臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1199號102年11月21日辯論終結原 告 王淑貞訴訟代理人 張芷會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 梁忠森上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月11日台財訴字第10213925410 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國96年6 月5 日與華南商業銀行股份有限公司（下稱「華南銀行」）簽訂1 年6 個月期孳息自益信託契約（下稱「系爭信託契約」），以其名下佰鴻工業股份有限公司（下稱「佰鴻公司」）股票400 萬股（下稱「系爭股票」）作為信託財產，旋於96年7 月10日簽訂信託契約增補協議，改採股票孳息他益信託契約方式，將孳息受益人變更為其女廖心蓓（下稱「系爭增補協議」），並依信託關係辦理贈與稅申報，經被告核定96年度贈與總額新臺幣（下同）850 萬5,370 元及應納稅額93萬7,227 元。嗣被告以系爭增補協議係在佰鴻公司96年6 月8 日召開股東常會決議分配股利後始簽訂，且受託人於96年8 月14日及8 月17日已交付信託孳息2,465 萬790 元（下稱「系爭股利」）予受益人，乃依實質課稅原則，重行核定96年度贈與總額2,717 萬8,061 元，減除前次核定贈與額及應納稅額後，核定本次贈與額1,867 萬2,691 元及補徵稅額573 萬8,313 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10213925
410 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：伊於96年6 月5 日與華南銀行簽訂系爭信託契約，同年7 月10日再簽訂系爭增補協議，並修改系爭信託契約第3 條約定，依修改後之內容，伊已喪失對信託財產孳息之支配權利，亦無法向受託人要求變更受益人及分配、處分信託財產，是依財政部94年2 月23日台財稅字第09404509
000 號函釋（下稱「94年2 月23日函釋」）意旨，伊除依行為時遺產及贈與稅法第5 條之1 第2 項及第24條之1 規定，向被告申報贈與財產外，並依同法第10條之2 第2 款及第3款規定，依佰鴻公司於96年7 月10日之收盤價（含權息價格）為贈與時信託財產之時價（內含系爭股利），減除信託財產依贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之價值後之餘額，計算贈與信託利益之財產價值，且經被告核定在案，伊據以完納贈與稅，與法並無不符。伊既已依法申報並繳納贈與稅，嗣後受託人華南銀行就信託財產孳息依信託契約本旨交付予受益人，依行為時遺產及贈與稅法第5 條之2 第3 款規定，交付系爭股利時即應不再課徵贈與稅，惟被告於受託人交付系爭股利予受益人時，遂依實質課稅原則，將信託贈與行為發生日變更為受託人交付該部分孳息予受益人之時，已與遺產及贈與稅法第24條之1 之認定不同，亦有違遺產及贈與稅法第5 條之2 第3 款就信託交付系爭股利時應不再課徵贈與稅之規定。據此，就「贈與行為發生日之變更」及「受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅」等租稅構成要件之變更，自應以法律明定，且委託人「將財產信託予受託人管理處分」與「委任受託人領取孳息再贈與受益人」之情形，在其法律基礎及法定構成要件，均有不同，被告混淆「一般贈與」與「信託贈與」，遽以遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，對伊核課贈與稅，其事實之認定顯有違誤。又伊簽訂信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，亦與遺產及贈與稅法第5 條之1將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨並無不符，足認伊所為信託契約形式上之法律行為與實質上之經濟利益歸屬與享有實為一致，自難認係租稅規避行為，惟訴願決定卻就伊於96年度所交付之信託孳息，改依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定核定補徵贈與稅，顯有違租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則。另現行法令未以委託人對股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺產及贈與稅法第5 條之
1 及第10條之2 之課稅標準，財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱「100 年5 月6 日令釋」）就股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權作為適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，已有違租稅法律主義，況信託契約成立於除權（息）交易日前，信託標的股票之股利請求權利尚未產生，受益人非當然自始取得信託標的之股利請求權利，並未具備財政部10
0 年5 月6 日令釋「明確」或「可得確定」之適用要件，被告僅據財政部100 年5 月6 日令釋辦理，重行核定本件贈與稅額，其認事用法顯有違誤。此外，伊信賴財政部94年2 月23日函釋辦理系爭增補協議及申報贈與稅，並繳納在案，且伊於96年7 月12日申報贈與稅時，自被告所提供之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供佰鴻公司股東常會議事錄，被告於審理後核發贈與稅繳清證明書、贈與稅免稅證明書時，均未曾要求伊補正提供上述資料，且未曾給予伊陳述機會，今被告以伊對於「重要事項為不完全陳述」為由，認定伊無信賴值得保護之情形，並依據財政部100 年5 月6 日令釋重新核課贈與稅，顯有違反信賴保護原則。再者，財政部
