臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1135號102年10月24日辯論終結原 告 香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司代 表 人 蕭靜芳（經理）訴訟代理人 林昇平會計師
李佳華會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 李郁慧上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國102 年
6 月5 日台財訴字第10213922360 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告經人檢舉於民國88年至91年間（下稱「系爭期間」）
銷售貨物短漏開並漏報銷售額計新臺幣（下同）3 億6,601萬8,926 元（不含稅），短漏營業稅計1,830 萬946 元；又給付租金予各合作店計3 億6,601 萬8,926 元，未依法取得憑證；另銷售貨物13億1,703 萬3,015 元，應開立發票予消費者，卻開立予各合作店，係未依法給與他人憑證。案經臺北市稅捐稽徵處查獲後，移由被告審理違章成立，核定原告逃漏營業稅計1,830 萬946 元，除補徵所漏稅額外，並以原告短漏報銷售額，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第51條第3 款規定，按其所漏稅額1,83
0 萬946 元處5 倍之罰鍰計9,150 萬4,700 元（計至百元止）。另依行為時稅捐稽徵法第44條前段規定，按其未依規定給與他人憑證之金額13億1,703 萬3,015 元處5%罰鍰計6,58
5 萬1,651 元，及按其未依規定取得他人憑證之金額3 億6,
601 萬8,926 元處5%罰鍰計1,830 萬946 元，合計處罰鍰1億7,565 萬7,297 元。原告不服，申請復查，經被告94年6月13日財北國稅法字第0940234115號復查決定變更原罰鍰處分金額為1 億3,905 萬5,396 元〔含改按漏稅額1,830 萬94
6 元處3 倍之罰鍰計5,490 萬2,800 元（計至百元止），另按其未依規定給與他人憑證之金額13億1,703 萬3,015 元處5%罰鍰計6,585 萬1,650 元，及按其未依規定取得他人憑證之金額3 億6,601 萬8,926 元處5%罰鍰計1,830 萬946 元〕，其餘復查駁回（下稱「原復查決定」）。原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院95年度訴字第332 號判決及最高行政法院96年度判字第851 號判決（下稱「原確定判決」）予以駁回確定。
㈡原告遂向司法院聲請解釋憲法，經司法院作成釋字第685 號
解釋。原告乃依司法院釋字第685 號解釋提起再審之訴，經最高行政法院100 年度判字第1146號判決：「原確定判決及臺北高等行政法院95年度訴字第332 號判決關於未依規定給予他人憑證之金額13億1,703 萬3,015 元，及未依規定取得他人憑證之金額3 億6,601 萬8,926 元部分之罰鍰均廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，其餘再審之訴駁回」（下稱「再審判決」）。
㈢被告依再審判決意旨作成100 年8 月10日財北國稅法一字第
1000208654號重核復查決定，變更核定罰鍰為5,690 萬2,80
0 元（含漏稅罰5,490 萬2,800 元，並按其未依規定給與他人憑證之金額13億1,703 萬3,015 元處5%罰鍰上限計100 萬元，及按其未依規定取得他人憑證之金額3 億6,601 萬8,92
6 元處5%罰鍰上限計100 萬元，下稱「第1 次重核復查決定」）。原告猶表不服，復向財政部提起訴願，經財政部以10
1 年6 月5 日台財訴字第10000428660 號訴願決定以「本件訴願人之違法行為，是否具備行政罰法規定之阻卻責任事由，應由原處分機關詳予究明並審酌，始得論罰，惟第1 次重核復查決定未予論駁，核有重新審酌之餘地」為由，撤銷第
1 次重核復查決定，囑由被告另為處分（下稱「101 年6 月
5 日訴願決定」）。被告乃依上開訴願決定撤銷意旨，作成
101 年8 月17日財北國稅法一字第1010213130號重核復查決定，維持罰鍰為5,690 萬2,800 元（漏稅罰及行為罰金額均與第1 次重核復查決定相同，下稱「原處分」即第2 次重核復查決定）。原告仍不服，再提起訴願，經財政部以台財訴字第10213922360 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱「訴願決定」），遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：伊違章開立發票之期間為88年1 月1 日至91年6 月20日，財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函釋（下稱「91年6 月21日函釋」）公布於上開期間之後，原復查決定僅指摘伊有未依財政部91年6 月21日函釋規定方式開立發票，應依行為時營業稅法第51條第3 款「漏報銷售收入」規定，依法補繳營業稅，逕予依所漏稅額處3 倍漏稅罰，並無審酌伊是否有漏稅罰之「故意」、「過失」責任條件，原確定判決及再審判決對此皆未予以糾正。而第1 次重核復查決定業經財政部101 年6 月5 日訴願決定指摘其適用法律見解有誤，有怠惰裁量瑕疵，原處分重為處分應受該訴願決定之拘束，且依法務部101 年5 月30日法律字第10103102940 號函釋意旨，原處分應撤銷原復查決定全部罰鍰，惟被告逕裁處漏稅罰5,490 萬2,800 元，顯違背司法院釋字第
368 號解釋、訴願法第96條及行政訴訟法第216 條第3 項之規定，亦有適用行政罰法第7 條、第8 條及第18條之1 規定法律見解之違誤。另依司法院釋字第185 號、第686 號解釋意旨，伊為司法院釋字第685 號解釋之聲請人，原確定判決、再審判決、原復查決定、第1 次重核復查決定及原處分，均應當然受到拘束。又伊於系爭期間以供應商地位與合作店合作經銷貨物，約定以合作店為出名營業人，並開立發票予消費者，稽徵機關亦無不同意見，且財政部91年6 月21日函釋並非伊於營業時所能得知，有關雙方合作銷售貨物應如何開立發票，財政部多年來見解不一，伊選擇其中一種報稅方式處理，實有正當理由，縱嗣後被認為不合規定亦應僅能向將來輔導改進，是伊以往報稅方式錯誤，係屬違法性認識錯誤，自有阻卻責任事由，應可免除全部行政罰。而本件係屬程序違規，無實體漏稅之行為，被告對伊補課本稅即為已足，原處分竟依據財政部裁罰基準以營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報之類型，原則上按所漏稅額處3 倍罰鍰之基準，依一般逃漏稅行為科處3 倍罰鍰，顯然漏未斟酌行政罰法第18條第1 項規定裁處罰鍰應審酌之因素，而有裁量違法瑕疵。再者，原處分未依稅捐稽徵法第48條之3 規定適用從新從輕原則及變更適用99年12月
