臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1190號102年10月31日辯論終結原 告 曹雪娥訴訟代理人 黃鴻隆 會計師複代理人 王健安 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞（兼送達代收人）上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月
7 日台財訴字第10213924780 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含原核定）補徵贈與稅額逾新台幣肆佰伍拾陸萬貳仟肆佰柒拾玖元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年5 月25日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下簡稱第一銀行）簽訂1 年期股票孳息他益信託契約，將其所有陽程科技股份有限公司（下簡稱陽程公司）股票1,960,000 股作為信託財產，以其子女黃士軒、黃信雄及黃文儀3 人為信託財產孳息之共同受益人（下稱系爭信託契約）。原告於96年6 月22日依信託關係申報贈與稅，經被告核定96年度贈與總額新臺幣（下同）3,847,352 元及應納稅額176,261 元。嗣經被告查得，上開信託契約係於陽程公司96年3 月30日董事會決議盈餘分配後始簽訂，原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子女黃士軒等3人，乃依實質課稅原則，就96年度受益人黃士軒等3 人實際取得股利，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，重行核定96年度贈與總額為21,481,600元，減除前次核定贈與額3,847,352 元後，核定本次贈與額17,634,248元，補徵稅額4,562,483 元。原告不服，申請復查，經被告
101 年12月24日北區國稅法二字第1018001805號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函（下簡稱財政部100 年5 月6 日函釋）違反租稅法定主義。按主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。是以行政函釋不得逾越法律規定，若有違反法律所定之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等，即有違稅捐法定主義。次按稅捐稽徵法第12條之1 規定，實質課稅原則乃是在租稅法律主義下，從實質、經濟之觀點來解釋法律之方法，而不得創設或擴張課徵租稅之構成要件。財政部100 年5 月6 日函釋顯係增加遺產及贈與稅法第
5 條之1 、第10條之2 及第24條之1 所無「盈餘於訂約時已明確或可得確定者」之限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件，已逾越實質課稅之內涵。據此，被告所援引之財政部100 年5 月6日函釋，業已違反租稅法定主義，創設或擴張課徵租稅之構成要件，原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之
2 、第24條之1 之規定，並遵從財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋（下簡稱財政部94年2 月23日函釋）於96年申報繳納贈與稅，被告不應於多年後依逾越租稅法定主義之財政部100 年5 月6 日函釋，任意增加不利原告之稅捐負擔。
（二）原處分及訴願決定違反信賴保護原則。查信託本質本極具彈性，然現行法規並未就個別信託契約之特殊性，有所差別規定，致衍生許多課稅爭議。面對交易樣態複雜之信託關係，在納稅義務人及信託業者之關切下，財政部乃於94年間陸續發布解釋函，規範信託受益人是否特定或不存在、委託人有無保留指定受益人或分配處分信託利益權利之課稅原則。財政部94年2 月23日函釋，以「委託人保留指定、變更受益人，或分配、處分信託利益之權利」之有無，認定為自益信託或他益信託，該核課原則將涉及信託行為所得稅及贈與稅之核課，責由稽徵機關對於當時已申報之信託案件，於94年4 月底前，依上開原則重新審核，並輔導委託人修改契約。財政部94年2 月23日函釋已就個別信託契約之特殊性，考量委託人是否已實際喪失對信託財產之控制權，採實質課稅原則，而予類型化課稅，並已行之有年，原告信賴該解釋函及遺產及贈與稅法第5 條之1、第10條之2 、第24條之1 規定所為之信託契約，並取具被告所核發之贈與稅行政處分。再者，被告據以申報，並經稽徵機關核定、繳納贈與稅，原告業已有信賴基礎之具體表現。且依最高行政法院98年度判字第828 號判決見解，稽徵機關核課稅捐處分，自足形成信賴基礎。故原告當有信賴保護原則之適用。現行法規並未規定行為人須就盈餘於訂約時已明確或可得確定為揭露，故尚難速斷行為人無信賴保護原則之適用，財政部100 年8 月23日台財稅字第10004525991號函釋並不足採。
