臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1193號102年10月22日辯論終結原 告 邱梅芬訴訟代理人 賴明陽（會計師）複 代理 人 周志誠（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 蔡卉柔上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
6 月13日臺財訴字第10213917920 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年7 月17日與兆豐商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行，原為中國國際商業銀行股份有限公司）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年6個月，將其所持有科風股份有限公司（下稱科風公司）股票2,000,000 股移轉予受託人兆豐銀行，作為信託之原始信託財產，並以其○○吳○○、○○○為信託財產之共同受益人，經被告查得上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，爰將兆豐銀行開立分配予受託人信託專戶之95年度營利所得合計新臺幣（下同）6,261,824 元及可扣抵稅額511,756 元，通報歸課原告綜合所得總額22,629,406元，補徵稅額400,776 元。原告不服，申請復查，經被告102 年2 月1 日財北國稅法二字第1020000890號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於95年7月17日，委託兆豐銀行簽訂有價證券信託契約
－將其持有之科風公司股票交付信託，約定就該信託財產之孳息贈與特定受益人，委託人不保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利，並於依法申報「信託贈與」，經被告核定發給贈與稅核定通知書，原告繳清稅款後，再由被告核定發給贈與稅繳清證明書在案，已合於稅捐稽徵法第34條第3項第1款所明定，經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查，而為「核課確定」之案件，合先敘明。
㈡如前揭所述，本案既已為稅捐稽徵法第1條之1所稱之「核課
確定案件」，則之後若有不利於納稅義務人的解釋函令，應不予適用。復參酌最高行政法院89年度判字第2467號判決意旨，被告是否得自行變更原確定之審定處分，需視處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明審定處分確有錯誤短徵情形者而言。
㈢又依被告101年10月18日財北國稅法二字第1010252453號復
查決定所載，指摘原告於簽訂孳息他益之信託契約時，並未揭露該盈餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分……違反稅法誠實申報繳納稅款義務……有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形云云……。惟查，被告101年10月18日財北國稅法二字第1010252453號復查決定理由五述明：「上市、上櫃、興櫃公司有關股東權益或證券價格有重大影響之事項，應於公開資訊觀測站或臺灣證券交易所股份有限公司基本市況報導等相關網站辦理公告之程序，係眾所周知，查系爭被投資公司（科風公司）於95年6 月26日召開股東會並決議股利發放事宜之訊息，已於當日（95年6月26日）發布在公開資訊觀測站……。而申請人於同年7月17日與中國國際商業銀行股份有限公司簽訂孳息他益信託契約時，已可確定該公司將分配盈餘……，亦為申請人所知悉……」。原告認為荒謬的是，被告一方面認為科風公司的盈餘即將分配一事於95年6 月26日，即應眾所周知，並據此推論原告也應該已知悉（此處被告仍依稅捐稽徵法第12條之1 的事實舉證責任）。另一方面又說，原告未提供該盈餘於同年7 月17日簽約時已明確或可得確定之重大事項。原告是否也可以同理推論於同年8 月，執公權力核定稅額的稅務人員，也應該清楚知悉該盈餘即將分配一事。更何況，贈與稅申報案件是由被告逐案審查，原告呈報所有的委託人、受託人、受益人及信託契約等相關資料，即使有任何不完備者原告也相信那是眾所周知之事，也就不是必要文件，更何況行為時有效的法令規定及課徵贈與稅之計算方式等，均與盈餘是否即將分配及分配多少無涉。被告也沒有要求原告，必須另以文件申報網路上輕易就可以查詢到的召開股東會及決議股利發放事宜等訊息。因此，對於眾所皆知的事項，再經過被告專業的稅務人員嚴格審查後核定之稅額，納稅義務人應當予以信賴，繼而完納稅款、移轉信託財產使信託契約生效。被告怎可歸責於原告未揭露一項眾所周知且無涉當時的法令的事項，而推翻原已核課確定案件，並重新核定呢? 因此，本案並無最高行政法院89年度判字第2467號判決中所稱之「發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者。」。蓋事實及課稅資料均無改變，被告所稱之未揭露重大事項，只是一項被告認為眾所周知的事項，況且原告既然簽訂信託契約在95年6 月26日之後，顯然原告也沒有意圖掩蓋事實或是刻意不揭露之故意，自當有信賴保護原則之適用，殆無疑義。
㈣查適用信賴保護原則有以下要件：
⒈須有信賴之事實：依司法院釋字第525號解釋意旨，遺產
及贈與稅法第5條之1、第10條之2、所得稅法第3條之4、及財政部94年2 月23日臺財稅字第0940450900號函釋（下稱財政部94年2 月23日函）自得作為本件信賴保護之基礎。信賴表現：人民只要信賴行政行為之存續，此信賴心理狀態存在，其個人之生活關係並已依此建立，即符合信賴表現之要件，即人民不必藉由特定的信賴行為對外加以證實，若國家存有疑義，則應由國家依職權進行調查，以證明人民之信賴不存在。本件原告依照行為時有效之遺產及贈與稅法相關規定，及財政部94年2 月23日函，業已於委託人及受託人簽訂信託契約時，即依據遺產及贈與稅法第