8 日修正公布有利於伊之營業稅法第51條第3 款之規定，顯屬違法之行政處分，且原處分主文之記載與第1 次重核復查決定之論述有相互矛盾之處。此外，伊涉及違反稅捐稽徵法第44條規定及營業稅法第51條第3 款之事實，均係基於同一經濟活動之基礎事實以及相同之交易模式行為所生，因合作交易法律關係之定性認知差異，導致開立發票之流程錯誤，以致於同時違反開立發票義務及取得發票義務，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法，而處罰種類相同，依司法院釋字第503 號解釋之意旨，應屬「裁判上一罪」之一行為範圍，故司法院釋字第685 號解釋既已對稅捐稽徵法第44條之行為罰宣告違憲，則伊依據司法院釋字第177 號解釋及釋字第185 號解釋提起再審之訴時，其再審救濟之範圍應包括同一行為所涉及之漏稅罰部分，均應撤銷發回被告重為適法之處分，被告卻未依財政部101 年6 月5 日訴願決定意旨而作成原處分，業已違反訴願法第96條規定及裁罰權係單一而不可分之原則等語。並聲明：訴願決定及原處分（第2 次重核復查決定）均撤銷。
三、被告則以：司法院釋字第685 號解釋之意旨，係認79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條中有關依查明認定之總額處5%罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，已造成個案顯然過苛之處罰，逾越必要程度而違憲，應不予適用，而關於原告銷售貨物短漏開統一發票並漏報銷售額部分，伊裁處時所引據營業稅法第51條第3 款規定，並不在該解釋宣告違憲之範疇，且原告因不服伊就其銷售貨物短漏統一發票並漏報銷售額之違章行為，核定補徵營業稅及裁處漏稅罰罰鍰，該部分之行政救濟程序，既經原確定判決及再審判決駁回，依行政訴訟法第213 條之規定，原處分維持本件漏稅罰罰鍰為5,490 萬2,800 元，並無違誤，原告援引司法院釋字第685 號解釋內容作為對其有利之「新事實」，主張本件不應裁罰，顯非適法。又財政部101 年6 月5 日訴願決定與伊核定原告因銷售短開統一發票，核定裁處漏稅罰罰鍰5,49
0 萬2,800 元部分無涉，財政部101 年6 月5 日訴願決定理由援引稅捐稽徵法第44條規定及再次敘明伊核定裁處漏稅罰罰鍰部分，業經原確定判決及再審判決駁回確定，依行政訴訟法第213 條之規定，原告就業經裁定確定之訴訟標的不得再行爭執，是原告主張財政部101 年6 月5 日訴願決定撤銷第1 次重核復查決定後，有關行為罰及漏稅罰均不復存在，顯屬誤解。另司法院釋字第685 號解釋理由書略以，如依營業稅法裁處漏稅罰，應注意符合處罰構成要件、受處罰者須有故意、過失等，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，並未就原告主張，伊對原告裁罰處分違反行政罰法第7 條及第8 條規定，作出任何解釋。此外，原告係大型知名服飾連鎖販賣業者，帳務處理均聘僱具有會計及稅務專長之從業人員為之，且原告同時採用百貨公司專櫃型態模式營業，對百貨公司專櫃型態經營模式已充分瞭解，當明瞭財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋（下稱「77年4 月2 日函釋」）之意旨，是原告於系爭期間給付租金予各合作店，應依法向各合作店取得憑證而未取得，另同期間以各合作店銷貨總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票予各合作店，係應開立發票予實際交易對象之消費者，卻開立予各合作店，即未依規定給與他人憑證，原告身為營業人，其主觀上對違反上開行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生之故意情節，甚為灼然。至於原告於系爭期間銷售貨物時，應自行開立發票予實際交易對象，卻使用各合作店申購之統一發票開立予實際交易對象即消費者，致逃漏營業稅行為，其主觀上應注意並能注意而不注意之過失情節，亦至明確。原復查決定已敘明原告未依財政部77年4 月2 日函釋規定，事先申經稽徵機關核准採用百貨公司專櫃型態銷售，自不符合以百貨公司專櫃型態開立發票及取得憑證。況本件業經歷次審判，原確定判決就原告漏開統一發票及漏報銷貨金額之情形，其主觀上違反行為時營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定之過失責任詳述在案，原處分係依司法院釋字第685 號解釋及再審判決撤銷意旨，就原告違反稅捐稽徵法第44條規定部分，依99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2 項規定，分別依未依規定取得憑證及未依規定給與憑證金額計算5%罰鍰，並分別適用最高不得超過100 萬元之規定，將行為罰變更為200 萬元，並無違誤，且財政部91年6 月21日函釋乃為闡明營業稅法第32條「營業人銷售貨物時，應由實際銷售貨物之營業人開立統一發票交付買受人」規定之精神，並無變更法令情事，原告稱其對於本件違章情節之認定，並無期待可能性，應有阻卻責任事由，不應受罰，亦非可採，且原告違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關免予處罰之規定。再者，本件罰鍰係針對3 種各自獨立之違章行為，分別裁量處罰，裁罰權各自獨立，自無裁量權單一不可分之情形，至再審判決廢棄部分，僅及於行為罰罰鍰部分，不及於原復查決定所核定漏稅罰部分，是原告主張第1 次重核復查決定係「新形成處分」，原復查決定所核定之漏稅罰已不存在，及第2 次重核復查決定維持漏稅罰5,490 萬2,800元，乃行政裁量瑕疵等，均屬誤解等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原復查決定影本、原確定判決影本、再審判決影本、第1 次重核復查決定影本、財政部101 年6 月5 日訴願決定影本、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷2 第425 至433 頁、答辯卷3 第636 至668 頁、答辯卷4 第1237至1246、1259至1262、1415至1428頁、訴願卷1 第33至42頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠被告依行為時營業稅法第51條第3款規定所為之漏稅罰是否業已確定？㈡如㈠為否定，則被告依上開規定以第2 次重核復查決定裁處原告漏稅罰5,490 萬2,800 元，是否違法？㈢被告依99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2 項規定以第2 次重核復查決定裁處原告行為罰200 萬元，是否違法？本院判斷如下：