100 年5 月6 日令釋非伊所據以申請之函釋，又對伊不利，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，已不得適用於本件，而本件申報贈與稅，前經被告核定96年度贈與稅並核發贈與稅繳清證明書在案，伊未於法定期間依法申請復查，核定處分即告確定，依改制前行政法院89年度判字第699 號判決意旨，倘課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分，惟被告卻以財政部100 年5 月6 日令釋，重行核定調整增加贈與財產總額，違背改制前行政法院89年度判字第699 號判決所稱不利益變更禁止原則，重行核定難謂無誤，應予撤銷等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：遺產及贈與稅法第5 條之1 及第24條之1 之規定，具有擬制贈與稅客體及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果，故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款規定折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。可知，若受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，適用同法第3 條第1 項及第4 條第2 項之規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。而財政部100 年5 月6 日令釋係就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，並無濫用實質課稅之情事，且於財政部100 年5 月6 日令釋前，就類此課稅事實案件，並未發布不同之解釋函令，故無違反稅捐稽徵法第
1 條之1 規定情事。就系爭信託契約訂立、佰鴻公司董事會、股東會相關決議之時點、原告就佰鴻公司95年度盈餘分派案之瞭解等情形，可知華南銀行雖於96年8 月14日及96年8月17日始將佰鴻公司95年度盈餘分配之系爭股利交付予廖心蓓，惟系爭股利實質上於系爭增補協議成立時，即已附隨於系爭股票上，是系爭股利並非受託人於系爭增補協議訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定無涉。是伊認定系爭增補協議之締結為租稅規避，乃適用稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無不當。再者，原告前依遺產及贈與稅法第10條之2及第5 條之1 規定，就信託存續期間所生之孳息為贈與之申報，雖經伊予以核定，惟今伊係查得原告實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息為贈與，依稅捐稽徵法第21條第2 項及改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵。原告於系爭信託契約訂立後，雖依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經伊核定在案，惟嗣因於核課期間查得系爭股利屬系爭增補協議訂立時已得確定之盈餘，且原告之女廖心蓓已無償取得系爭股利，性質上屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍，故依上開稅捐稽徵法第21條第2 項規定，伊於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不發生信賴保護之問題。況原告96年7 月12日依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定為贈與稅申報時，並未將佰鴻公司董事會已經召開決定95年度盈餘分派案，而公司股東會亦已於96年6 月8 日召開等重要事項為完全之陳述，原告亦未陳報本件信託之佰鴻公司股票已附隨有系爭股利，是以原告無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭信託契約影本、系爭信託契約增補協議影本、復查決定及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第32至45、47至55頁、答辯卷第
199 至209 頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠原處分是否違反稅捐稽徵法第12條之1 之實質課稅原則？㈡原處分是否違反租稅法律主義？㈢原處分是否符合財政部100 年5 月6 日令釋之要件？㈣原處分是否違反信賴保護原則及不利益變更禁止原則？㈤原處分是否違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之規定？本院判斷如下：
㈠原處分是否違反稅捐稽徵法第12條之1 之實質課稅原則？
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1項、第2 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第28條第
1 項前段分別定有明文。
2.次按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」固分別為遺產及贈與稅法第5 條之1第1 項、第10條之2 第2 款、第3 款所明定。惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第
5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號、第363 號判決意旨參照）。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，與公司法關於股息股利之分派流程規定，並無必然關涉。
3.經查：⑴本件原告係佰鴻公司之董事及股東，於96年6 月5 日將
其名下系爭佰鴻公司股票400 萬股，以孳息自益方式信託予華南銀行，信託期間為96年6 月5 日至97年12月4日共1 年6 月，嗣於96年7 月10日與華南銀行簽訂信託契約增補協議，改採「本金自益、孳息他益」方式，將孳息受益人變更為其女廖心蓓（答辯卷第47至55頁），並於96年7 月12日依信託關係辦理96年信託利益之贈與稅申報，經被告核定96年度贈與總額850 萬5,370 元及應納稅額93 萬7,227元，原告並據以完納在案（本院卷第56至58頁）。