10 條 之2 規定，計算贈與價值，據以申報贈與，並經被告核發贈與稅繳款書後，繳納贈與稅後始辦理有價證券移轉過戶，且被投資公司所實際分配之任何股息紅利，均依所得稅法第3 條之4 規定，由受益人併入受託人取得年度之所得額申報納稅，故原告之信賴表現實足堪認定。信賴值得保護：遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、所得稅法第3條 之4 、財政部94年2 月23日函均行之有年，並無重大明顯違反上位規範之情形，且非原告以不正當或提供不正確資料所促成，故本案原告並無信賴不值得保護之情形。
⒉雖被告101年10月18日財北國稅法二字第1010252453號復
查決定理由書提及原告，並未揭露該盈餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項……有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形云云……。惟查，該等眾所周知之事項亦同為被告推論原告應當知悉之事項。因此，同理可證被告亦早已知悉，故無可歸責於原告之事由，已如前段所述，茲不再贅言。再者，稅務旬刊第2216期社論亦著有：「各種解釋性及裁量性之稅捐解釋函令，若非係當事人自己之過失或誤認，而是基於國家之具體行為，且相沿成習所造成之法律狀態，則不管行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅者外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成『法律狀態』之存續寄以依賴，並依之作為行為依據。此種依據之信賴，仍應受保護，否則人民將生活於不確定之法律狀態中。」同樣支持本案確有信賴值得保護之情形。
㈤財政部於94年2月23日與信託公會、各區國稅局官員研商訂
定「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」（即財政部94年2月23日函），以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定自益信託或他益信託的基準；換句話說，信託契約內容，雖明訂有委託人自身以外的受益人；但經委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，仍然是先以自益信託看待。信託契約成立時，不課徵贈與稅，信託期間信託財產之收益，課徵委託人之所得稅，嗣後委託人如將已實現之信託孳息，贈與其指定之受益人，屬以自己之財產無償贈與他人，依遺產及贈與稅法第4條規定，課徵贈與稅。相反的，信託契約明訂有委託人自身以外的受益人，而且委託人「未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，即依遺產及贈與稅法第5條之1規定，成立他益信託，依同法第10條之2規定，計算信託贈與額，並依同法第24條之1規定，決定贈與日。按遺產及贈與稅法第5條之1，是有關贈與信託權利的構成要件規範；同法第10條之2 ，是有關應課徵贈與稅權利價值（即贈與稅稅基）的計算規範，而同法第24條之l ，是對信託權利成立贈與的時點規範，規範非常清楚、明白，沒有模糊的空間。前揭財政部94年2 月23日函，以受益人不特定性太強為由，先以自益信託看待的解釋，勉強還算符合目的解釋。本件有價證券信託契約的內容，是約定就信託財產之孳息，贈予委託人自身以外的受益人，受益人特定而明確，而且委託人「未保留變更、指定受益人及分配、處分信託利益之權利」，依財政部94年2 月23日函，本件有價證券信託是他益信託，被告101 年10月18日財北國稅法二字第1010252453號復查決定書並未否認，故無爭議。被告於96年時，即依前揭法律規定及函釋精神，依法審核，認定成立「孳息他益信託贈與」，核定贈與稅，已於前述。既然本案是他益信託，贈與客體是未來發放股利的股息請求權；因此，受託人依信託契約，交付信託股票所衍生的股利予受益人的時點，很清楚是履行信託債務、滿足受益人股息請求權的物權行為；絕不是「財產所有人以自己之財產，無償給予他人，經他人允受，而生效力之行為。」被告自不應違背前揭法律規定及函釋精神，將本案以自益信託看待，把原來受託人履行信託債務的物權行為，當作是委託人贈與契約的債權行為，依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。
㈥財政部100 年5 月6 日臺財稅字第10000076610 號令（下稱
財政部100 年5 月6 日令），核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定，認為「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或……該盈餘於訂約時，已明確或可得確定者，尚非契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益……」之規定，認為「……委託人以信託形式贈與該部份孳息，其實質與委任受託人領取孳息，再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍為委託人之所得，……嗣受託人交付該部份孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」在財政部100 年5 月6 日令中，對於經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時已明確或可得確定者，認定孳息仍為委託人所得；也就是將訂約時，稅基是否「明確或可得確定」？作為認定為自益信託或他益信託的基準。