㈠被告依行為時營業稅法第51條第3 款規定所為之漏稅罰是否
業已確定？
1.按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（改制前行政法院72年判字第336 號判例參照），最高行政法院著有95年2 月份庭長法官聯席會議決議㈠可資參照。經查：
⑴依首揭事實概要欄所載，可知原告於系爭期間銷售貨物
，經被告審查認定短漏開並漏報銷售額計3 億6,601 萬8,926 元（不含稅），逃漏營業稅計1,830 萬946 元，除補徵所漏稅額外，並依行為時營業稅法第51條第3 款規定，按其所漏稅額1,830 萬946 元處5 倍之罰鍰計9,
150 萬4,700 元（計至百元止），嗣因原告申請復查，經被告以原復查決定，改按漏稅額1,830 萬946 元處3倍之罰鍰計5,490 萬2,800 元（計至百元止）。原告雖仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，惟經本院95年度訴字第332 號判決及原確定判決駁回確定。
⑵原告雖向司法院聲請釋憲，並經司法院作成釋字第685
號解釋，惟揆諸該解釋意旨，除肯認財政部91年6 月21日函釋及改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議均符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1項、第32條第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸外，針對79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰」之規定，認為其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。可知，關於原告銷售貨物短漏開統一發票並漏報銷售額部分，被告裁處原告漏稅罰5,490 萬2,800 元所適用之行為時營業稅法第51條第3 款規定，並不在該解釋宣告違憲之範圍。
⑶基此，原告雖依司法院釋字第685 號解釋提起再審之訴
，惟最高行政法院再審判決僅將原確定判決及本院95年度訴字第332 號判決中關於適用經上開解釋認定違憲之稅捐稽徵法第44條所裁處之行為罰予以廢棄，並撤銷該部分之訴願決定及原復查決定，且駁回原告針對漏稅罰5,490 萬2,800 元所提起之再審之訴。顯見被告依行為時營業稅法第51條第3 款規定，以原復查決定裁處原告漏稅罰5,490 萬2,800 元部分，業經原確定判決駁回確定，原告提起再審之訴，亦經再審判決駁回而確定。則原確定判決及再審判決之當事人即本件原告及被告，均應受上開確定判決確定力之拘束，而不得為與上開確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與上開確定判決意旨相反之判斷甚明。
2.被告依前開再審判決意旨所作成之第1 次重核復查決定，雖變更核定罰鍰為5,690 萬2,800 元，惟稽其理由略以：
⑴關於原告未依規定給與他人憑證之金額13億1,703 萬3,
015 元，本應處5%罰鍰6,585 萬1,651 元，以及未依規定取得他人憑證之金額3 億6,601 萬8,926 元，本應處5%罰鍰1,830 萬946 元，均分別適用99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項處罰金額最高不得超過100 萬元之規定，變更核定上開行為罰各100 萬元，計200 萬元。⑵關於原告漏報銷售額逃漏營業稅1,830 萬946 元，除補徵所漏稅額外，按所漏稅額處3 倍之罰鍰5,490 萬2,800 元部分，應予維持。原告猶表不服，提起訴願，經財政部10
1 年6 月5 日訴願決定以「本件訴願人之違法行為，是否具備行政罰法規定之阻卻責任事由，應由原處分機關詳予究明並審酌，始得論罰，惟第1 次重核復查決定未予論駁，核有重新審酌之餘地」為由，撤銷第1 次重核復查決定，囑由被告另為處分。且由該訴願決定理由援引稅捐稽徵法第44條規定法據及理由之㈢再次敘明被告核定裁處漏稅罰罰鍰5,490 萬2,800 元部分，業經最高行政法院原確定判決駁回確定，及最高行政法院再審判決再審之訴駁回，依行政訴訟法第213 條規定，原告就終局判決業經裁判確定之訴訟標的不得再行爭執等語，可知該訴願決定所撤銷者，與被告核定原告因銷貨短開統一發票，核定裁處漏稅罰5,490 萬2,800 元部分無涉。
3.被告乃依上開訴願決定撤銷意旨，究明並審酌原告之違章行為尚不具備行政罰法規定之阻卻責任事由後，作成第2次重核復查決定，仍維持第1 次重核復查決定所變更核定之罰鍰計5,690 萬2,800 元，包括：⑴關於原告未依規定給與他人憑證之金額13億1,703 萬3,015 元，以及未依規定取得他人憑證之金額3 億6,601 萬8,926 元部分，均分別適用99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項規定，變更核定上開行為罰各為100 萬元，計200 萬元。⑵關於原告違反營業稅法第51條第3 款規定處漏稅罰5,490萬2,800 元部分，業經原確定判決駁回確定，及再審判決再審之訴駁回確定，該訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力，是第1 次重核復查決定維持漏稅罰為5,