（三）原處分違反稅捐稽徵法第1 條之1 、行政自我拘束原則，及違反租稅法律主義、稅捐稽徵法第11條之3 規定。按司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部94年2 月23日函釋非有違法而遭撤銷之情形，爰原告信賴該解釋函（前釋示）所為信託契約，業經申報、核定、繳納贈與稅在案者，為維持法律秩序之安定，應不受旨揭解釋令（後釋示）之影響，而遭溯及補稅。按100 年11月23日公布施行之稅捐稽徵法第1 條之1 規定及立法意旨，財政部100 年5 月6日函釋變更財政部94年2 月23日函釋對於信託類型課稅之見解，當自發布日起始有其適用。財政部94年2 月23函釋以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定自益信託或他益信託的基準，是對信託權利成立贈與的時點規範，規範非常清楚。而財政部100 年
5 月6 函釋，對於經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時已明確或可得確定者，認定孳息仍為委託人所得，與財政部94年2 月23日函釋，以委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益權利之有無，作為認定為自益信託或他益信託的基準完全不同。財政部100 年5 月6 日函釋變更94年2 月23 日 函釋，增加原告贈與稅負擔，當然是不利於原告，依新修訂的稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項規定，不溯及適用於本案，自不應對原告溯及補稅增加不利的稅捐負擔。況財政部100 年5 月6 日函釋涉及變更人民課徵贈與稅及所得稅之權利義務關係，並非對遺產及贈與稅法、所得稅法相關細節性、技術性及補充性事項之規定，已非單純之解釋令，已違反租稅法律主義乃稅捐稽徵法第11條之3 之規定。若行政機關在特定的課稅類型，認為法律規定有所欠缺，應藉由修法之方式加以解決，不宜循解釋的手段，補充或變更法律規定，否則其解釋就變成實質上的立法，自應於法規公（發）布日起，發生效力，而不應溯及既往課稅。
（四）財政部於100 年8 月23日台財稅字第10004525991 號函釋（以下稱100 年8 月23日函釋）說明：「旨揭部令係針對藉信託之名、行贈與之實之信託案件，並非全面性按實質課稅原則處理……，其係針對名實不符情形……。」按信託法第17條規定，雖受贈人與受益人取得利益之方式不同，然就經濟實質之觀點，受益人享有信託利益之權利，產生如同委託人贈與之經濟效果，為求租稅公平，我國遺產及贈與稅法對於他益信託行為，將其視同贈與行為課徵贈與稅，此觀諸遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及其立法理由自明。因此，股票孳息他益信託係直接依遺產及贈與稅法的規定課徵贈與稅，其自始即被定位為贈與，遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 已明文規定，納稅義務人亦以贈與之名，而有依規定繳納贈與稅之實，爰股票孳息他益信託依現行法之規定，本即視同贈與，要無財政部所謂藉信託之名、行贈與之實之說。委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定，或委託人是否知悉，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。退萬步言，遺產及贈與稅法本就設計一般贈與及他益信託贈與二種課徵方式供納稅義務人選擇，原告若選擇他益信託贈與方式辦理，並且依法核定申報繳納，即是選擇法規範所允許之法律形式，不應於原告選擇符合立法規定他益信託贈與之方式，卻遭被告主張其選擇有利之法律態樣，並遽以認定屬租稅規避。今立法者基於稽徵經濟原則及防止稅捐延遲課徵之不利及成本考量，選擇於信託契約成立時課徵贈與稅，被告卻於多年後又回頭主張稅捐負擔差異係濫用法律事實之形成自由，認定為租稅規避，且被告未能就立法目的、稽徵考量、原告長期重覆的信託意思表示等等明察考量，單單以行信託之名、贈與之實而主張實質課稅，造成原告須溯及既往補稅之不合理情事。
（五）原告所為並無規避稅捐，不應適用實質課稅原則。稅捐債務係法定之債，於法律行為發生、構成要件該當時，即應發生法律效果，故課稅處分自應就系爭信託契約成立及信託孳息發生及移轉時觀察其法律效果，不應於嗣後作成之新的解釋函令後，作成不同之認定。又無論依行政訴訟法抑或稅捐稽徵法第12條之1 揭露之舉證責任分配原則，被告應就課稅之構成要件事實負擔舉證責任，本件原告於96年系爭信託契約成立後，依據遺產及贈與稅法第5 條之1及第10條之2 規定申報贈與稅，被告如認為原告不得適用上開規定，自應舉證證明之。次查被告稱系爭信託契約屬於消極信託，而不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，惟觀上開條文之規定，並未排除消極信託，而根據信託標的物為股票之性質觀之，實務上亦無任何為積極信託之可能性，是原處分任系爭信託契約為消極信託而不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，自非適法。本件信託契約既有效成立，亦無任何違法或脫法行為，自非屬租稅規避行為，而無實質課稅原則之適用。縱本件涉及遺產及贈與稅中一般贈與與信託贈與之爭議問題，而根據財政部100 年5 月6 日函釋所稱確定或可得確定之要件，仍屬於不確定法律概念，自應受到完全之司法審查。