這樣的信託定性，與前揭財政部94年2 月23日函，以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定為自益信託或他益信託的基準，是完全不同的。也等同於，將適用財政部94年2月23日函之條件，增列盈餘於訂約時已明確或可得確定者等條件，當然是變更原來的函釋與法律見解。照理說，究竟是自益信託或他益信託？應取決於信託契約簽訂時，受益人是否已經有跡可循？只有在受益人不特定性太強，才會先以自益信託看待，這也是前揭財政部94年2 月23日函的精神所在。依法務部93年法律字第0930010466號函釋，對受益人「不特定或尚未存在」的解釋，只要有一個明確的辦法，以備在信託期限內，得以確定；或是在信託設立之時，受益對象尚未出生（自然人）或尚未設立完成（法人），都還算是他益信託。因此，只有在受益人不特定性太強，才會先以自益信託看待；財政部94年2 月23日函要求下面三種狀況，應先以自益信託看待：⒈未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者。⒉雖未明定特定之受益人；惟已明定受益人之範圍及條件，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者。⒊明定有特定之受益人；但委託人保留變更受益或分配、處分信託利益之權利者。至於受益人已特定而明確者，再怎麼說，都是他益信託；絕不可能因為信託契約訂約時，「股息明確或可得確定」，即可變性為自益信託。信託契約訂約時，是否「股息明確或可得確定」？至多只會影響到贈與額（即俗稱的稅基），並不會影響到孳息他益或自益的認定。
㈦依遺產及贈與稅法第10條之1有明文規定：⒈股息明確或可
得確定者：依該條文第3款但書及第4款之規定，也就是將「明確或可得確定的股息」，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，折算現值至信託契約訂立日。⒉股息尚不明確或未得以確定者：依該條文第2款及第3款前段之規定，也就是先將成立信託時的本金或時價，當作是信託期滿的本金或時價，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，折算現值至信託契約訂立日，再以前揭成立信託時的本金或時價，減去該折算現值，推計「尚不明確或未得以確定的股息」。總而言之，信託契約訂約時，「股息是否明確或可得確定？」只會影響到推計的贈與額（即俗稱的稅基）。至於受益人已特定而明確者，委託人對該部份明確或可得確定的股息，早已失去控制權及支配權，怎可認該股權信託期間孳息，仍屬委託人所有？課徵委託人之所得稅，嗣後受託人依信託契約規定，將股權信託孳息，交付予受益人時，反而變成委託人委由受託人，以自己之財產無償贈與他人？復依遺產及贈與稅法第4條規定，課徵贈與稅，顯完全背離量能課稅，矛盾至極。
㈧次依高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決意旨，只要
受益人已特定而明確，而且委託人「未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，不管信託契約訂約時，「股息是否明確或可得確定？」都是他益信託；再怎麼說，絕不可能因為信託契約訂約時，「股息明確或可得確定」，即可變性為自益信託；被告依據前揭財政部100年5月6日令，逕行將本件他益信託變性為自益信託，認定信託財產之孳息為委託人所得，再主張受託人依信託契約，交付信託孳息予受益人日，是委託人委任受託人行使贈與的贈與日，純然是被告的片面臆測，顯然違背前揭遺產及贈與稅法及財政部94年2月23日函精神，將本案受託人履行信託債務的物權行為，當作是委託人贈與契約的債權行為，完全不符事實，加上恣意認定下的贈與日，認事用法均有違誤。再者，本案與高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決之型態完全相同。高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決理由並因此認為「財政部100 年5 月6 日令顯已誤解遺產及贈與稅法對一般贈與行為及信託行為之租稅法律構成要件之規範意旨，僅側重贈與標的價值之估算事項，卻疏未細究租稅規避行為應具備之要件之一『法律事實形成之濫用』，而限縮租稅法律之適用範圍，自難予以援用。」㈨再依信託是英美法產物，所有權、受益權、使用權是可以分
離的，一碼歸一碼。信託行為以契約方式成立者，只要受益人已特定而明確，或是受益人已經有跡可循，在委託人「未保留變更受益人或分配、處分信託利益權利」情形下，受益人在信託行為成立後，即享有信託利益，委託人已喪失對信託財產或孳息之控制權、支配權，受益人享有對信託財產或孳息之受益權，換句話說，已發生財產移轉之效果，所以遺產及贈與稅法規定契約簽訂日即為贈與行為發生日，良有以也；今財政部100年5月6日令反向規範該部分孳息仍為委託人之所得，完全背離量能課稅原則；嗣後以受託人依信託契約，交付孳息予受益人日為贈與日，更是完全與贈與的構成要件不合，已如前述。
㈩觀諸稅捐稽徵法第1 條之1 之規定及財政部100 年5 月6日
令，將受益人已特定而明確，而且委託人「未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，只因為信託契約訂約時「股息明確或可得確定」為由，即將本件課稅主體及課稅客體均以變更，換句話說是變更了前揭財政部94年2 月23 日函，這樣的變更，增加了原告應納之贈與稅，當然是不利於本案原告，依新修訂的稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3項規定，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力，也就是不溯及適用於本案。因此，本案原告原於95年
7 月所簽定之孳息他益股票信託，仍應適用財政部94年2 月23日函。而前揭財政部100 年5 月6 日令並無拘束適用本案餘地。請依訴願請求撤銷本件補徵贈與稅之行政處分及復查決定，以符法制，無任感荷。