490 萬2,800 元，並無違誤等語。經核，財政部101 年6月5 日訴願決定係要求被告究明並審酌原告之違章行為是否具備行政罰法規定之阻卻責任事由，再行論罰，而非表示原告應予免罰，是第2 次重核復查決定經查明並審酌原告之違章行為不具備阻卻責任事由，始行裁罰，並未違反
101 年6 月5 日訴願決定之拘束力，更與判決之拘束力無涉。原告主張第1 次重核復查決定經101 年6 月5 日訴願決定撤銷並囑另為處分，被告即應依司法院釋字第368 號、第685 號解釋、訴願法第96條並準用行政訴訟法第216條第2 項、第3 項規定，裁處罰鍰為零，故原處分有行政裁量瑕疵之違法云云，顯屬無據。
4.綜上，可知被告所為之第1 次重核復查決定及第2 次重核復查決定關於漏稅罰部分，均僅在說明經原確定判決裁判維持原復查決定所核定漏稅罰5,490 萬2,800 元之事實，祇不過將此一已確定之漏稅罰與另行依新修正稅捐稽徵法第44條核定之行為罰計200 萬元加總後載明於處分主文「變更核定罰鍰為5,690 萬2,800 元」，實則並未重新開啟另一漏稅罰之調查及核定程序，是原處分中關於漏稅罰部分，核屬事實之敘述，亦未發生新的法律效果，而非一新的行政處分甚明。此觀諸被告一再陳明關於原復查決定所核定漏稅罰部分，未經再審判決撤銷，仍為原確定判決既判力效力所及，自有拘束伊之效力，故原處分即第2 次重核復查決定關於漏稅罰5,490 萬2,800 元部分，僅為重申原確定判決所維持原復查決定之結論等語（本院卷第102頁），益足證明。是第1 次重核復查決定嗣雖經財政部10
1 年6 月5 日訴願決定撤銷，仍不影響被告以原復查決定裁處原告漏稅罰5,490 萬2,800 元業已確定之事實，故原告主張第1 次重核復查決定為「新形成處分」，原核定漏稅罰已不存在，又上開訴願決定撤銷第1 次重核復查決定後，案關之漏稅罰亦已不復存在云云，顯係誤解。
5.被告依行為時營業稅法第51條第3 款規定，作成原復查決定中之漏稅罰5,490 萬2,800 元部分，既經原確定判決裁判認定，且未經再審判決撤銷，此一漏稅罰部分業已確定。被告第2 次重核復查決定中雖有關於漏稅罰5,490 萬2,
800 元之說明，惟僅係重申上開漏稅罰已確定之事實，而非重啟另一漏稅罰之調查及核定程序，亦即原處分中關於漏稅罰部分，並非一新的行政處分，原告自不得就此再循行政救濟程序加以爭執。是原告主張原處分即第2 次重核復查決定中關於漏稅罰5,490 萬2,800 元部分違法，應予撤銷云云，顯已違反行政訴訟法第213 條之規定，洵不足採。
6.被告針對原告於系爭期間銷售貨物短漏開並漏報銷售額，逃漏營業稅部分，依行為時營業稅法第51條第3 款規定，以原復查決定裁處漏稅罰5,490 萬2,800 元，另針對原告未依規定取得憑證，以及未依規定給與他人憑證部分，依新修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定，以第2 次重核復查決定各裁處行為罰100 萬元，已如前述，足徵被告係針對原告3 種各自獨立之違章行為，分別依不同之規定裁量處罰，可知其裁罰權各自獨立，並無裁量權單一不可分之可言。是原告主張漏稅罰及行為罰之裁罰權係屬單一不可分，原復查決定所裁處之行為罰既經再審判決撤銷，則其所裁處之漏稅罰亦應一併失效，故被告亦應重新裁處漏稅罰云云，殊難憑採。至於原告所援引之最高行政法院100 年度判字第932 號等判決之案例事實，則係因行為罰及漏稅罰之受裁罰人提起之行政救濟程序尚未終結，稅捐稽徵機關據以裁處之稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定，分別於99年1 月6 日及99年12月8 日為有利於受裁罰人之修正，最高行政法院乃廢棄原判決，並將原裁處之行為罰及漏稅罰一併撤銷，此與本件原告之漏稅罰部分業經最高行政法院判決確定之情形，顯不相同，自無從據以比附援引，附此敘明。
㈡被告依行為時營業稅法第51條第3 款規定，以原復查決定所
裁處之漏稅罰5,490 萬2,800 元業經原確定判決裁判確定，被告所為之第2 次重核復查決定，其中關於漏稅罰5,490 萬2,800 元部分，則僅屬事實之敘述，而非另一新的行政處分，原告不得就此再循行政救濟程序加以爭執，均已認定如前述，是關於被告裁處原告漏稅罰5,490 萬2,800 元部分是否違法此一爭點，以及原告所提出有關被告裁處原告漏稅罰違法之諸多論點，本院即無庸再予審酌及逐一論駁，均附此敘明。
㈢被告依99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2 項規
定以第2 次重核復查決定裁處原告行為罰200 萬元，是否違法？
1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為
1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「（第1 項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2 項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為行為時營業稅法（90年
7 月9 日營業稅法名稱修正公布為「加值型及非加值型營業稅法」，並於91年1 月1 日施行，修正前後此等條文內容並未變更，而本件行為時間橫跨修法前後）第32條第1項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第5 款及「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」（下稱「帳證辦法」）第21條第1 項、第2 項所明定。核上開帳證辦法規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自可適用。
2.次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」及「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」分別為民法第345 條第1 項、第421 條第1 項及第98條所明定。而此所謂當事人真意，係指當事人已經表示於外部之效果意思，而非內心蘊藏之真正意思；另所謂不得拘泥於所用之辭句，係指不能以辭害義，即不能完全按照表面文字為解釋；惟若依一般文義，其文字已表示當事人之真意，自不得捨其文字而更為解釋。經查：
⑴原告與各合作店簽訂之「合作店合約書」、「設櫃契約
