臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1140號104年5月7日辯論終結原 告 陳桂雲
送達代收人 游漢忠訴訟代理人 蔡文斌律師
曾獻賜律師高華陽律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國102年5月28日台財訴字第10213924290號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國99年10月29日向其配偶游漢忠以新臺幣（下同）60萬3,200 元購入臺北市○○區○○○路○段○○號1 、
2 樓房地（下稱「系爭房地」），嗣於101 年5 月28日分別以總價2,240 萬元（1 樓）、1,880 萬元（2 樓）銷售系爭房地予訴外人黃俞甄、黃益正，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，案經被告查獲，核定銷售額4,120 萬元，除補徵稅額412 萬元〔此部分業經最高行政法院104 年度判字第
129 號判決駁回原告起訴而確定（下稱「前案確定判決」）〕外，並按所漏稅額412 萬元處0.5 倍之罰鍰計206 萬元。
原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10213924290 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭房地為「自住房地」之祖產，係因出售臺北市○○街○
○巷○號1 樓，為達土地增值稅節稅之目的，始以夫妻買賣方式過戶，並非炒作房地產圖利，且伊與配偶游漢忠間就系爭房地之移轉無對價關係，而為實質上贈與，則依財政部10
3 年11月14日台財稅字第10304640200 號函釋意旨，應合併計算2 人之持有期間，是伊夫妻自64年入住系爭房地，迄10
1 年5 月才有出售他人之事實，被告罔顧事實，僅以所有權移轉未滿2 年之交易，即對伊課徵特種貨物及勞務稅，顯非妥適。況伊本計畫以系爭房地與建商合建，係因條件談不攏遭建商蓄意恐嚇，伊才在不得已之情況下出售系爭房地予建商，是本件已符合裁處時特種貨物及勞務稅條例第5 條第2款及第10款之情形。
㈡特種貨物及勞務稅係剝奪人民財產權之重大侵權行為，新法
宣導嚴重不足，伊無法知悉須於訂定銷售契約之次日起30日內，自行向公庫繳納特種貨物及勞務稅並辦理申報，被告承辦人員亦未於30日法定期間屆滿前先盡催告義務，通知伊繳納，即對伊課徵0.5 倍之罰鍰，顯違反正當法律程序。若伊在出售系爭房地時，承辦土地代書有告知伊本件可能需繳納特種貨物及勞務稅，伊僅需延後5 個月出售即可免於申報，是連專門職業人士之土地代書對特種貨物及勞務稅相關規定亦不甚瞭解，而未提醒伊，若就此認定伊有注意能力，對伊實屬過苛，且在本稅部分，連本院法官於審理時都認定系爭房地之出售不應課徵特種貨物及勞務稅，則豈能要求伊應能認定本件出售情形應於出售後「30日內」申報特種貨物及勞務稅，並就此認定伊有故意或過失，顯非適法。
㈢縱認定伊出售系爭房地有行為時特種貨物及勞務稅條例之適
用而應課徵特種貨物及勞務稅，惟伊未為申報之事由，涉及事實上及法律上認定之差異，而產生應否該當課稅範圍之疑義，且伊出售系爭房地並非為短期投機行為，伊可責性程度與投資客炒作房地產之情形相比，實屬輕微，是被告亦應審酌伊受責難程度，參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）使用須知第4 點之規定減輕裁罰，然被告卻直接對伊處以本稅一定倍數之罰鍰，漏未考量伊個案情形，顯與行政罰法第18條第1 項之規定相違背。況伊於101 年9 月5 日知悉需繳交本稅412 萬，隨即依單繳納稅款，嗣後係因為配合被告承辦人員行政程序上之疏失，才會有事後於同年月25日辦理申報之情形，是伊並無被告所稱故意拖延之情事等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠原告雖主張購入系爭房地係以夫妻間之過戶方式達到土地增
值稅節稅之目的，而並非真實交易，惟依異動索引查詢資料所載，系爭房地買賣所有權移轉變動業於99年10月29日登記在案，又為保護第三人起見，不動產物權登記有絕對效力，是上開形成處分於登記完成時即生效力，如未經撤銷、廢止或其他事由而失其效力者，其效力即繼續存在。
㈡依財產歸屬資料所載，原告與其配偶名下共擁有3 戶房屋及
其坐落基地，不符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第