司法院釋字第287號解釋意旨，前揭財政部部100年5月6日令
內容涉及變更人民課徵贈稅及所得稅之權利義務關係，絕非單純之行政規則，而係具有法規性質之法規命令，故財政部部100年5月6日令變更財政部94年2月23日函應至為明確，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，後法優於前法、從新從優及不溯及既往等原則，故財政部100 年5 月6 日令應就其發布生效後產生的案件適用，始符租稅法定主義。
參照102年5月29日修正施行之稅捐稽徵法第12條之1第3項明
文規定「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」。因此，啟動實質課稅一定要有「規避意圖」及「法律事實形成之濫用」；也就是要有濫用私法形成自由，規避稅捐的主觀意圖及客觀行為。回歸本案探究，孳息他益股票信託，自始即被定位為「擬制贈與」，遺產及贈與稅法第5條之1明文規定在案；為落實此「擬制贈與」，遺產及贈與稅法還以第10條之2及第24條之l之規定，規範課徵贈與稅權利價值（即贈與稅稅基）的計算方式以及信託權利成立「擬制贈與」的時點。本案原告以贈與（信託孳息他益）之名，依稅法「擬制贈與」規定，繳納贈與稅之實，根本不發生濫用私法形式，規避稅負之問題，何來、何需「藉信託之名，行贈與之實」？尤其本案是簽訂信託契約、申報贈與均在95年股東會之後，若引用復查決定所指稱的眾所周知，即應無「規避意圖」；又在依法申報，經被告依法核定後，才完稅繳納之行為，自然也無「法律事實形成之濫用」，最後竟被以依法行政之機關，主張以「藉信託之名，行贈與之實」，實在是令人匪夷所思？所以本案是直接適用遺產及贈與稅法「擬制」規定，課徵贈與稅，根本與實質課稅無關。財政部稱此類案件為「藉信託之名，行贈與之實」？似乎只是一個口號或結果定位，至於本案有何規避稅捐的主觀意圖及客觀行為，都沒有推論過程。依前揭102年5月29日修正後稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，稅捐稽徵機關就第3項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件其事實之認定有舉證之責任。因此，包括僅以公開資訊觀測站的公告，被告如何進行租稅規避、何以公開資訊觀測站的公告，能夠推論原告知悉科風公司將分配多少盈餘；及原告如何能夠讓全體稅務官員不上網、不查詢公開資訊觀測站的公告，進而達成掩蓋盈餘分配的重大事項?一一舉證，以服民心。
前述對於股利贈與價值的爭議，其產生原因，與信託贈與課
稅相關規定立法的時空背景有關。參考立法當時（即90年5月29日）的郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率4.05%。可知其基本假設為，在市場上股票投資報酬率，約與郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率相當。因此，以此作為計算贈與價值的基礎，並無不公。然而，郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率自91年以後大幅下滑，遠低於許多股票的投資報酬率，使得孳息他益的股票信託合約，若採取此種計算公式，其所贈與股利的課稅價值將低於實際價值許多。如此一來，就形成法律規範上的漏洞，而產生租稅規劃的空間，惟對於此種立法漏洞的填補，因涉及對於贈與價值（稅基）的計算，其正本清源之道，實應透過法律規範的修正為之，而不宜以發布解釋函令的方式替代，否則，即與租稅法律主義有違。據此，故財政部100年5月6日令作成對此類信託贈與課稅案件的規範，即有違反租稅法律主義之處。
信託課稅方式是立法者的選擇，若因經濟環境的改變，仍應
以修法解決：90年研議信託課稅修正規定時，為遷就租稅經濟原則，採取信託成立時視同贈與及按折現值計算之法律上擬制性規定，再加上立法後利率反轉形成低利率環境，所形成的節稅空間。應屬立法抉擇形成的「法外空間」，財政部100年5月6日令增列課稅要件，回歸一般贈與來矯正此立法瑕疵，自當已違反租稅法律主義。況且，司法院釋字705號釋示載明「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」。因此，不論是改採實質課稅原則或依財政部100年5月6日令重新界定租稅主體及租稅客體，改變原信託贈與的稅基及納稅方法等租稅構成要件，則同屬違憲的行政處分與行政解釋。換個角度思考，未來若利率再度反轉形成高利率環境，納稅義務人仍然可以更改成藉由「本金他益、孳息自益」的方式，將本金以高利率折現方式降低其贈與額，達成節省稅負之目的，惟依被告的邏輯，只要有減少稅負通通改按較高稅負之所謂通常行為改課一般贈與，完全忽略金錢的時間價值與委託人對於信託贈與簽定契約日的贈與意思表達，與法律明文擬制贈與，實有不當將法外空間問題，解釋成實質課稅問題；及將權利價值應如何估算之價值計算層次問題，解釋為一般贈與行為或信託行為之定性層次問題之違誤。
又若依財政部100年5月6日令之函令意旨，尚應請解釋以下
兩點：⒈改用「經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘」的時點，作為「判斷」基準，也就是從「股東常會」擴大到「股東會、董事會」，而且不限於內部人，並將委託人「知悉」也列入之依據法理何在？及⒉所謂「知悉」乃主觀要件，如何證明委託人已知悉？其次，被投資公司是否將累積未分配之盈餘進行分配，涉及被投資公司之財務管理政策，本屬公司自治範圍，其與稅務並不必然具備事實因果關係？該函釋不但未予說明及明確定義，顯然有違課稅要件明確主義。又被告單純以人民之主觀意願或動作，而對遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，給予不同之解釋及評價，顯然有失客觀的標準。
再參照法務部回覆賦稅署之公文即101年8月29日法律字第10