（六）本件信託契約確實有效成立，信託契約所生孳息（即系爭現金及股票股利）自應適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定辦理。依信託法之規定，信託契約為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之法律關係，其成立信託契約後，信託財產依照信託法之規定，有其特殊性，並依法仍受到委託人之指揮監督。系爭信託契約既經雙方合意訂定，又無任何違反強制規定等無效行為，自應屬於有效成立之契約。而本於信託契約有效成立之前提下，受託人第一銀行依約本於信託本旨與委託人指示將持有信託財產期間所領取之現金股利及股票股利，交付與受益人，依法自應於成立信託契約時，依照遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，予以課徵贈與稅。
（七）本件並無任何租稅規避行為，其經濟實質亦與一般贈與情況不同。現行稅捐稽徵法第12條之1第3項係實務上長久以來對租稅規避行為，欠缺法律明文要件之狀態，予以明文化。被告援引最高行政法院102年度第281號判決，稱現金股利及股票股利並非信託孳息云云，然查最高行政法院之見解對於本院並無任何法定及事實上之拘束力，此觀司法院釋字第687號解釋即明。況上開判決顯然誤用實質課稅原則與經濟觀察法，恣意增加信託法上所無之限制，其見解並非妥適。本件受託人於委託人交付信託財產後，確實依照信託本旨，為受益人之利益而選擇繼續持有（管理行為）信託財產，並將繼續持有期間所實現（管理行為所衍生）之財產（即本件現金及股票股利）依信託契約本旨及委託人指示，交付與受益人。故本件完全遵循信託法之規定，自應適用信託贈與之相關規定辦理。系爭信託契約第5條之約定內容亦與信託法第15條規定相符，本件原告以移轉所有權方式，並指示受託人本於信託本旨，為受益人利益管理（繼續持有，如有孳息發生，則給付受益人）之契約，自無任何違法之處，而對於受託人管理、處分權限之限制，本於私法自治契約自由原則、契約相對性理論及信託法第15條規定，均無任何違法之處，被告不得以此為由，認為有該約定即非屬信託關係。系爭信託契約成立時，相關孳息並未實現，自無從對於不確定且未發生之權利（股利請求權）予以處分，故本件原告將信託財產可能產生之孳息，概括委託受託人依信託本旨處理，並非針對特定內容之股利予以授權。末查，被告並非全面對「信託財產自益、孳息他益」之信託孳息視為一般贈與論斷，僅針對「信託契約成立時點」在公司董事會或股東會成立後之契約予以調整，信託契約成立後，尚可能發生無法交付信託孳息之情形，是以與一般贈與行為之經濟實質不同，故被告不得恣意認定本件經濟實質與一般贈與相同。
（八）綜上，原處分及訴願決定認事用法均有違誤，為此提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按102 年5 月29日修正公布稅捐稽徵法第12條第1 項至第
3 項規定及司法院釋字第420 號解釋意旨，納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。遺產及贈與稅法第5 條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。故財政部100 年5 月6 日函釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。
（二）次按信託法第1 條、遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 之規定，關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第
281 號判決參照）。另就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」，此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日（公司會計借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現金」或「股本」），股東取得現金股利或股票股利後，股票亦轉回一般不含權股票（此為股票之通常情況），顯而易見地，含權股票與不含權股票兩者所代表之實質經濟利益並不相同。查本件被投資公司陽程公司於96年
3 月30日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6 月21日召開股東常會承認盈餘分派案後，原告所持有之陽程公司股票即成為含權股（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40% 計算應納稅額外，尚須依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條第1 項規定，按實際移轉之股利價值計算96年度贈與總額21,481,600元，惟本件原告卻選擇於96年5 月25日與受託人第一銀行，簽訂以其名下陽程公司含權股票1,960,000 股作為信託財產1 年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時陽程公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用40% 之累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適用信託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅利益計有5,306,729 元（規避之贈與稅4,562,483元及綜合所得稅744,246 元）。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於陽程公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入其子女黃士軒等3 人受益人名下，使渠等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經各受益人（即受贈人）允受，是原告該等行為係合於遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2 規定之情。