1 款、第2 款銷售自住房地排除課稅之規定，系爭房地於99年9 月8 日由原告配偶游漢忠及游添旭（為游漢忠之弟）與弘暐建設股份有限公司簽訂合建契約書，嗣復以合建條件談判破裂而出售系爭房地，亦無行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第10款以自住房地與營業人合建分售排除課稅規定之適用。
㈢原告係銷售持有期間2 年以內之房屋及其坐落基地，又非屬
因換屋、調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地等之排除範圍，依規定原告應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納並申報特種貨物及勞務稅，惟原告遲至101 年9 月5 日執伊掣發之稅單繳納稅款並於同年月25日完成申報事宜，依行政罰法第8 條規定，原告尚不能以不明瞭相關規定為由，而卸其依法申報之責，亦即原告自應注意使之符合稅法之規定，而非以承辦人員未先行催告而免除應申報之義務。
㈣財政部為有效宣導特種貨物及勞務稅，除製作特種貨物及勞
務稅說帖、發布新聞稿、網站設置特種貨物及勞務稅條例專區外，並由各區國稅局印製宣導手冊及張貼海報等宣傳方式，使納稅義務人能充分了解特種貨物及勞務稅相關內容。而原告未依規定繳納稅款及辦理申報，縱非故意亦有過失，自有行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性，本件違章事證明確，惟本件罰鍰屬未確定案件，有財政部102 年7 月11日修正「裁罰倍數參考表」之適用，重行核計罰鍰為103萬元，原處罰鍰206 萬元應予追減103 萬元等語，資為抗辯。並聲明：㈠原處分（含復查決定）關於原告101 年度特種貨物及勞務稅罰鍰逾103 萬元部分撤銷。㈡原告其餘之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有裁處書影本、罰鍰繳款書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第11至20頁、答辯卷第79至83頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠被告未經開單催繳，即以原處分裁罰，是否違反正當法律程序？㈡被告對原告按所漏稅額412萬元裁處0.5 倍之罰鍰計206 萬元，是否違法？本院判斷如下：
㈠被告未經開單催繳，即以原處分裁罰，是否違反正當法律程
序？
1.按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……」、「前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2 戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1 年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。……十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。……」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第
2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為百分之15。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8 條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」及「納稅義務人銷售第2 條第1項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」裁處時特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款、第3 條第3 項、第4 條第1 項、第5 條第1 項第1 款、第2 款、第10款、第7 條、第8 條第1 項前段、第11條及第16條第1 項分別定有明文。
2.次按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（改制前行政法院72年判字第336 號判例、最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議㈠意旨參照）。經查：
⑴原告於99年10月29日向其配偶游漢忠以60萬3,200 元購
