有97、98年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書可稽。惟事隔一年餘，被告於101 年6 月26日卻以原告97年度綜合所得稅結算申報時漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息及財產交易所得合計10,778,821元、短漏報所得稅額3,635,274 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，處罰鍰1,808,369 元，因認列投資抵減稅額43,672元致核定漏稅額已變更，乃處原告罰鍰1,786,902 元。
㈡按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定「納稅義務人自動向稅
捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：⒈本法第41條至第45條之處罰。⒉各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」觀諸該條立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故依稅捐稽徵法第48條之1 規定，在未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，即可主張免罰。按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者。倘無具體可疑之違章事實，僅例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，難認符合該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之要件」；至所指檢舉或調查案件，仍須有具體可疑之違章對象及事實為前提。如有權處理違章漏稅之機關僅係例行瞭解查核納稅義務人之課稅資料，或僅就可疑有違章之案件進行瞭解，而不能確知何人涉有違章者，即難認符合該條要件。另「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得稅……，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日……若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：其他各稅……一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉照公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日……。」等情，亦據財政部82年11月3 日臺財稅字第821501458 號及80年8 月16日臺財稅字第801253598 號分別函釋在案。
㈢本件系爭預售屋之銷售於97年，98年未即時報稅，99年因政
府開始打房政策，曾於新聞中聽到報導，財政部要開始查核預售屋買賣情況，所以於99年間聽聞報導後，曾赴新竹國稅局櫃台詢問「如何申報預售屋銷售的稅」，當時國稅局櫃員回答告知「沒有人在報那個稅的啦」，基於信賴公家機關稅務人員的告知信息，因此未予補申報。嗣後原告於100 年4月20日偶然發現電視新聞不但提醒民眾在當日前去繳稅，還特地提及「今日是特赦的最後一天」同時還帶了一些數據：「目前查核中的案件臺北市346 件（大約）新竹143 件…」等等，被告自行所發布之稅務新聞亦有「……本局表示前已就先前蒐集29個建案預售屋資料過濾完成，將於4 月20日展開第一波交查……如在4 月20日前自動補報補繳，只須加計利息，可以免罰……」顯見在100 年4 月20日前稽徵機關尚未就個案予以調查，被告雖於99年12月2 日函請原告提供系爭預售房地之契約書及成本費用證明資料，惟該函文之行為僅為一般性例行調查，而非稅捐稽徵法第48條之1 所指之「調查」，被告不應僅以此函文即作為對本件已進行稅捐稽徵法第48條之1 所稱之調查。
㈣按「查稅捐稽徵法第48條之1 所以規定免罰需具備未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，是本條規定所謂『進行調查』，係指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言……。」最高行政法院91年判字第1345號判決參照。「按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。」最高行政法院94年度判字第1397號判決參照。乃依上開判決意旨，稅捐稽徵法第48條之1 「進行調查」之適用標準，必須以稽徵機關掌握具體可疑之違章事實為前提，而於稽徵機關已察覺納稅義務人有可疑之違章事實而進行調查者，方屬稅捐稽徵法第48條之1 所稱之「調查」，一般例行性之調查並不與焉。
被告雖主張臺北國稅局於99年10月18日已函請華固建設公司提供系爭預售房地原始買賣契約及產權移轉協議書等資料，即已進行調查云云，惟伊時尚屬稅捐機關進行全面調查之前置作業而已，並非真對特定納稅義務人所為之調查，尚難認定於該時點即已調查。抑且，觀諸前開被告自行發布之稅務新聞，已明白揭示被告將於4 月20日之後方展開第一波交查，在此之前補報補繳可以免罰，則顯然在4 月20日前並無稅捐稽徵法第48條之1 所指之「調查」，而在4 月20日之後仍應視稅捐稽徵單位是否已進行調查而論，乃原告既已於4 月20日完成補報補繳之程序，即應適用稅捐稽徵法第48條之1給予免罰之優惠。
㈤原處分有違反誠信原則、比例原則及裁量怠惰等之違法：
⒈按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作
為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201 條定有明文，又行政罰法第18條第1 項：
「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」亦有明文，乃裁罰機關就罰鍰酌科應審酌下列4 項要素：審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響、因違反行政法上義務所得之利益、受處罰者之資力。裁處罰鍰之功能，在於回復行政秩序，並有預防再犯之功能，及避免「行為人獲取不法利益」，故須力求行為人違反行政法之行為及主觀責任程度相符之裁量罰鍰金額，以達成上開警告、預防及制裁之罰鍰功能。是被告在具體個案裁處罰鍰時，本有義務注意上開事項，若疏未注意，即有裁量怠惰或違反比例原則之裁量恣意之違法。