（三）又查系爭信託契約第5 條有關信託財產管理、運用方法及限制載明：「一、受託人對信託財產不具有運用決定權，委託人對信託財產之管理或運用之指示應以書面、電子傳輸之方式，或其他經雙方事先約定之方式為之，前述指示管理方法得經雙方同意後，變更之。」故縱以簽訂信託為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101 年5 月17日法律字第10100042190 號函，應屬消極信託，益發突顯原告原意是要贈與陽程公司96年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定原告前開情事有藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。從而，被告認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無不當。原告訴稱被告混淆一般贈與與信託贈與之不同乙節，顯係誤解。又所謂租稅規避係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第726 號判決參照）。換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重的法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，但只要其選擇之法律行為與經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用，併予陳明。
（四）原告雖已就信託孳息申報贈與稅，並經被告所屬板橋分局核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之規定，因原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第
8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形，是被告既查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，通知原告於核課期間依法補徵，尚無不合，自無違誠實信用之原則。
（五）另按司法院釋字第287 號解釋意旨，解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100 年5 月6 日函釋，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1及第11條之3 規定情事。
（六）查必須該個案事實不論在法律外觀形式或實質經濟意義上均完全符合信託贈與稅制，方有稅捐不利益風險平等負擔之問題。則系爭信託契約訂約時（倘暫不考慮有無構成租稅規避），即受遺產及贈與稅法第5 條之1 擬制為委託人贈與受益人享有信託利益之權利，且此受益權於立法評價上，即被認定客觀上具有財產價值，而擬制須於訂定信託契約時，依同法第10條之2 第3 款本文之規定推計其權利價值，據以課徵贈與稅，從而不容事後以陽程公司是否未分派股利（產生孳息），再回溯認定該受益權為不具財產價值之權利。故就系爭信託契約依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文規定推計信託利益之權利價值，進而課徵原告贈與稅。相反地，假設陽程公司於96年間召開股東常會決議發放之股利遠超過1 年期定期儲金固定利率，則被告仍會依相同規定推計原告信託利益之權利價值，此時該部分之稅捐損失即會由被告承擔。準此，系爭信託契約之信託利益部分，最終風險之所以會偏向原告，係因自由市場經濟自然運作（即陽程公司是否因虧損而不分配股利）之當然結果，與信託贈與稅制無涉。
（七）為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點厥為：被告依實質課稅原則，認定受託人第一銀行於96年8月10日、10月30日將系爭信託契約信託財產「96年發生孳息他益」利益（即96年間陽程公司發放95年度該公司股票之盈餘分配），交付予受益人即原告子女黃士軒、黃信雄、黃文儀為原告贈與時，並據以計算96年度原告贈與總額及應補徵贈與稅之原處分，是否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同第10條之2 之規定計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