103106270號函，該函說明四末段載有：「……上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺產及贈與稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」顯然法務部之回函亦認為財政部100 年5 月6 日令增列遺產及贈與稅法有關課稅構成要件之規定，包括簽訂信託契約前是否知悉股利即將分配等事項，違反租稅法律主義。被告於準備程序庭表示財政部才是主管機關，實則法務部對於法律見解有其專業及主管事務之權，且法務部及財政部屬兩平行單位，該函文僅基於禮儀建請財政部考量，雖未直接表示其違法，然絕對是事實上認定違反租稅法律主義時，法務部才會建請財政部考量，實不應以文害義。
查上述贈與總額之計算，係包括95年獲配之現金股利及股票
股利合計數27,485,237元，及折現值差額1,579,160元（即復查決定書理由二倒數第2行的後兩數字4,787,728-3,028,5
68 = 1,579,160）。惟若被告認為原告係藉信託之名行贈與之實，則依被告之邏輯（原告仍不認同），原告原信託契約（95.7.17~97.1.17）當為全部無效，則原告贈與二名子女之贈與總額至多應為27,485,237元，別無他數。又若被告認為原信託契約於95年度為無效，而於96年度仍然有效，那麼原告依遺產及贈與稅法第5條之1的構成要件中之原信託財產贈與日是否仍為95年7月17日；及依同法第10條之2之贈與總額為何？及郵局1年定存利率是否仍為原95年贈與時之郵局一年期定存利率2.125%，或應一併改為95年之郵局一年期定存利率？惟查被告所採之收盤價、利率均未有變動，顯然被告雖不承認95年部分之他益信託，但對於96年的他益信託則仍承認其真實性及贈與行為發生日，且與被告101年10月18日財北國稅法二字第1010252453號復查決定理由書所確認之「申請人95年7月17日與中國國際商業銀行簽訂之信託契約為本金自益、孳息他益信託契約」有違。因此，被告顯有割裂同一事實（同一信託契約文件有部分承認、部分否認；及全部承認之不同）之適用，而有自相矛盾之處。次查被告100年10月18日核定之贈與稅核定通知書，已將原告原95年申報之贈與總額4,787,728元計入當年度贈與總額，並將原95年核定之應納贈與稅額計入本次應納贈與稅額減項，且經閱卷後得知被告仍按95年贈與時之郵局一年期定存利率2.125%計算折現值；及依原申報95年7月17日科風股份有限公司之收盤價77.1元計算贈與總額（即4,787,728元部分）。因此，顯然被告並未全盤否定原信託契約；及原信託契約之贈與日（即95年7月17日）。換言之，原告之贈與日既然沒有全部被改變，則核課期間之起算日自當亦不可改變，則被告核定日期（100年10月18日）亦顯已逾稅捐稽徵法第21條所規定之5 年核課期間之規定（雖原告不同意此點，並認為本案應適用稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款所規定之核課確定，然退萬步言，即使採用同法第21條之規定，仍已逾核課期間而告確定），顯屬違法處分。
被告忽略該股利分配之請求權已經移轉之事實改歸課原告最
高稅率為40%之綜合所得稅，同時歸課委託人該等股利（未扣除需繳納40%之綜合所得稅）最高稅率為50%之贈與稅，兩者合計高達90%的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，顯然有重覆課徵及稅負過重問題。參考德國聯邦憲法法院1955年6月22日「財產稅判決」認為稅課對於財產課稅的憲法界限，僅得侷限於財產的「收益」或「收益可能性」為之，基於財產權的存續性保障，稅課既不得發生沒收財產效果，或因過度負擔而根本改變人民的財產關係。換言之，即所謂的「絞殺禁止原則」，稅負總額上限至多僅及於財產收益的半數（即「半數理論」，Halbteilungsgrundsatz ）。而財政部100 年5 月6 日令不但總稅負可能高達90% （未扣除累進差額），若再加計所得稅法第110 條第1 項（0.5 倍）及遺產及贈與稅法第44條之罰鍰（1 倍），則總稅負更可高達160%，簡直如同絞殺百姓、殺雞取卵。對於僅因被告片面主觀推論為委託人事前顯然知悉；且事後又刻意漏報綜合所得稅及贈與稅所致，顯然認事用法均有違誤、重覆課稅及違反比例原則。
稅捐核課除考量租稅公平以外，法安定性也是必須考慮的一
環，尤其針對已核定案件的補徵稅捐，因涉及對納稅義務人的信賴保護，更是如此。於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函令的適用將變動納稅義務人的納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖，此見解亦為司法實務所採行，最高行政法院97年度判字第520號判決足資參照。再者，至多應以綜合所得稅後淨額計算贈與總額：原訴願書有述明被告忽略該股利分配之請求權已經移轉之事實，改歸課原告最高稅率為40%之綜合所得稅，同時歸課委託人該等股利（未扣除需繳納40%之綜合所得稅）最高稅率為50%之贈與稅，兩者合計高達90%的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，顯然有重覆課徵及稅負過重問題。因此，退萬步言，本院如仍認定本案應改依一般贈與核課（原告仍不同意），亦應依完納綜合所得稅（40%）後之股利淨額(60%)為贈與總額，以免有重覆課稅及稅上加稅之情。
本件系爭之股利所得，原告據所簽訂之信託契約，依遺產及
贈與稅法第5條之1規定及第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，申報繳納贈與稅核定在案，並依據所得稅法第3條之4規定，由受益人申報系爭之股利所得。顯然相關稅法之規定，具有擬制贈與稅客體提前實現之法律效果，立法者乃訂定遺產及贈與稅法第10條之2第2、3款等規定以為規範，具有實質類型化之效果，亦即利用類型化觀察法將生活事實關係以其典型的表現方式擬制為存在，而有意識的忽略事實上發生的個別案件，因此並不允許提出反證推翻。因此，不應將立法者有意規範的實質類型化課稅方式，扭曲為法律漏洞填補問題。