⒉被告固依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱
稅務違章案件裁罰參考表）按所漏稅額分別處以0.2 倍及
0.5 倍之罰鍰，惟稅務違章案件裁罰參考表為行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，仍為各稅捐機關行使裁量權之範疇。惟上開財政部發布稅務違章案件裁罰參考表之使用須知（下稱稅務違章案件裁罰參考表使用須知）亦載明：「四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」因此稅捐機關在裁罰裁量時，除適用參考表上之倍數或罰鍰之同時，仍應注意上開使用須知規範；同時上開使用須知，亦間接提示稅捐機關於行使裁罰裁量之同時，不能漠視行政罰法第18條之相關規定。
⒊本件原處分並未審酌原告曾主動詢問本件所得之申報事宜
，且係在裁罰之前就已經申報並如數繳納所漏報之稅額之事實，與違反義務情節較重之從未申報，且主觀惡性較重之故意不申報之行為不同，均按稅務違章案件裁罰參考表所載之處罰之罰鍰倍數相同（0.5 倍罰鍰）予以科罰；而被告未依前開使用須知第4 點，於原處分敘明其裁量之理由，即調查審酌裁量因素之實際內涵，逕依參考表科罰，則原處分核有裁量怠惰之違法。
⒋原告原先並不知其轉讓預售屋權利須申報所得稅，曾赴新
竹國稅局櫃台詢問「如何申報預售屋銷售的稅」當時，國稅局櫃員回答告知「沒有人在報那個稅的啦」，可見，於97年間確實沒有預售屋轉售申報所得稅賦之案件，原告自財政部使用電子申報或以自然人憑證彙集總收入當年，即開始使用該系統報稅申報所得稅，方始發生所謂漏報系爭預售屋買賣之所得，其後經新聞媒體發布後亦立即為補報補繳應繳稅額及利息，綜觀其行確無逃稅之故意或過失，被告所為原處分顯未審酌及此，自有違誠信原則及裁量怠惰等語。並求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯略以：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。次按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項所規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」為行政罰法第7 條第1 項及第8 條所規定。再按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3 日臺財稅第000000000 號函釋所明釋。另按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第
1 款所規定。而按「四、納稅義務人查詢所得資料之範圍，以扣繳義務人或營利事業依規定於同年1 月底前彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單為限。但屬執行業務所得（格式代號9A）之各類所得扣繳暨免扣繳憑單不包括在內。……九、納稅義務人查詢之所得資料，僅為申報綜合所得稅時之參考，納稅義務人如有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；未依規定辦理申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，仍應依所得稅法及其相關規定處罰。」為行為時稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得資料作業要點第4 點及第9 點所規定。末按「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。……三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」分別為稅務違章案件裁罰參考表使用須知及稅務違章案件裁罰參考表所規定。
㈡原核定原告97年度漏報受扶養親屬莊斐能營利所得205,787
元，嗣因莊斐能不符受扶養規定，原查予以剔除免稅額77,000元及所得總額255,787 元（含申報所得額50,000元），合先陳明。原告漏報受扶養親屬管清林及黃紅妹利息所得合計97,975元，因其未向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢渠等所得資料，核無首揭免罰規定適用。原告漏報財產交易所得10,470,000元，係其出售預售房地之財產交易所得，非屬首揭減免處罰標準第3 條第2 項第1 款規定之所得資料，並無首揭免罰規定之適用。
㈢原告於96年4 月30日以40,080,000元購買華固建設公司興建
之「華固碧連天」第A1棟14樓預售屋乙戶、停車位及持分土地，並於97年5 月8 日以50,550,000元將預售屋、停車位及持分土地之承購權轉讓予訴外人陳清祥，經臺北國稅局核定系爭財產交易所得10,470,000元（50,550,000元－40,080,000元），有原告與華固建設公司96年4 月30日簽訂之房屋土地預定買賣合約書、原告與陳清祥97年5 月8 日簽訂之讓渡書、相關銀行資金資料及原告100 年4 月20日補報97年度綜合所得稅結算申報書影本可稽，亦為原告所不爭。
㈣本件經臺北國稅局於99年10月18日函請華固建設公司提供系
爭預售房地原始買賣契約及產權移轉協議書等資料、99年11月10日函請陳清祥提供購買系爭預售房地之契約書及99年12月2 日函請原告提供系爭預售房地相關收入及成本費用證明資料，原告於臺北國稅局進行調查後，始於100 年4 月20日辦理補報97年度綜合所得稅，並於翌日完納稅款，核無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之適用。
㈤原告因出售系爭預售房地而獲有所得，金額尚非微小，原告
當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，本人知之最詳，即應據實申報，其漏報系爭所得核有過失，應予處罰，被告依正確之所漏稅額3,639,953 原分別處0.2 倍及0.