（二）經查兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、依經濟部公司登記資料，原告之配偶為陽程公司董事長黃秋逢（本院卷第64頁），陽程公司於95年2 月16日登錄興櫃（原處分卷第92頁）為股票上櫃交易之公司。
２、96年3 月30日陽程公司董事會決議通過該公司95年度盈餘分配案，即每股分派股票股利1 元，現金股利3 元（原處分卷第86-89 頁）。96年6 月21日陽程公司召開股東會，對董事會上開盈餘分配提案無異議照案承認（原處分卷第67頁）。
３、96年5 月25日，原告與第一銀行簽訂1 年期股票孳息他益信託契約，信託期間為期1 年，信託財產為陽程公司股票1,960,000 股，以其子女黃士軒、黃信維及黃文儀3 人為信託財產孳息之共同受益人，約定信託存續期間信託財產所產生之孳息（含股票股利及現金股利）之受益人即受益權比例各1/3 ；並約定受託人（按第一銀行）對信託財產不具有運用決定權（信託契約第5 條）（即系爭信託契約，詳原處分卷第26-32 頁）。96年6 月22日原告依據上開信託契約辦理信託利益之贈與稅申報（原處分卷第34-41頁），經被告所屬板橋分局按其申報數核定96年度贈與總額3,847,352 元及應納稅額176,261 元（核定通知書詳原處分卷第18頁）。96年7 月11日，原告將信託財產即陽程公司股票1,960,000 股交付受託人即移轉至第一銀行信託財產專戶（按原告存入集保公司之日期為96年7 月11日，受託人第一銀行信託專戶收支結算明細表所列日期為96年
7 月13日，詳原處分卷第25頁、104 頁）。
４、受託人第一銀行於96年8 月10日收受陽程公司95年度盈餘分配之現金股利5,880,000 元，並於同日扣除匯費10元後，交付系爭信託契約受益人黃士軒1,959,996 元、黃信維1,959, 997元及黃文儀1,959,997 元，合計為5,879,990元（原處分卷第103 頁），又原處分卷第25頁部分，因【現金股利部分尚未扣除匯費10元故載為5,880,000 元】）。核與原告提出之第一銀行停託專戶收支結算明細表（詳本院卷第87頁）相符，自足認為真實。
５、受託人第一銀行於96年9 月26日收受陽程公司95年度盈餘分配之股票股利陽程公司股票196,000 股，嗣於96年10月30日將股票股利撥付予受益人黃士軒65,333股、黃信維65,333股及黃文儀65,334股（原處分卷第104 頁、第25頁）。又依陽程公司96年10月30日收盤價每股79.6元（原處分卷第24頁）計算，此部分股票股利價值15,601,600元（每股79.6元Ｘ196,000 。加計上開現金股利5,879,990 元，合計21,481,590元。
６、依系爭信託契約受益人實際獲得之孳息他益金額21,481,590元，重行核定96年度贈與總額為21,481,590元，減除前次核定贈與額3,847,352 元後，再減免稅額1,110,000 元，為課稅贈與淨額20,371,590元。課稅贈與淨額20,371,590元×稅率34 %－累進差額2,187,600 元－本件度前次應納稅額176,261 元＝本件應補納稅額4562,479元。
７、原處分認依受託人第一銀行於96年8 月10日收受陽程公司95年度盈餘分配之現金股利5,880,000 元計算認本件孳息他益部分金額合計為21,481,600元，並重行核定96年度贈與總額為21,481,600元，減除前次核定贈與額3,847,352元後，核定本次贈與額17,634,248元，補徵稅額4,562,48
3 元（核定通知書詳原處分卷第110 頁，計算式如下：本次贈與稅額為4,738,744 元【（本次贈與總額17,634,248元＋前次贈與總額3,847,352 元－免稅額1,110,000 元）×稅率34 %－累進差額2,187,600 元】，應補贈與稅額為4,562,483 元【本次贈與稅額為4,738,744 元－前次已納稅額176,261 元】），較前開本院計算金額多4 元（4,562,483 元－4562,479元＝4 元）。
（三）經查本件系爭信託契約為孳息他益，又訟爭信託財產96年間所發生之孳息（即陽程公司95年度盈餘分派），於系爭信託契約簽立時，已經陽程公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即陽程公司股票上。再查系爭信託財產於陽程公司96年6 月21日股東大會決議承認董事會之95年度盈餘分配案後，原告方於96年7 月11日將之交付受託人詳如上述。又查依系爭信託契約第5 條規定，受託人第一銀行對信託財產復「不具有運用決定權」。綜上可知系爭信託契約96年間孳息他益部分之利益（即信託財產96年間發生之孳息即95年度陽程公司盈餘分配），並非受託人即第一銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。
原告主張本件系爭信託契約孳息他益部分，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定計徵贈與稅始合法云云，即有誤會而不足採。
（四）再查信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理由：「……㈢所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性，本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……㈣所稱「信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。㈤所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。㈥所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是。……」。