再查我國所得稅法對於信託財產之所得課稅方式係採導管理
論，所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產之各類所得由受益人併入當年度所得額課稅，依本法規定課稅。」。因此，系爭信託契約於繳清贈與稅款後始移轉信託財產，信託契約才生效，受託人並具有法律上所有權人之效果。且本件受益人亦均合法申報繳納綜合所得稅並核定在案，被告僅依所謂實質課稅原則依財政部100年5月6日令，即將該等股利所得改歸課原告之綜合所得稅，核有違反租稅法律主義及不當以解釋函令增加法律所沒有之課稅要件，尚祈本院予以糾正為禱。
我國之綜合所得稅係以現金收付實現原則為課稅時點之依據
，查本件系爭股利所得係由受託人依法將所收得之股利所得，直接轉開股利憑單予受益人，因此原告自簽訂該信託契約之日起已與該等財產之受益權分離。換言之，原告（即委託人）自始即不再擁有該等股利之請求權，原告不可能有股利收入之實現，自然不應歸課其所得稅，否則所得稅之體系架構即有矛盾。即便被告仍然認為財政部100年5月6日令為合法合憲之行政命令，則仍然回歸現金收付實現原則，以真正享有該等股利收入之受益人為納稅義務人，方符事理。況財政部100 年5 月6 日令已為高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決所推翻，該判決雖非終局判決，然該判決，甫于102 年9 月23日獲臺灣大學法律學系財稅法學研究中心主辦「2013台灣年度最佳稅法判決」，表揚具有開創性及保障人權的稅法判決中的兩個最佳年度判決之一，而與本件有關之贈與稅案件之事實內容與該判決之事實內容完全相同，懇請本院本於保障人權及維護法律尊嚴的初衷，參採該判決之論點撤銷原處分為禱，謹摘錄該判決獲獎理由如下：⒈法官能依法提出本身的見解，不受最高行政法院長久以來裁判的拘束，對相關案件具引導作用，且說理清楚依據明確；⒉勇敢變更實務見解，堅守稅捐法定主義憲法意旨，確實行使解釋函令違法違憲的司法審查權，並進一步畫分稅捐規畫與稅捐規避的法律界限，做為往後稅捐稽徵法的適用範例，維護納稅人合法的稅捐規畫選擇權。
原告原依信託契約以孳息他益方式贈與財產予受益人，依照
行為時財政部94年2月23日函及遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定課徵原告贈與稅，而受益人則依財政部94年2月23日函及所得稅法第3條之4，課徵所得稅，受託人並據以轉開股利憑單予受益人。換言之，原告於簽訂信託贈與時即知該等孳息於實際分配給各受益人時，各受益人需依法負擔該等孳息之所得稅，因此各該受益人得自受贈之孳息中勻支應納所得稅負，實質上屬遺產及贈與稅法第21條之受有負擔之贈與。因此，仍由受益人負擔並未違反被告所稱之實質課稅原則。
綜上所述，聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定均予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神
，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。
而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12 條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈡本件原告於95年7月17日與兆豐銀行簽訂本金自益、孳息他
益信託契約，信託期間為期1年6個月，信託財產為科風公司股票2,000,000股，以○○○及○○○為信託財產孳息受益人，惟該信託契約訂定係在科風公司95年4月3日董事會決議分配盈餘及95年6月26日召開股東會並決議發放股利後，且原告為○○公司董事及大股東，應可明確或可得確定董事會決議將發放之盈餘，是該信託孳息於訂約時（95年7月17日）已屬受益人可得確定之孳息利益，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。
㈢原告主張財政部100年5月6日令不應追溯適用於本案，且變
更財政部94年2月23日函乙節，按財政部100年8月23日臺財稅字第10004525991號函：「主旨：貴會所提本部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令之適用疑義乙案，……⒊旨揭部令無追溯既往課稅之問題，上開盈餘於訂約時是否已明確或可得確定，繫於委託人於訂約時是否『知悉』或『具有控制權』，稽徵機關須詳為調查相關事證後，始得處理。類此案件，係稽徵機關依稅捐稽徵法12條之1規定，就其實質贈與之事實依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，對於信託契約訂定日在旨揭部令發布日以前之是類案件亦有適用，尚無追溯既往課稅之問題。」是被告援用財政部100年5月6日令核課系爭贈與稅，並無不妥；又90年6月13日增訂之遺產及贈與稅法第10條之2及94年2月23日「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」，係就孳息他益信託契約訂定時，委託人對於「受託股票於信託期間會發生多少收益，並不明確」所為之規範，尚難謂財政部100年5月6日令有變更、限縮94年2月23日「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」，亦難謂有溯及既往適用之問題，原告主張，容有誤解。
㈣信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎（即行政機關必須先