⑵惟於原告簽訂系爭信託契約前，佰鴻公司於96年3 月19
日召開董事會提案討論95年度盈餘分配案，決議自可供分配盈餘中分配股票股利1 億312 萬8,300 元及現金股利1,010 萬8,000 元，並於96年6 月8 日召開之股東常會決議通過，且於董事會決議盈餘分配案後，已依公司法規定於「公開資訊觀測站」公告該訊息供投資人瀏覽（答辯卷第128 至130 頁），嗣後亦確實依原決議發放股利，受託人華南銀行則於96年8 月14日及96年8 月17日將系爭股票95年度盈餘分配之現金股利474 萬9,990元及股票股利1,990 萬800 元交付予廖心蓓，合計受託人撥付予受益人系爭股利價值為2,465 萬790 元等情，為兩造所不爭執，堪予認定。
⑶依上述系爭信託契約及系爭增補協議訂立之時點、交付
系爭股票之時點、佰鴻公司95年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就佰鴻公司95年度盈餘分配案之瞭解情形及系爭增補協議訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之佰鴻公司股票並無變化等情形，足知受益人廖心蓓於96年8 月14日及同年月17日自受託人華南銀行獲配之系爭股利，實質上係在系爭增補協議成立時即已附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，是此利益自非受託人華南銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。
⑷況依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立股息
他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10% ，而可繳納較少之贈與稅額（參謝哲勝信託法，98年3 月，三版1 刷，第
333 頁）。本件原告所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約（含系爭增補協議），係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭價值2,465 萬790 元之股利既屬系爭增補協議成立前即已附隨於系爭股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人廖心蓓名下，使其實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經廖心蓓允受在案，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2 規定之適用。故被告依其具體情形，認定信託利益即系爭價值2,465 萬790 元之股利係屬遺產及贈與稅法第4 條第2項所定之贈與，予以重核贈與總額2,465 萬790 元，另核算第1 年半之信託利益（孳息）為252 萬7,271 元，合計贈與總額為2,717 萬8,061 元，於減除原告於96年
7 月12日已申報贈與總額850 萬5,370 元及已納稅額93萬7,227 元後，據以核定原告本次贈與總額1867萬2,69
1 元，並補徵稅額573 萬8,313 元，自無違誤。原告主張系爭股利屬信託契約存續期間股票信託所生之孳息，本應依遺產及贈與稅法第10條之2 規定繳納贈與稅云云，並無可採。
4.復按「節稅」係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「租稅規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是所謂「租稅規避」，係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果，即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第726 號判決意旨參照）。況一個法律形式衡諸其所追求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形式之濫用。又不相當之法律形式經常是繁鎖的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、不透明的（陳清秀，稅法總論，第23
8 至239 頁，90年10月第2 版）。換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重之法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，惟僅須其選擇之法律行為形式與其經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排之表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。是以被告認定本件原告係出於稅捐規避，而非租稅規劃，於法並無不合。
5.又按司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5 月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1項亦同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，惟依該免除或減輕租稅負擔之法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排之表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
6.揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。惟於未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致標準，以節省逐案查估之稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第
3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。可見如受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果之涵攝範圍所為之體系性解釋（最高行政法院