入系爭房地，嗣於101 年5 月28日分別以總價2,240 萬元（1 樓）、1,880 萬元（2 樓）銷售系爭房地予黃俞甄、黃益正，經被告以原告銷售持有期間在2 年以內之系爭房地，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，乃核定依前揭規定向原告補徵稅額412 萬元。
⑵原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經駁回
，向本院提起行政訴訟，經本院以依特種貨物及勞務稅條例係為抑制房地產短期炒作之立法目的，故該條例第
2 條第1 項第1 款、第3 條第3 項所規定之「持有期間」，應審酌配偶間移轉，非以獲利為目的，且配偶間為同一經濟實體，2 人無間斷持有期間應合併計算，始為合理，並認原告與其配偶游漢忠合併持有系爭房地已逾
2 年期間，不合於課徵特種貨物及勞務稅之要件為由，而以102 年度訴字第1022號判決（下稱「前案一審判決」）撤銷本稅部分之訴願決定及原處分（含復查決定）。
⑶惟被告不服，提起上訴，經最高行政法院以「被上訴人
（即本件原告，下同）與其配偶原計共有3 戶房地，已與特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款所定『所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。』之要件不符，故被上訴人亦無因換屋、或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，而可得於出售後仍符合前款規定之情形，故系爭房地並非特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款、第2 款所定非屬該條例規定之特種貨物範圍，應可認定」、「特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項所定同法第2 條第1 項第1 款所稱持有期間，係指自特種銷售稅條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至該條例施行後訂定銷售契約之日止之期間，惟不論所有權人取得原因為何（如買賣、受贈、信託、合併等），除係同條例第5 條所訂非屬該條例規定之特種貨物外，均有適用，故所有權人原取得房地之原因，是否出於獲利目的，並非特種銷售稅課徵之要件。且依特種銷售稅條例第4 條第1 項之規定，特種銷售稅之納稅義務人為原所有權人，是所稱持有期間，原則上自應以納稅義務人之持有期間而為計算，該條例既無得將配偶或第三人持有期間合併計算之明文，且考量現行民法第1018條規定，夫或妻各自管理、使用、收益及處分其財產，及夫妻財產制，已採取分別財產制為基礎之『法定財產制』，則並無可將夫妻財產逕視為同一經濟實體之法律上基礎，是原判決推論特種銷售稅條例未考量夫妻為同一經濟實體，而就持有期間未予不同規範，係法律漏洞，而認該條例『持有期間在2 年以內』，於配偶間買賣再出售之情形，應為『配偶二人無間斷持有合併計算期間在2 年以內』之目的性限縮解釋，尚屬乏據」等為由，而以前案確定判決廢棄前案一審判決，並自為判決駁回原告在第一審之訴。
⑷綜上可知，前案確定判決業已認定本件原告於99年10月
29日向其配偶游漢忠購入系爭房地，再於101年5月28日以總價4,120萬元銷售系爭房地予黃俞甄、黃益正，已該當行為時特種貨物及勞務稅條例第4條第1項課徵特種貨物及勞務稅之要件，惟因原告未依同條例第16條第1項規定於訂定銷售契約次日起30日內計算應納稅額，並自行繳納及辦理申報，被告乃依同條例第7條所定之稅率，核定補徵稅額412萬元，係屬適法有據。則揆諸前揭規定及說明，前案確定判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣於本件訴訟，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。從而，原告於本件訴訟中，仍以伊與其配偶之持有期間應合併計算，且伊符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款及第10款之情形，並主張被告不應對伊課徵特種貨物及勞務稅云云，核係對於既判事項再事爭執，違反前案確定判決之既判力（確定力），洵不足採。
3.又按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於判決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及。惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（最高行政法院102 年度判字第266 號判決意旨參照）。經查，前案確定判決業已認定「特種銷售稅條例於100 年5 月4 日經總統華總一義字第10000085