有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）、信賴表現（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表現）及當事人之信賴值得保護3要件，基此，有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，是財政部100年5月6日令明釋「藉信託之名、行贈與之實」之情形，應有稅捐稽徵法第12條之1之適用，尚不生適用信賴保護原則之問題；又原告雖依規定申報贈與稅，並經被告核定，惟其並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，依行政程序法第119條第2款規定：「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，並無信賴保護原則之適用，是原告主張其信賴財政部94年2月23日函，而成立信託契約，應予信賴保護乙節，核不可採。
㈤原告主張受益人已將系爭營利所得申報於當年度綜合所得，
被告之核定於法不合乙節，查本件原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與受益人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，被告就科風公司95年度實際分配與原告之94年度盈餘股票股利及現金股利（形式上該股利雖係由科風公司直接撥入受託人帳戶，惟實際上受託人係受原告之委任而領取，故實質上該股利仍屬原告之所得），併計原告95年度綜合所得課稅，並無違誤。
㈥綜上，被告依查得事證，將科風公司開立分配予受託人信託
專戶之95年度營利所得合計6,261,824 元及其可扣抵稅額511,756 元，認屬原告之營利所得，歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及財政部令釋意旨，並無不合。原告所訴各節，委無足採，本件原處分應予維持。
㈦至同一事由贈與稅部分，原告亦表示不服原核定，申經被告
復查駁回，原告不服，依法提起訴願，業經財政部訴願決定駁回在案，現繫屬本院102年度訴字第01003號審理中，併予陳明。
㈧綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：（一）本件原告簽訂系爭信託契約，將其所持有科風公司股票2,000,000 股移轉予受託人兆豐銀行，作為信託之原始信託財產，並以其○○吳○○及○○○為信託財產孳息之共同受益人，是否有濫用法律形式而達稅捐規避之目的？（二）被告據以重行核課之前開財政部令釋，是否「變更已發布解釋函令之法令見解」，而與稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項有違？（三）原告主張信賴保護原則，有無理由？
五、本院之判斷：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第14條第1 項第1 類定有明文。次按「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款固定有明文，惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。
」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第501 號判決意旨可資參照）。
（二）次按司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
（三）又所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第16
7 號判決意旨可資參照）。
（四）經查：本件原告於95年7 月17日與兆豐銀行簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為期1 年6 個月，將其所持有科風公司股票2,000,000 股移轉予受託人兆豐銀行，作為信託之原始信託財產，並以其○○吳○○及○○○為信託財產孳息之共同受益人，此有信託契約書附於原處分卷可參（見原處分卷第29頁至第34頁），其目的應在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，科風公司95年5 月3 日董事會決議分配盈餘及95年6 月26日召開股東會並決議94年度盈餘分派股息，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽（見原處分卷第63頁、第64頁）。而原告為○○公司董事及大股東，足見原告應已知悉該公司分派94年度股息利益，而上開信託契約係於科風公司95年6 月26日股東常會決議分配94年度盈餘後即95年7 月17日始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，即斯時受益人可得之孳息利益已可得確定，此並非上開信託契約訂定後，受託人兆豐銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。是以，原告藉信託之名，以本金自益孳息他益方式，將於上開信託契約簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由○○○及○○○2 人取得，則如前所述，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人兆豐銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵原告之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。