書」、「合約書」、「合作契約書」等，其契約型式略有不同，但其約定意旨大致有：①原告於各合作店提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店。②原告須提供銷售人員（含薪津）、POS 收銀機、店舖設計、道具（模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片、招牌約定之內容GIORDANO字體）、裝潢（含製作及日後維修，惟有部分合作店係自行裝潢）、GIORDANO系列商品、保全設備、商品及生財器具保險事宜。③原告應負擔所有宣傳媒體之責任及廣告費用，如電視及報章雜誌廣告。④店內之經營管理由原告全權負責合作店不得干涉。⑤各合作店之利潤為店內每月營業額之一定成數（約20% 左右）。⑹合作店應提供合法之營業發票於店內營業使用。
⑵由上開合約書內容觀之，原告與合作店之經營銷售之模
式，無非係由合作店提供店面，並備妥發票供原告使用；而原告則負擔店面之貨品、人員與店內之經營管理。
至於利潤之分配，則由原告每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付合作店，作為合作店應取得之報酬。申言之，合作店提供店面，供原告銷售其所有GIORDANO佐丹奴品牌服飾，原告於銷售取得金額後，每月再按約定之比例計算所得之金額給付合作店；並未約定原告係將GIORDANO佐丹奴品牌之服飾賣給合作店，合作店應給付價金給原告。
⑶基此，合作店並未取得系爭銷售商品之所有權，其所販
賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將其品牌之服飾等商品銷售給合作店後，再由合作店銷售給消費者；亦即合作店於系爭之合作契約中，並無銷售原告商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算該報酬支付予合作店，作為使用系爭店面之對價，而原告亦不否認確有支付，核與營業稅法第3 條第2 項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售貨物之規定相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由各合作店自行經營該店之服飾買賣，即應由其自負盈虧，焉有由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算報酬之理。是被告認定各合作店向原告收取上開報酬係屬租金之性質，尚無違誤。雖租金因按銷售金額一定比例計算，金額多寡並不固定，惟此乃雙方契約約定之特性，並不影響其租金之本質；又在前述原告商品所有權並未移轉予合作店之前提下，亦不能以此浮動型態之租金，即斷言合作店對系爭商品之銷售有自負盈虧之情形。又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，已如前述，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響其租賃契約之性質。
⑷至於本件形式上雖係由原告開立售貨之統一發票予合作
店，再由合作店開立統一發票予消費者，然本件原告與合作店之間既係租賃契約之性質，已如前述，則在原告未再提出其他反證推翻上開契約證明力之情形下，自無從徒憑該已經與系爭合約內容比對有所牴觸之統一發票之記載，作為認定原告與合作店間有買賣關係存在之論據。從而，原告主張系爭合作店合約書係原告銷售貨物予合作店之買賣合約書，並非由原告直接銷貨給消費者，而係由合作店自行銷售；系爭合約書為買賣及授權之契約，合作店每月實際銷售額係合作店銷貨毛利，並非租金云云，即與上開契約約定不符，委非可採。又上開原告與各合作店所簽訂之契約書，其文字內容業已明確表示當事人真意，本院基於原告所提示之各合作店合約書作成解釋，合於上開民法第98條規定解釋意思表示之本旨，亦與契約自由之違反無涉。
3.又按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第607 號、第625 號、第635 號、第660 號、第674 號解釋參照）；最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦同（本院釋字第620 號、第62
2 號解釋參照）。」「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂『稅款』，僅生該筆『稅款』是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆『稅款』以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。」「營業稅法第2 條第1 款規定：『營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。』同法第3 條第1 項規定：『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』同法第32條第1項前段規定：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。』是國家課人民以繳納營業稅之義務時，就營業稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬等租稅構成要件，以及營業稅納稅義務人（營業人）應開立銷售憑證等納稅義務人之協力義務，皆係以法律為明文之規定。」「財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函稱：『○○公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。』（下稱財政部91年6 月21日函釋）係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價』，而屬該項營業行為之銷售貨物人，其合作店並未參與該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之營業行為，自非該項營業行為之銷售貨物人，依營業稅法第2 條第1款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人。而財政部77年