291 號令制定公布，並由行政院以100 年5 月19日院臺財字第1000025165號令定自100 年6 月1 日施行，故於該條例施行後，合致於該條例特種銷售稅課徵要件者，其公法上稅捐債務即依法成立，無待稅捐稽徵機關促請申報即應依法繳納，亦無得以不知該條例規定而免其繳納義務」、「按『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力』、『依本法所為之登記，有絕對效力。』民法第758 條及土地法第43條定有明文。前開規定，將土地登記事項賦予絕對真實之公信力，旨在保護交易安全，故第三人信賴登記而取得土地權利時，不因登記原因之無效或撤銷而被追奪。本件被上訴人向其配偶購入系爭房地，於移轉登記後，已再銷售與訴外人黃俞甄、黃益正等情，為原審所認定之事實，足認被上訴人就系爭房地之買入及出售，均已生物權移轉之效力，是被上訴人與其配偶間買賣房地後再出售予第三人之行為，既屬其規劃具有目的性、計畫性所為之法律行為，則被上訴人主張其與配偶間非實質買賣行為，尚非可採」等語（本院卷第99頁正面及背面），經核上開判斷，並無顯然違背法令之情形，原告亦未提出新訴訟資料足以推翻原判斷，則於同一當事人就與上開重要爭點有關所提起之本件訴訟，不得再為相反之主張，本院亦不得作相反之判斷，以符合訴訟法上之誠信原則。是本件原告仍主張伊與配偶游漢忠間就系爭房地之移轉無對價關係，而為實質上贈與，且特種貨物及勞務稅條例宣導嚴重不足，伊無法知悉須於訂定銷售契約之次日起30日內，自行向公庫繳納特種貨物及勞務稅並辦理申報，被告承辦人員亦未於30日法定期間屆滿前先盡催告義務，通知伊繳納，即對伊課徵0.5 倍之罰鍰，顯違反正當法律程序云云，尚難憑採。
㈡被告對原告按所漏稅額412 萬元裁處0.5 倍之罰鍰計206 萬
元，是否違法？
1.按適用行為罰規定處罰違反行政法上義務之人民時，除法律有特別規定外，應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件該當性、違法性（含有無阻卻違法事由）、有責性或可非難性（含有無阻卻責任事由）三個階段分別檢驗，確認已具備無誤後，方得處罰。而其處罰，除法律有特別規定外，亦應遵循行政罰法及其相關法理有關規定（司法院釋字第685 號解釋林錫堯大法官提出、許宗力大法官加入之協同意見書參照），合先敘明。
2.次按「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。」裁處時特種貨物及勞務稅條例第22條第1 項定有明文。本件原告於99年10月29日向其配偶游漢忠購入系爭房地，再於101 年5 月28日以總價4,120 萬元銷售系爭房地予黃俞甄、黃益正，已該當特種貨物及勞務稅條例第4 條第1 項課徵特種貨物及勞務稅之要件，惟因原告未依同條例第16條第1 項規定於訂定銷售契約次日起30日內計算應納稅額，並自行繳納及辦理申報，已如前述，固已該當裁處時特種貨物及勞務稅條例第22條第1 項所定「未依規定申報銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物」之客觀裁罰要件。
3.又按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202 條定有明文。經查：
⑴按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項定有明文。
是倘據以處罰之「裁罰倍數參考表」於裁處後、確定前有變更且有利於納稅義務人者，仍應適用該有利於納稅義務人之規定，由原處分機關斟酌具體個案之實際情形，依據該有利於納稅義務人之「裁罰倍數參考表」規定，重為處分，始為適法（最高行政法院100 年度判字第2126號、第736 號判決意旨參照）。倘據以處罰之「裁罰倍數參考表」於裁處後、確定前為有利於納稅義務人之變更者，原處分機關未重為處分，而係於納稅義務人針對裁罰處分提起撤銷訴訟之言詞辯論時，依據新「裁罰倍數參考表」為訴訟標的之部分認諾者，由於原處分機關就該裁罰處分具有處分權，且該部分認諾亦符合稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項之規範意旨，而與公益無違，則行政法院自應於其部分認諾之範圍內，為原處分機關敗訴之判決。
⑵裁處時即財政部100 年7 月14日台財稅字第1000452572