5 倍罰鍰，合計1,809,857 元，高於原處罰鍰1,786,902 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰應予維持。㈥至於原告所主張之新聞稿，已明白揭示被告將於100 年4 月
20日之後展開第一波交查，在此之前補報補繳可以免罰，則顯然在100 年4 月20日之後仍應是稅捐稽徵單位是否已進行調查而論，本件應適用稅捐稽徵法第48條之1 給予免罰優惠乙節，因被告發布新聞稿係在提醒納稅義務人如有處分預售屋獲利，應據實申報財產交易所得，並重申現行稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳所漏稅款者加計利息免罰之規定，本件系爭財產交易所得既係於臺北國稅局進行調查後，原告始辦理補報補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用，原告主張係屬誤解。另原告主張依據被告發布之新聞稿，在100 年4 月20日前被告尚未就個案予以調查，被告雖於99年12月2 日函請原告提供資料，惟該函文為一般性例行調查，並非稅捐稽徵法第48條之1 所稱「調查」乙節，因臺北國稅局99年12月2 日發文前，已確實掌握原告因出售系爭預售房地獲有所得之具體事實，該函文係通知原告就其有利事項為陳述並提示證據，尚非一般例行性調查，原告主張顯屬誤解。
㈦又財政部訂頒之倍數參考表係行政機關基於法律授權訂定之
法規命令，本於稅捐稽徵主管機關之地位，就大量違反稅捐相關法令裁量案件，依據各類違章行為之特性、違章金額、情節輕重（故意或過失）及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量標準，以供下級機關於具體「典型違章」事件一體適用，以簡化稽徵機關執行個案之行政裁量，性質屬於行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱裁量基準之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定，具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。而財政部為配合所得稅法第11
0 條並落實行政罰法第18條第1 項規定，裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得利益之意旨，衡酌未依所得稅法規定自行辦理結算申報之案件，其違章情節顯較已辦理結算申報而短、漏報之案件為重大，惡性較高，乃訂定較高之裁罰倍數，並就短漏報綜合所得稅者，再分別依其所漏報者為已填報扣繳憑單、股利憑單、緩課股票所得（以上為0.2 倍），或夫妻所得分開申報之所得、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散之所得（以上為1 倍）、或上述情形以外之所得（0.5 倍），而處以不同倍數之罰鍰。觀諸上述倍數參考表所訂裁罰基準，已依據納稅義務人漏報之不同特性，詳列出其重要事實作為典型案件，以為裁罰之基準。又倍數參考表乃財政部為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，以使稽徵機關就大量違反稅捐相關法令之違章案件，避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員不同而有高低差異，產生不公平之結果，針對不同稅法及不同違規行為之違章案件特性，並綜合考量行政罰法第18條規定之裁量基準，將不同之違章情形具體列出其重要事實作為典型案件，遇有相同特殊性之案件，於裁罰時有一定客觀標準可資參考，符合司法院釋字第423 號解釋理由書：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性……視違規情節，依客觀、合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」之意旨。而綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，原告因出售系爭預售屋而獲有所得，金額尚非微小，且原告對其管領範圍內之事項即其當年度有多少所得應知之最詳，即應據實申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有過失，依前揭規定，自應處罰。被告考量其違章情節，並參據前揭稅務違章案件裁罰參考表據以處罰，並無違誤。原漏稅額雖計算有誤，基於行政救濟不得更為不利於原告之決定，原處罰鍰仍應予維持。原告出售系爭預售屋而獲有所得10,470,000元，金額巨大，其短漏報稅捐所得以非難之程度，並無應適用稅務違章案件裁罰參考表使用須知第4 點規定違章情節重大或較輕，而得加重或減輕其罰之理由，從而，被告依首揭規定裁處罰鍰，已審酌原告應受責難程度、所生影響、所得利益及資力，於裁量權限內已盡裁量之責，並未違反行政罰法第18條規定，亦無裁量怠惰情事等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：本件原告是否有稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用？原告是否符合減免處罰標準之規定，而得以減免處罰？被告有無裁量怠惰？