4 月2 日台財稅字第761126555 號函（98年3 月19日廢止）所闡釋百貨公司採專櫃銷售貨物之經營型態，則係由百貨公司將專櫃貨物銷售買受人，向買受人收取價款，故為該百貨公司『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價』，而非專櫃之貨物供應商銷售，依上開營業稅法之規定，自應以該百貨公司為營業人，開立統一發票，交付買受人。因兩者經營型態不同，其應由何人開立統一發票自應有所不同，財政部91年6 月21日函釋並未增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條之租稅法律主義及第7 條之平等原則尚無牴觸。又該函釋既僅闡釋營業人若自己銷售貨物，且自行向買受人收款，應由該營業人依規定開立統一發票交付買受人，並未限制經營型態之選擇，自不生限制營業自由之問題。」「加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅（本院釋字第397 號解釋參照）。依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第66
0 號解釋、同法施行細則第29條規定參照）。是我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，其中所稱：『我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。』部分，乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅，核與營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段規定之意旨無違，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無違背。」業經司法院釋字第685 號解釋理由書闡明在案，是稅捐稽徵機關於辦理相關案件時自可據以適用上開財政部91年6 月21日函釋及最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議。經查：
⑴本件原告就其提供之GIORDANO佐丹奴品牌商品，始終保
留所有權，且就有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，原告均未於契約有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別；其又未委託合作店代為經營，核與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同；且原告與各合作店之經營模式，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦非一致，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1 項及帳證辦法第21條第1 項規定並無不合。而原告與各合作店銷售之經營型態，雖約定由原告按銷售金額之一定比率利潤支付予各合作店，惟原告對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由原告自行收款，其交易性質應認屬原告之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭有關專櫃銷售模式以開立百貨公司統一發票之模式辦理。
⑵本件原告依系爭合約書約定，既為其品牌商品之出賣人
，依營業稅法第1 條、第32條第1 項及第35條第1 項規定，即屬營業稅之納稅義務人，自應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告未依規定由其開立統一發票予買受人（消費者）報繳營業稅，而以合作店名義開立統一發票，其本身僅開立銷貨予合作店之統一發票，就其差額，原告自有應補繳稅額之客觀事實。因此，被告以原告商品之銷售額（即合作店銷售額）16億8,305 萬1,941 元，減除原告開立發票與合作店（即出租人）銷售額13億1,703 萬3,015 元，計算原告銷貨短開發票金額計3 億6,601 萬8,926 元，核定補徵營業稅1,830 萬946 元，揆諸前開規定，於法自無不合，此並為原復查決定、原訴願決定遞予維持，復經原確定判決駁回確定在案，本院即應依原確定判決所認定之上開事實為本件判決之基礎。
⑶另依前揭司法院釋字第685 號解釋理由書所闡述之意旨
觀之，非實際銷售人之各合作店因自認「買賣關係」而按其開立發票金額報繳營業稅之部分，要屬應否另案向其所轄之稅捐稽徵機關申請退還之問題，並不影響本件原告應依規定給與他人憑證、應自他人取得憑證及報繳營業稅之義務，國庫亦不生雙重得利之情形，且因不同之租稅主體間無抵銷之可言，故本件自無何違反司法院釋字第385 號解釋之割裂適用情事，併予指明。
4.復按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。法條所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。99年1 月6 日修正公布前之稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」而99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條則規定：「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」其修正意旨略以：「……按第1 項前段係對營利事業違反稅法上之作為義務所處之行為罰，不以漏稅為必要，原規定以營利事業未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證經查明認定總額之百分之5 為處罰之計算基準，未訂有處罰金額上限，其裁罰恐有過重。又依統計，95年至97年間，營利事業依第1 項處罰之罰鍰金額合計為新臺幣24億8千萬餘元，其中處罰金額逾新臺幣1 百萬元案件之合計處罰金額，約占總處罰金額之百分之90。經參酌稽徵實務及上開統計數據，爰增訂第2 項，將第1 項處罰金額之上限定為新臺幣1 百萬元，以符比例原則。」因此修正後稅捐稽徵法第44條（第2 項）規定，業已考量司法院釋字第68