0 號令修正發布之「裁罰倍數參考表」關於特種貨物及勞務稅條例第22條部分原規定：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物者：㈠1 年內經第1 次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。……」，嗣財政部於102 年7月11日以台財稅字第10200088250 號令修正發布，規定：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第
2 條第1 項第1 款規定之特種貨物者：㈠1 年內經第1次查獲。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1 次查獲者，處0.25倍之罰鍰。……」增訂「如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1 次查獲者，處0.25倍之罰鍰」之減輕處罰規定，則依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定，現行「裁罰倍數參考表」關於特種貨物及勞務稅條例第22條部分增訂有利於納稅義務人之上開規定，自應適用於本件裁罰尚未確定之案件。
⑶本件原告已於裁罰處分核定前補申報且已向國庫繳納被
告核定之稅款，是被告依行為時特種貨物及勞務稅條例第22條第1 項及行為時「裁罰倍數參考表」關於特種貨物及勞務稅條例第22條部分之規定，按原告所漏稅額41
2 萬元裁處0.5 倍之罰鍰計206 萬元，惟因現行「裁罰倍數參考表」關於特種貨物及勞務稅條例第22條部分業已為有利於納稅義務人之修正，且原告係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1 次查獲，是被告依現行「裁罰倍數參考表」關於特種貨物及勞務稅條例第22條部分之規定，改按原告所漏稅額412 萬元核計0.25倍之罰鍰計10
3 萬元，並於本件言詞辯論時，就原處分206 萬元罰鍰追減103 萬元，並認諾該追減之103 萬元（本院卷第15
9 頁），本院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗訴之判決。從而，原告聲明請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於被告認諾其中103 萬元部分之罰鍰，為有理由，應予准許。
4.復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。可知，自95年2 月5 日行政罰法施行後，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失之情形，應無可非難性及可歸責性，自不予處罰；且為提昇人權之保障，國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，均應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，而不採「推定過失責任」之立法（立法理由參照）。經查：
⑴稽諸行為時特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款
及第3 條第3 項之立法理由係以：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1 款規定持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1 項第1 款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場」及「第3 項定明持有期間之計算方式。對銷售第2 條第1 項第1 款之特種貨物課徵特種貨物及勞務稅，係屬當前政策需要，在本條例施行前購買該特種貨物者，納稅義務人可選擇持有超過2 年始銷售，以免除租稅負擔；如將本條例施行前完成移轉登記之不動產一律排除在外，等同鼓勵民眾在本條例施行前大量購置並囤積不動產，反造成房屋價格短期內更為飆漲，且如在本條例施行後完成移轉登記之不動產始納入課稅，形同1 年或2 年後始有課稅案件，政策效果將大打折扣，與本條例立法意旨有違，爰予明確規範。」可知，立法者對銷售房屋及其坐落基地課徵特種貨物及勞務稅之目的，在於抑制房市之短期買賣炒作，故以2 年以內短期持有之房地為課稅標的。