從而，原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，而核定原告營利所得，即被告依實質課稅原則，將科風公司開立分配予受託人信託專戶之95年度營利所得改課原告6,261,824 元（3,130,910 元＋3,130,914 元）及其可扣抵稅額511,756 元（255,877 元＋255,879 元），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。至原告主張本件應援引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決理由，撤銷訴願決定及原處分云云。惟查：高雄高等行政法院10
1 年度訴字第470 號判決理由，乃係個案見解，本院自不受其拘束，併此敘明。
（五）原告雖主張：原告依法申報「信託贈與」，經被告核定發給贈與稅核定通知書，而原告就被告對贈與總額計算之核定未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件云云。惟查：納稅義務人依遺產及贈與稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：財政部100 年5 月6 日令不應追溯適用於本案，且變更94年2 月23日函云云。惟查：
1.按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1第1 項至第3 項定有明文。準此，稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之適用，必財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
2.關於信託契約之課稅問題，財政部94年2 月23日函曾謂：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：(一) 信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 二) 信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：
依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第
3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。
2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 三) 信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。
3.而財政部100 年5 月6 日令略以：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」可知上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍（最高行政法院102 年度判字第501 號判決意旨可資參照）；且其解釋內容與94年
2 月23日函顯有不同，自無所謂函釋變更之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1 條之1 之規定並無牴觸。
4.又上開財政部100 年5 月6 日令，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，要無違反法律不溯既往原則。
5.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告又主張：原告依法辦理本件信託贈與稅申報時，並無財政部100 年5 月6 日令存在，而原告依法申報贈與稅，已由被告核發贈與稅應稅案件核定通知書，自得信賴本件即已終結，原處分再行補徵業已嚴重違反法之明確性及信賴保護原則云云。惟查：
1.按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰
一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第11
9 條定有明文。
2.次按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。
3.經查：原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依原告之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件綜合所得稅之補徵，其中關於漏報營利所得6,261,824 元，業經本院認定如前述；且上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，原告就「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定，然原告於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合上開行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，嗣因被告查得原告假借信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分，應受信賴保護之問題，經核於法尚無不合。
4.至於信託受益人吳○○、吳○○是否有溢繳綜合所得稅款，得否退稅，則非本件訴訟所得審究之範圍，更不得執為原告不應依法補稅之論據。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，本件原告之主張，經核均非可採。被告依據實質課稅原則作成原處分（即復查決定），經核並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經核於判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 5 日
書記官 陳圓圓