5 號解釋所揭示之「比例原則」而為修正。是營業人有交易之事實，即應依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若有未取得或未給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。又財政部99年12月20日台財稅字第09904120490 號令釋：「依稅捐稽徵法第44條規定論處之違章案件，應就查獲當次查明認定之總額，就營利事業未依法規定給與憑證、取得憑證或保存憑證金額分別計算5%罰鍰後，分別適用同條第2 項關於處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元之規定。」上開令釋係在闡明99年1 月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定之原意，並未牴觸該母法之意旨，且未增加法律所無之限制，亦未違反租稅法律主義，被告自得據以為作成原處分之依據。且「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明……㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」亦經財政部於85年4 月26日以台財稅第000000000 號函釋在案。經查：
⑴原告於88年至91年間銷售貨物時，應自行開立發票予實
際交易對象，卻使用各合作店申購之統一發票開立予實際交易對象（消費者），因而漏開統一發票及漏報銷貨金額計3 億6,601 萬8,926 元，逃漏營業稅額計1,830萬946 元，業如前述，此部分係屬一行為同時違反行為時營業稅法第51條第3 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條未依法給與他人憑證之違章。被告原復查決定依有關原告銷售時未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，致短報或漏報銷售額3 億6,601 萬8,92
6 元，按所漏稅額1,830 萬946 元處3 倍之罰鍰計5,49
0 萬2,800 元（計至百元止），及上開銷售額未依法給與他人憑證部分，則依行為時稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額3 億6,601 萬8,926 元處5%罰鍰1,
830 萬946 元，並與上開漏稅罰擇一從重裁處漏稅罰鍰5,490 萬2,800 元，嗣經訴願決定予以維持，且經原確定判決駁回確定，亦經再審判決駁回原告此部分之再審之訴，均如前述，其中關於依裁處時營業稅法第51條第
3 款規定裁處漏稅罰部分，雖係依裁處時營業稅法第51條第3 款及79年1 月24日修正公布稅捐稽徵法第44條規定從一重裁處之結果，惟從一重結果既係依裁處時營業稅法第51條第3 款規定為處分，則雖99年1 月6 日修正公布前稅捐稽徵法第44條規定業經司法院釋字第685 號解釋宣告違憲，該依裁處時營業稅法第51條第3 款之罰鍰處分，自不因此而受影響，附此敘明。
⑵原告於系爭期間應給付租金予各合作店計3 億6,601 萬
8,926 元，應依法向各合作店取得憑證而未取得；另原告同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票金額13億1,703 萬3,015 元，係原告應開立統一發票予消費者（實際交易對象），卻開立給與各合作店，係屬應給與他人憑證而未依法給與他人憑證，亦如前述，自已違反前揭營業稅法第32條第
1 項及帳證辦法第21條規定。而原告上開銷售額應依法向各合作店取得憑證而未取得部分，以經被告查明認定之總額3 億6,601 萬8,926 元5%計算之罰鍰1,830 萬94
6 元，以及原告未給予消費者憑證部分，以經被告查明認定之總額13億1,703 萬3,015 元5%計算之罰鍰6,585萬1,650 元，均遠超過100 萬元，被告乃參照上開99年
1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2 項規定及財政部99年12月20日台財稅字第09904120490 號令釋意旨，以原處分即第2 次重核復查決定就原告未依法取得憑證及未依規定給與他人憑證此2 違章行為，各裁處100萬元罰鍰部分，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情，自無違誤。原告主張被告第2 次重核復查決定逾越裁量且裁量怠惰，牴觸司法院釋字第685 號解釋云云，並不足取。
5.再按租稅罰係屬行政罰，無論係行為罰或漏稅罰，除法律有特別規定外，均應適用行政罰法及其相關法理。是適用租稅罰規定處罰違反租稅法上義務之人民時，除法律有特別規定外，仍應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件該當性、違法性及有責性（含有無阻卻責任事由）三階段分別檢驗。現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱故意，係指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失，則係指人民對違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或預見其能發生而確信其不發生而言。經查：⑴本件原告為營業人，自明白知悉營業人有銷售貨物行為
時，應依法開立統一發票予實際買受人，並應取具實際交易對象之憑證，作為進項憑證。況原告係大型知名服飾連鎖販賣業者，營業規模龐大，帳務處理均聘僱具有會計及稅務專長之從業人員為之，此由其行為時營利事業所得稅結算申報書可證。可見，原告對其事業相關之稅務法規，本即具有高度之注意能力，並負有相當之注意義務。
⑵又原告同時採用百貨公司專櫃型態模式營業，對百貨公
司專櫃型態經營模式已充分瞭解，當明瞭前揭行為時有效之財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋意旨，關於營業人欲以百貨公司專櫃型態採先銷後進方式開立發票及列帳者，該百貨公司須符合屬股份有限公司組織、經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅、申請前1 年未經查獲短漏開統一發票及須向主管稽徵機關申請核准之要件。本件原告之各合作店根本不符合上開資格，且其交易型態實際係由原告供貨並向消費者收款，卻由各合作店開立發票，此與採百貨公司專櫃型態經營者係由百貨公司開立發票予買受人，銷售款係由百貨公司收取非由供應商收取之情形顯不相同，且各合作店並未實質將貨物之所有權移轉予消費者以收取代價，自難謂為系爭交易事項之銷售貨物人。
⑶基此，原告於系爭期間給付租金予各合作店，應依法向