102 年度判字第46號判決意旨參照）。經查：⑴原告於簽訂系爭孳息他益之系爭增補協議前，佰鴻公司
已召開董事會及股東常會決議分配股利事宜，附隨於系爭股票之系爭股利本應歸屬於原告所有，惟於簽訂系爭增補協議後，再於除息、除權基準日後將該信託財產可得分配之系爭股利，經由受託人華南銀行移轉至受益人廖心蓓名下，而變更實質上之經濟利益歸屬者，並據以申報贈與稅，故系爭信託利益即系爭股利於訂約時業已確定，自無適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要。
⑵復因原告雖以信託形式贈與系爭股利，惟其實質與委任
受託人華南銀行領取該股利再贈與受益人廖心蓓之情形並無不同，廖心蓓所獲得之系爭股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為2,465 萬790 元，與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為850 萬5,370 元，相差甚多，原告顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人廖心蓓先後於96年8 月14日及同年月17日實際取得系爭股利時，實質上之贈與行為即已成立，應依法課徵贈與稅。從而，被告重新核定原告於96年度贈與廖心蓓之系爭股利，其贈與總額為2,717 萬8,061 元；並為避免重複課稅，減除原告原依孳息他益信託行為申報之贈與額850 萬5,370 元，據以核定原告96年度贈與額1,867 萬2,691 元，並補徵應納稅額573萬8,313 元，揆諸前開說明，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約實質上之經濟事實關係，適用其該當之租稅構成要件予以課徵，符合上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，其認事用法，核無違誤。原告主張伊所為系爭信託契約（含系爭增補協議）形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有實為一致，自難認係租稅規避行為，被告以原處分重為核定並補徵贈與稅，違反實質課稅原則云云，洵不足採。
7.至原告援引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決，主張該判決之實體案情與本件情形相同，本件非屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為云云。惟查，高雄高等行政法院上開判決，並非判例，自無拘束本院之效力。況該判決僅屬個案，且尚未確定，復與最高行政法院102 年度判字第281 、160 、79及46號判決意旨有異，自無從據以為有利於原告之認定，附此敘明。
㈡原處分是否違反租稅法律主義？
1.按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。足見解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示，其主要目的在於說明法規真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。觀諸財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」之內容，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對遺產及贈與稅法第4 條適用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故原告主張財政部100 年5 月6 日令釋額外設定「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」、「盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，限縮母法（遺產及贈與稅法第5 條之1、第10條之2 、第24條之1 ）之適用範圍，變更租稅主體（所得稅納稅主體由受益人變為委託人）、稅基（贈與稅計算基礎由信託時之郵政儲金定存利率折現計算變為孳息交付日之時價）等租稅構成要件，違反租稅法律主義，應不予適用，被告依據違法之令釋所為之原處分自屬違法云云，亦有誤會，而不足採。
2.至於法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函說明二、四雖有「……上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性」等語（本院卷第76頁），僅係從形式上認定是類案件是否符合遺產及贈與稅法第5條之1 之課稅規定，以一般正常信託契約孳息他益部分之利益，由受託人於信託存續期間管理處分信託財產所生孳息為前提所為之說明，而未進一步區辨其與實質之經濟利益於「訂約時已明確或可得確定之孳息」間之不同，核與本件之原因事實有間。況法務部上開函文，並非稅捐稽徵主管機關就其主管法令所為之解釋性行政規則，對被告本無拘束力，亦未指明財政部100 年5 月6 日令釋與法律保留原則及租稅法律主義有違，自不得據以為有利於本件原告之認定，附予敘明。
㈢原處分是否符合財政部100 年5 月6 日令釋之要件？
財政部100 年5 月6 日令釋釋明委託人經由股東會、董事會等會議資料，知悉被投資公司「已明確」或「可得確定」將分配盈餘，若委託人再藉信託形式贈與該部分孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，則依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，俟受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。至所謂是否符合「已明確」或「可得確定」情形，當視委託人於簽訂該形式上信託契約以贈與該部分孳息時，對該部分孳息是否「知悉」或「具有控制權」而言。本件原告為佰鴻公司之股東兼董事，佰鴻公司於96年3 月19日召開董事會提案討論95年度盈餘分配案，決議自可供分配盈餘中分配股票股利