１、本件系爭信託契約「96年間孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已，即受託人第一銀行僅將陽程公司95年度之盈餘分配撥至受託人之信託專戶後，再將之轉撥各受益人而已。兼查上開96年間孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得。綜上可知，系爭信託契約「96年間孳息他益」之「特定目的」，為原告經由外形上或「形式上」系爭信託契約受託人第一銀行之手，以達到「實質上」將「96年間孳息他益」部分金額，贈與予受益人即原告之子女黃士軒、黃信維、黃文儀之目的，更足證明。因此原告主張本經濟上之實質是信託而非贈與云云，並不足採。
２、再查原告訂立系爭「孳息他益信託契約」，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人將信託財產即陽程公司股票於96年間所發生之孳息（陽程公司95年度盈餘分派），於96年8 月10日（現金股利5,879,990 元）、96年10月30日（股票股利價值15,601,600元）交付受益人即原告之子女黃士軒、黃信維、黃文儀，使其三人實際取得「孳息他益」之利益，因此原告確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人黃士軒、黃信維、黃文儀允受在案。原處分以原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且經證明，並依前述「實質課稅原則」計算重新核定原告96年度之贈與總額及應補繳之稅額4,562,479 元（計算課稅詳如前述），經核並未違法。原告列舉理由主張本件並無規避法律無實質課稅原則適用云云，並無理由。
３、又查原處分對未扣除匯費10元，而誤認96年8 月10日受託人交付受益人（陽程公司現金股利）金額為5,880,000 元，並據以計算應補繳贈與稅額為4,562,483 元（計算式詳詳原處分卷第110 頁），而被告就原處分應補徵贈與稅額逾4,562,479 元（越過原處分4 元）部分，核有計算錯誤之違法，本院自應將該部分訴願決定及原處分撤銷，應予敘明。
４、原告雖主張依據信託契約將系爭信託財產移交受託人占有，受託人占有即屬管理信託財產云云，然查受託人第一銀行對信託財產「不具有運用決定權」詳如上述，且本件孳息並非受託人管理或處分（受託人依系爭信託契約亦無權）所生，詳如上述，因此原告此部分主張並無理由。又依上述本院認定事實（理由四、（二）３）所示，系爭信託契約雖然於96年5 月25日成立，嗣陽程公司始於96年6 月21日股東大會決議盈餘分配案；但原告將信託財產陽程公司股票1,960,000 股，遲至96年7 月11日始交付移轉至受託人第一銀行設立之信託財產專戶。因此信託財產交付受託人前，上開信託財產孳息已經確定，原告主張股東會在信託契約成立後，可能會變更董事會決議，因此金額不確定云云，與本件訟爭孳息並非受託人第一銀行管理處分信託財產孳生無涉，應再指明。
５、另查本院如則述，始終僅就系爭信託契約「孳息他益」部分，為規避贈與稅之脫法行為應適用實質課稅原則，並未針對系爭信託契約其他部分論述，因此原告主張系爭信託契約合法云云，亦不能為其有利之認定。
五、再按財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者……。」因此上開財政部函釋，僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用。查本件系爭信託契約「孳息他益」，並不合乎信託之本旨（即96年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生詳如前述），與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述，因此上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋，於本件訟爭之「孳息他益」部分利益並不能適用；又財政部94年2 月23日函釋並不能為本件原告之信賴基礎，從而原告主張信賴保護原則云云，本無理由。
六、財政部100 年5 月6 日函釋略以：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」查財政部10
0 年5 月6 日函釋，就闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，及依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，並未違法。
（一）上開財政部函釋就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即陽程公司95年度盈餘分配之之訟爭孳息），並非受託人第一銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94年2 月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅第5 條之1 及第10條之2 等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部100 年