從而，此之所謂「持有期間在2 年以內」，本應限於「違反抑制短期炒作目的」之短期持有，惟或因立法技術不佳，或因隱藏之政策目的（即除為抑制房市短期買賣炒作之外，更隱含變相增加稅收之目的），導致凡銷售持有期間未滿2 年之房屋及其坐落基地，除符合同條例第5 條各款所定免徵特種貨物及勞務稅之情形外，不問銷售持有期間未滿2 年房地之原因是否係為炒作房市（包括基於單純之換屋需求、子女就學學區之考量、為家人團聚而自願搬遷、甚至因突發經濟變故致無法負擔房地貸款等均非屬為炒作房市），亦不問銷售所得金額多寡甚或虧損，一律按銷售價格（而非所得金額）課徵15% 或10% 之特種貨物及勞務稅，導致實務上迭有非屬短期買賣炒作房價之所有權人，亦被課徵特種貨物及勞務稅，針對此類不屬形式上立法目的之規範對象卻遭「打擊錯誤」之納稅義務人，高等行政法院雖偶有為目的性限縮解釋而撤銷課稅處分之例（如本院102 年度訴字第959 號、第1022號判決），惟均遭最高行政法院判決廢棄（如103 年度判字第87號、104 年度判字第129 號），諒係基於權力分立、司法自制之故。惟因補稅及處罰之要件不完全相同，前者僅須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即為已足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件（最高行政法院94年度判字第131 號判決意旨參照）。是稅捐稽徵機關於裁處罰鍰時，仍應證明納稅義務人違反主動申報及繳納義務確有故意、過失，並審酌行為人主觀上是否本於社會通念認為自身非屬特種貨物及勞務稅條例規範對象致根本欠缺故意、過失，而無行為之可非難性及可歸責性。⑵參酌84年1 月13日修正公布增訂之遺產及贈與稅法第20
條第1 項第6 款規定：「左列各款不計入贈與總額︰……六、配偶相互贈與之財產。……」係因「依照我國國情，夫妻財產大多採聯合財產制，一般夫妻之財產都未明確劃分清楚，且綜合所得稅亦合併申報，故夫妻間之財產移轉應免徵贈與稅，以與民間一般習慣配合，英美等國亦規定夫、妻間財產移轉免徵贈與稅，我國應可採用……」（提案修正理由參照，本院卷第180 頁背面）。且嗣於86年05月21日修正公布增訂之土地稅法第28條之2 亦規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」其立法理由即係「基於夫妻為生活之共同體，且為一般生活事務之相互代理人，而84年修正『遺產及贈與稅法』時，已將夫妻間相互贈與之財產不計入贈與總額課徵贈與稅，其應納之土地增值稅，亦應修法免除，及為避免取巧規避稅負，明定該土地贈與後再移轉他人時，以第一次贈與前該土地之前次移轉現值，作為原地價計課土地增值稅。」顯見我國立法者針對夫妻間財產之移轉，考量我國夫妻為生活共同體且夫妻財產鮮少明確劃分清楚之國情，而規定免徵相關稅捐。
⑶100 年5 月4 日制定公布、定自100 年6 月1 日施行之
特種貨物及勞務稅條例，卻忽略我國夫妻為生活共同體且夫妻財產鮮少明確劃分清楚之國情，既未將夫妻間移轉持有期間在2 年以內之房地排除於課徵特種貨物及勞務稅之外，亦無將夫妻2 人無間斷持有房地之期間合併計算之明文，致解釋適用時迭生爭議。是財政部先於10
0 年8 月16日發布台財稅字第10000290040 號令釋：「所有權人銷售原贈與配偶，嗣後配偶又回贈之不動產，於計算特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項規定之持有期間時，准將其贈與配偶前持有該不動產之期間合併計算」，針對夫妻間贈與再回贈不動產之情形，准予合併計算同一配偶持有該不動產之期間；復於103 年11月14日以台財稅字第10304640200 號令釋：「夫妻之一方因離婚或改用他種財產制依民法第1030條之1 規定行使剩餘財產差額分配請求權或因買賣（含交換）以外原因自他方取得不動產，嗣銷售該不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項規定計算持有期間時，准將他方於婚姻關係存續中之持有期間合併計算。」進一步放寬解釋，將夫妻間買賣（含交換）以外原因移轉不動產所有權之情形，准予合併計算夫妻於婚姻關係存續中之持有期間，即屬考量我國夫妻為生活共同體且夫妻財產鮮少明確劃分清楚之國情，且因夫妻間之不動產移轉根本與抑制短期買賣炒作房市之形式上立法目的無涉，所為典型之目的性解釋（就持有期間之計算而言為擴張解釋，就課徵特種貨物及勞務稅而言則為限縮解釋），祇是仍將夫妻間買賣（或交換）不動產之情形排除在外。
⑷本件原告配偶游漢忠係於62年3 月28日因買賣而登記為