五、本院判斷如下：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項所規定。次按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」又按「依稅捐稽徵法第48條之1 規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之……。」（最高行政法院100 年度判字第1311號判決理由意旨參照）是知，當事人依據稅捐稽徵法48條之1 規定主張免罰者，其前提須：⒈納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，⒉未經檢舉或⒊未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始足當之。
㈡又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第7條第1項、第8 條亦定有明文。再按稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」㈢末按財政部82年11月3日臺財稅字第821501458號函釋（下稱
財政部82年函釋）規定：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」上開函釋，係財政部基於職權所為之釋示，未逾越稅捐稽徵法母法規定，自可予以援引。是在此所謂調查基準日，若於稅捐稽徵機關寄發處分書前，已經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，即以最先作為之日為調查基準日。
㈣原告於96年4 月30日以40,080,000元購買華固建設公司興建
之「華固碧連天」第A1棟14樓預售屋乙戶、停車位及持分土地，並於97年5月8日以50,550,000元將預售屋、停車位及持分土地之承購權轉讓予訴外人陳清祥，經臺北國稅局核定系爭財產交易所得10,470,000元（50,550,000元－40,080,000元）之事實，有原告與華固建設公司96年4月30 日簽訂之房屋土地預定買賣合約書、原告與訴外人陳清祥97年5 月8 日簽訂之讓渡書、相關銀行資金資料及原告100 年4 月20日補報97年度綜合所得稅結算申報書影本附原處分卷第25-28 、
24、15-23 、45-46 頁可稽，復為原告所不爭執，自堪認為真實。兩造主要爭執，在於原告是否有稅捐稽徵法第48條之
1 免罰規定之適用？經查：⒈臺北國稅局99年10月18日財北國稅審二字第0990251710號
函通知訴外人華固建設公司，主旨載明：「為調查課稅需要，請於文到7 日內依說明二事項配合辦理。」說明：
「請依附表格式填列貴公司自95年度起至目前止已交屋之建案資料供核，另原始銷售對象（預售）與交屋時登記之所有權人對象不同時，請提供原始買賣契約及產權移轉協議書等相關資料供核。」（見原處分卷第29頁）；更且，臺北國稅局99年12月2 日財北國稅審二字第0000000000A號函通知原告，其主旨明載：「為調查課稅需要，請於文到10日內將說明二所列資料『函寄或傳真』本局查核。」說明：「台端承購華固建設股份有限公司興建『華固碧連天』預售屋，於97年（誤載為96年）轉讓相關產權登記權利……予陳清祥君，請提供相關收入及成本費用證明資料（如契約……）供核。」（見原處分卷第31頁）足知，稅務機關於99年10月18日起，即開始調查蒐集原告系爭財產交易所得資料。
⒉而查，本件原告係於100 年4 月20日始補報補繳系爭財產
交易所得，分別有其綜合所得稅結算申報書及繳款書附原處分卷第44-46 頁足佐，足見原告係於調查基準日之後始補報補繳系爭財產交易所得，洵堪認定。則原告主張本件仍有稅捐稽徵法第48條之1 自動補繳免罰規定之適用，既與查證之事實未合，即屬無據，而無法憑採。原告固訴稱，依所提原證3 稅務新聞意旨，只要於100 年4 月20日補報補繳系爭財產交易所得，只須加計利息，即可免罰等語。惟查，審諸該稅務新聞「內容」第3 段：「……目前已就先前蒐集29個建案預售屋資料過濾完成，將於4 月20日展開第一波交查，如在4 月20日前自動補報補繳，只須加計利息，可以免罰……。」就該稅務新聞所用文字「將於
4 月20日展開第一波交查」，可知係針對尚未交查之案件所為之載述，本件原告系爭財產交易所得於99年10月18日起即已開始調查，則其交查日期顯係於100 年4 月20日以前，自不符該稅務新聞所載於4 月20日前尚未交查之案件，原告對此稅務新聞解讀，容有誤解情形，並未能據為有利於原告主張免罰之認定，亦未能據為主張被告有違誠信原則。