5 月6 日函釋，變更94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。且本件並不適用上開財政部94年2 月23日號函釋，亦無原告指稱原處分違反行政自我拘束原則情事；因此原告主張財政部100 年5 月6 日函釋，係變更財政部94年2 月23日函釋之會議決議，且依據財政部100 年5 月6 日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，另增加法律所無之限制，故違反行政自我拘束原則、平等原則、信賴保護原則，本件課稅事實發生在96年間，被告竟適用事實發生後之財政部100 年5 月6 日函釋課稅，有追溯適用新法及不適用從新從優原則之違法云云，核均不足採。
（二）又本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並非依據財政部
100 年5 月6 日函釋逕為實質課稅之依據，因此原告主張原處分因財政部100 年5 月6 日函釋所稱「確定或可得確定」，本件股東會決議前95年度陽程公司盈餘分配尚未可知，信託契約成立當時，並無股利即所得之實現，無從贈與，故原處分依函釋為之自有違法云云，核有誤會而不足採。
（三）再查本件被告依據實質課稅原則，認原告所為應適用遺產贈與稅法第4 條第2 項贈與而為原處分，且與稅捐稽徵法第1 之1 條無涉等詳如上述，故本件原處分並非依據100年5 月6 日函釋為之，從而原告請調查證據命被告提出10
0 年5 月6 日函釋前，與本件相同或類似案件之核課資料，以證明被告確實變更既往核課模式，有適用稅捐稽徵法第1 之1 條規定等語，核自與本件等證事實無涉而無必要，應予駁回。
七、又按國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，自不得以命令為不同規定，或其命令逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。經查本件被告認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項財產之贈與，並計算各該年度贈與總額及應補繳贈與稅額等，詳如前述，因此被告核定計算本件應補徵贈與稅4,562,479 元部分，即以遺產及贈與稅法上開法律為據，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，原告主張原處分違反租稅法律主義云云，亦有誤會。
八、末按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息（96年間分派之陽程公司股票股利孳息）利益，藉信託形式贈與受益人，故上開孳息仍屬委託人即原告之年度所得（並非已依據系爭信託契約信託移轉予受託人，嗣再依信託契約「轉交」受益人所有），詳如本院上開認定之事實，且原告上開所得發生後即贈與受贈人黃士軒、黃信維、黃文儀。故原告96年既有上開所得而未依法申報，則被告依法併入計算核課原告96年綜合所得稅（97年間結算申報，且非本案爭點），另案（依實質課稅原則）核算命補繳，參照最高行政法院
102 年度判字第501 號判決意旨，亦未違法。又受託人形式交付該上開孳息與受益人黃士軒、黃信維、黃文儀收受時，依實質課稅原則，為原告將該部分孳息所得贈與受益人，亦詳如上述本院認定之事實，被告依遺產及贈與稅法第4 條第
2 項等規定計算課徵委託人即原告之本件96年度之贈與稅，亦未違法。由上分析可知，本件贈與稅贈與發生時間，與原告綜合所得稅認定原告取得年度所得（即陽程公司95年間發放股息）時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦各異，核無原告所謂同一來源重複課稅違法，亦無違反比例原則之違法，亦應再予敘明。
九、綜上，系爭信託契約孳息他益部分（即信託財產陽程公司股票95年度之盈餘分配於96年間發生），實質上在系爭信託契約成立時，即為已經附隨於信託財產上之利益，而非信託契約訂立後，由受託人第一銀行本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉，原處分以原告迂迴藉由系爭信託契約「孳息他益信託」方式，將訟爭股票孳息，實質贈與受贈人即原告之子女黃士軒、黃信維、黃文儀並經允受，而依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定96年度贈與總額及計算原告應補徵之贈與稅額4,562,479 元部分，參照前揭規定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至於原處分因計算錯誤超逾上開金額部分（多計贈與稅4 元），原告起訴雖未為主張，但經本院依職權調查事實及證據審認，核屬違法，自應將該部分原處分及訴願決定撤銷，爰判決如主文第一、二項所示。
末查本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，經審酌與判斷結果不生影響，爰不一一臚列，且本件訴訟費用部分，本院酌量上開事實，認以由原告負擔為宜，應併敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
書記官 陳德銘