各合作店取得憑證而未取得，另同期間以各合作店銷貨總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票予各合作店，係應開立發票予實際交易對象之消費者，卻開立給各合作店，即未依規定給與他人憑證。原告身為營業人，對於應如何如實取得及開立發票，理當明知，卻精心設計並執行此一發票開立及取得模式，其主觀上對違反上開行政法義務行為之事實，顯具有明知並有意使其發生之故意甚明，遑論有得減輕或免除其處罰之具體特殊情況存在。從而，原告主張其對本件違章事實，並無故意或過失，原處分違反行政罰法第7 條第1 項規定，並不可採。
6.行政罰法第8 條規定係於行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任，然其可非難程度較低，故規定按其情節得減輕或免除其處罰。惟按其情節得減輕或免除其處罰，應限於行為人有具體特殊情況存在，而導致其無法得知法規範存在之情形，始足當之。財政部91年6 月21日函釋係重申營業稅法第32條所定「營業人銷售貨物時，應由實際銷售貨物之營業人開立統一發票交付買受人」之意旨，並未變更法令之規定，亦未對營業人增加法律所無之限制，縱無上開函釋，亦應為相同之解釋，稅捐稽徵機關針對該函釋作成前之違章行為，縱參酌該函釋據以裁罰，亦無追溯處罰之可言。本件原告於系爭期間銷售貨物予消費者，本即應依上開規定辦理，且如前述，原告就其事業相關之稅務法規，具有高度之注意能力，並負相當之注意義務，本件尚無得減輕或免除其處罰之具體特殊情況存在。是原告主張財政部91年6 月21日函釋發布於系爭期間之後，其於系爭期間無法預知上開函釋之內容，而有「不可避免」、「無違法認知期待可能性」特殊、客觀、明確、絕對之阻卻責任事由存在，應免除罰鍰，被告漏未斟酌司法院釋字第
685 號解釋理由，闡明行政罰法第8 條但書減輕免除處罰責任構成要件即依財政部91年6 月21日函釋予以追溯裁罰，有怠惰裁量之瑕疵云云，洵非可採。又原告主張被告未「糾正輔導」原告正確開立發票方式等語，並非本件原告違法之阻卻責任事由，亦非阻卻違法事由，更非減輕或免除處罰之事由，亦應敘明。
7.末按依營業稅法第2 條第1 款及第32條第1 項之規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，且營業人銷售貨物或勞務應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。本件原告向各合作店承租營業場所銷售系爭貨物，各合作店向其收取租金，則銷售額加租金額合計16億8,305 萬1,941 元，實為原告之實際銷售額，各合作店雖開立實際銷售額之統一發票予消費者，惟實際僅報繳部分銷售額（即其租金收入3 億6,601 萬8,926 元）；而原告則僅開立銷售額部分（即13億1,703萬3,015 元）之統一發票予各合作店，卻漏報租金額部分，原告與其各合作店不符百貨公司採專櫃銷售貨物方式，卻以百貨公司開立統一發票方式辦理，已違反上開規定且嚴重影響營業稅之稽徵秩序。雖各合作店並無漏報銷售額（租金部分），惟此部分應開立統一發票予原告，卻開立予消費者，核原告有未依規定取得憑證（租金支出3 億6,
601 萬8,926 元部分）之違章，而原告銷售貨物予消費者，卻未依實際銷售額開立16億8,305 萬1,941 元發票予消費者，於扣除上述因漏開發票予消費者且漏報銷貨金額致逃漏營業稅，而已與漏稅罰擇一從重處罰之3 億6,601 萬8,926 元部分後，其餘13億1,703 萬3,015 元未開立發票予消費者部分，核有未依規定給予憑證之違章。顯見原復查決定所裁處之上開漏稅罰與本件第2 次重核復查決定所裁處未依規定給予他人憑證及未依規定取得憑證之行為罰，係分別針對不同行為、不同對象所為之處罰，自應分論併罰，而無漏稅罰與行為罰應擇一從重處罰之餘地（最高行政法院98年度判字第1061號、100 年度判字第1083號判決意旨參照）。是原告主張被告於裁處上開漏稅罰後，又裁處本件行為罰各100 萬元，違反司法院釋字第503 號解釋所揭示之一行為不二罰原則云云，亦無可採。
8.本件原處分及訴願決定雖一再表明本件罰鍰僅及行為罰（即「未依規定自他人取得憑證」及「未依規定給與他人憑證」之違章行為各裁罰100 萬元），而不包括漏稅罰（即按原告逃漏營業稅額依營業稅法第51條第3 款規定處所漏稅額3 倍罰鍰5,490 萬2,800 元），是原告一再將早經確定漏稅罰，夾雜混入本件原處分論述，並主張應依「於裁罰處分核定前已補繳稅款（按漏稅罰部分）」規定，改罰
0.5 倍罰鍰云云，本屬無據。惟因本件原處分即第2 次重核復查決定之主文記載「變更核定罰鍰為5,690 萬2,800元」，係將已確定之漏稅罰5,490 萬2,800 元加計本件訟爭行為罰合計200 萬元後之總金額。可見原處分主文外觀上與事實理由認定僅變更「行為罰」罰鍰總金額合計200萬元不符，而易致誤會；另原告亦執此一再主張原處分重新審酌業經判決確定之漏稅罰部分，本件審理範圍應包括漏稅罰部分；且恐亦有執行原處分及原確定判決、再審判決確定之罰鍰，就漏稅罰部分有重複執行之疑慮。惟如前述，本件原處分並未針對原確定判決已經確定之漏稅罰5,
490 萬2,800 元部分，重新開啟行政程序另為新的處分，故原處分主文之上開記載顯非妥適之作法，惟此尚與違法有間，非行政法院所得糾正，附此說明。
㈣綜上所述，原告主張各節，均不足採。被告以原告於系爭期
間給付租金予各合作店計3 億6,601 萬8,926 元，惟未依法取得憑證，而有「未依規定自他人取得憑證」之違章，併原告銷售貨物予消費者13億1,703 萬3,015 元部分，應開立統一發票予消費者，卻開立予各合作店，而有「未依規定給與他人憑證」之違章，且依上開未依規定取得憑證及未依規定給予他人憑證之金額5%計算之罰鍰分別為6,585 萬1,651 元及1,830 萬946 元，均遠超過100 萬元，乃參照99年1 月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2 項規定及財政部99年12月20日台財稅字第09904120490 號令釋，以原處分即第2 次重核復查決定就原告未依規定取得憑證及未依規定給與他人憑證之違章行為，各裁處100 萬元罰鍰，計200 萬元，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分即第2 次重核復查決定，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 7 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 7 日
書記官 陳可欣