⒊原告雖另稱被告相關人員曾告知「沒人繳交此種稅捐」，
並無逃漏稅捐意圖，且積極繳稅，應予免罰等語，惟按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，亦即人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務。又納稅義務人於稅捐稽徵程序，不僅負有申報協力義務，且應善盡「誠實申報」之作為義務，因之，揆諸上揭所得稅法第110 條第1 項所規定，納稅義務人已依法辦理結算、決算或清算申報，而對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，即生是否處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰之結果。又綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，原告因出售系爭預售屋而獲有所得，於系爭年度既有高達1 千餘萬之系爭財產交易所得，金額尚非微小，即應注意就其實際所得依法誠實申報，若有申報疑義，非不得向主管稅務機關查詢，以免漏報受罰，其未於結算申報時確實適時查詢，卻於申報後年餘始稱曾向相關稅務機關人員詢問，已屬未於申報當時善盡應注意並能注意卻未注意誠實申報之作為義務，致漏報系爭所得，自難辭其咎而有過失；又原告雖稱曾向稅務相關人員查詢，但未提示相關證據以明之，本院自未能僅憑其口頭說明，即逕採為有利於原告主張事實之認定，附此敘明。
⒋原告雖復稱原處分有違反比例原則、裁量怠惰之違法等語
。然查，財政部本於稅捐稽徵主管機關之地位，就大量違反稅捐相關法令裁量案件，依據各類違章行為之特性、違章金額、情節輕重（故意或過失）及危害程度為整體性考量所訂頒之裁量基準倍數參考表，係行政機關基於法律授權訂定之行政規則，以供下級機關於具體違章案件一體適用，以簡化執行個案之行政裁量，性質屬於行政程序法第
159 條第2 項第2 款規定之行政規則，依同法第161 條規定，具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。又財政部為配合所得稅法第110 條裁處罰鍰時，應審酌行政罰法第18條第1 項違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得利益之規定，而衡酌未依所得稅法規定自行辦理結算申報之案件，其違章情節顯較已辦理結算申報而短、漏報之案件為重大，惡性亦較高，乃訂定較高裁罰倍數，並就短漏報綜合所得稅者，分別依其所漏報者為已填報扣繳憑單、股利憑單、緩課股票所得，或夫妻所得分開申報之所得、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散之所得、或上述情形以外之所得，而處以0.2 、0.5 及1 倍等不同倍數之罰鍰，即已依據納稅義務人漏報之不同特性，違章情節輕重及應受責難之程度為考量，參酌司法院釋字第423號解釋理由書：「……法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性……視違規情節，依客觀、合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」意旨，被告既本於法律明定罰鍰之額度，於該範圍內訂定裁罰標準，即視違規情節，依客觀、合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，避免下屬於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果，並無不合，原處分自無原告所稱裁量怠惰、違反比例原則可言。又原告出售系爭預售屋而獲有所得10,470,000元，金額不小，被告認其受非難之程度，並無應適用稅務違章案件裁罰參考表使用須知第4 點規定違章情節重大或較輕，而得加重或減輕其罰之理由，亦無不合。
⒌綜上，被告因而併同查獲原告漏報本人、扶養親屬財產交
易所得及利息所得合計103,034 元，歸課核定原告97年度綜合所得總額14,584,663元、補徵稅額173,053 元，並按所漏稅額3,635,274 元依有無扣免繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,786,902 元，被告雖依正確之所漏稅額3,639,953 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰，合計1,809,
857 元，高於原處罰鍰1,786,902 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰應予維持，實已考量違章行為之輕重，應受責難程度等情，核屬有據，並無違誤。
六、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 3 日
書記官 林 俞 文