系爭房地之基地應有部分所有權人（本院卷第192 頁），復於72年11月17日繼承系爭房地之房屋所有權，並於75年3 月13日辦畢繼承登記（本院卷第182 、190 頁），嗣為以原告名義申請一生一次按自用住宅稅率課徵土地增值稅之優惠（游漢忠名下尚有另1 戶不動產擬出售），乃於99年10月29日以買賣為原因移轉登記予原告，再由原告於101 年5 月28日將系爭房地銷售予黃俞甄、黃益正等情，業經前案確定判決以原告與其配偶間買賣系爭房地後再出售予第三人之行為，既屬具有目的性、計畫性所為之法律行為，因認原告就系爭房地之買入及出售，均已生物權移轉之效力，且本院固應受前案確定判決就此一爭點所為判斷之拘束（爭點效），已如前述，惟因原告主張伊並未給付買賣價金予其配偶，被告亦查無原告給付價金予其配偶之金流（本院卷第162 頁），再衡諸原告夫妻間移轉系爭房地，係為以原告名義申請一生一次按自用住宅稅率課徵土地增值稅之目的，以及我國夫妻為生活共同體且夫妻財產鮮少明確劃分清楚之國情，是原告主張伊並未給付買賣價金予其配偶一節，堪予採信。
⑸綜上，原告客觀上雖有以買賣為原因移轉系爭房地之事
實，而應依法申報及繳納特種貨物及勞務稅，惟因其主觀上仍認其配偶無償移轉系爭房地予伊係屬贈與，又因個人認知伊夫妻為生活共同體且未明確劃分夫妻財產，故主觀上堅信其與配偶游漢忠無間斷持有系爭房地之期間應合併計算（持有土地期間已達39年、持有房屋期間已達29年），而非屬特種貨物及勞務稅條例之規範對象，當無主動詢問稅務人員之可能，致違反依法主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，已難認其主觀上係出於故意或過失而逃漏特種貨物及勞務稅，而欠缺可非難性及可歸責性。況針對原告與其配偶游漢忠無間斷持有系爭房地之期間應否合併計算一節，承審前案一審判決之3 位稅務專業法官，亦認為依特種貨物及勞務稅條例為抑制房地產短期炒作之立法目的，該條例第2 條第1項第1 款、第3 條第3 項所規定之「持有期間」，應審酌配偶間移轉非以獲利為目的，且配偶間為同一經濟實體，2 人無間斷持有期間應合併計算，始為合理，而原告與其配偶游漢忠合併持有系爭房地已逾2 年期間，不合於課徵特種貨物及勞務稅之要件，而撤銷本稅部分之訴願決定及原處分（含復查決定）等情，已如前述，顯見本件原告銷售系爭房地應否課徵特種貨物及勞務稅，確屬具有高度爭議性之見解歧異問題，則要求不具稅法專業之一般納稅義務人，均能擺脫業已根深蒂固夫妻為共同生活體之國情，並跳脫前開夫妻間移轉不動產免徵相關稅捐之立法思維，而具有應於30日內主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之注意能力，實屬強人所難，而欠缺期待可能性。從而，益加難認原告違反主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，主觀上有何故意或過失之可言，則應認原告之違章行為，欠缺可非難性及可歸責性。被告未舉證證明原告係因故意或過失而違反申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，僅以原告未依規定繳納稅款及辦理申報為由，即認其縱非故意亦有過失，而有行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性云云，自非可採。從而，原告聲明請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於被告認諾103 萬元部分以外之罰鍰，亦為有理由，應予准許。
㈢綜上所述，被告以原告於101 年5 月28日銷售系爭房地，未
依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，乃以原處分按所漏稅額412 萬元裁處0.5 倍之罰鍰計206 萬元，核有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告指摘訴願決定及原處分（含復查決定）違背法令，訴請將之一併撤銷，為有理由，應予准許。
六、本件判決基礎已臻明確，原告雖已就前案確定判決提起再審之訴（本院卷第167 至178 頁），惟非屬行政訴訟法第177條第2 項得裁定停止本件訴訟程序之事由；又縱如原告主張裁處時特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款、第5 條有違憲疑義，惟因上開規定非屬本院審查本件裁罰處分是否違法所適用之法律（同條例第16條、第22條），亦不符合行政訴訟法第178 條之1 所定應裁定停止訴訟程序之情形，是原告聲請於其所提再審之訴裁判確定前或本院聲請司法院大法官解釋憲法終結前，裁定停止本件訴訟程序，於法無據。
又兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
書記官 陳可欣