1 億312 萬8,300 元及現金股利1,010 萬8,000 元，並於96年6 月8 日召開之股東常會決議通過，且佰鴻公司於董事會決議盈餘分配案後，即已依公司法規定於「公開資訊觀測站」公告該訊息供投資人瀏覽（答辯卷第128 至130 頁），可知原告於佰鴻公司董事會及股東常會後已明確知悉佰鴻公司將如何分配盈餘之事實，且於佰鴻公司股東常會決議通過95年度盈餘分配案後，系爭股利實質上即已附隨於系爭股票之上，並屬原告所有。則原告嗣於96年7 月10日簽訂系爭增補協議，改採股票孳息他益信託之方式，將孳息受益人變更為其女廖心蓓，且於系爭信託契約第6 條有關「信託財產管理及運用之方法」約明：「受託人對信託財產應先以單獨管理運用方式管理，受託人對信託財產之管理運用應依本契約之約定辦理，受託人不具有運用決定權」等語，足證原告非但對系爭股票孳息是否交付特定受益人具有控制權，且根本未賦予受託人管理或處分信託財產（系爭股票）之決定權，原告卻藉由簽訂系爭增補協議，委任受託人華南銀行領取系爭股利後，華南銀行再依約於96年8 月14日及同年月17日交付系爭股利予受益人廖心蓓，實質上與原告直接將系爭股利贈與其女廖心蓓之情形無異，則被告依遺產及贈與稅法第4 條規定及財政部100 年5 月6 日令釋，按廖心蓓取得系爭股利之時價核定及補徵原告贈與稅，俾符合課稅公平之原則，自無違誤。是原告主張系爭信託契約（含系爭增補協議）成立於系爭股票除權（息）交易日前，信託標的股票之股利請求權利尚未發生，受託人亦得於除權（息）交易日前，將原信託財產處分及運用於投資其他有價證券或票券，甚或國外之投資標的，受益人非當然自始取得信託標的之股利請求權利，並未具備財政部100 年5 月6 日令釋「明確」或「可得確定」之適用要件云云，顯與事實不符，亦難憑採。
㈣原處分是否違反信賴保護原則及不利益變更禁止原則？
1.按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第
2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。且按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8 條、第119 條所明定。是以，信賴保護之構成要件，須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為；⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行政行為所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保護等要件。經查：
⑴原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5
條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依原告之申報核定在案。惟因廖心蓓之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2 規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。顯見因廖心蓓取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 規定及94年2 月23日函釋而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及被告據以所為之先核定，核與被告就廖心蓓因實質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。
⑵況原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告先予核定
，惟原告於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭增補協議時即已確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，自非屬合法之行政先例，且符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。
故原告主張原處分違反司法院釋字第525 號解釋所揭示之信賴保護原則云云，自無足取。
2.次按所謂不利益變更禁止原則，係指受不利處分之相對人提起行政救濟時，其結果不得較原處分更為不利，以免有悖於提起行政救濟旨在請求除去對其不利處分之本意。訴願法第81條第1 項但書：「……但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分」，以及行政訴訟法第195 條第2 項：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決」，均係本此意旨所為之規定。是訴願及行政訴訟程序，應受不利益變更禁止原則之拘束，固屬當然。至屬於訴願先行程序之復查程序，是否有不利益變更禁止原則之適用，雖法無明文，惟其既屬法定行政救濟程序之一環，是改制前行政法院就此著有62年判字第298 號判例亦認：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」即亦有不利益變更禁止原則之適用。又按稅捐稽徵法第21條第2 項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有改制前行政法院58年判字第31號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照（最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議參照）。基此可知，「不利益變更禁止原則」與稅捐稽徵機關先作成核定處分後，再依嗣後查明之事實，改按正確之課稅規定，重新核定並補徵稅額，係屬二事，應予辨明。經查：
⑴本件原告雖已針對系爭信託契約（含系爭增補協議）申
報贈與稅，並經被告核定，惟原告申報時並未提示系爭股利於訂約時已明確之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分。則被告嗣於查得原告係於佰鴻公司董事會及股東常會決議分配盈餘後，始以簽訂系爭增補協議之迂迴方式贈與系爭股利予受益人廖心蓓，而有「藉信託之名、行贈與之實」之行為，之前所為之原核定處分確有錯誤短徵，則基於公益上之理由，並為維護課稅公平之原則，揆諸前揭判例及決議意旨，自得依實質課稅原則，按原告實質贈與之系爭股利，依法補徵原告應繳之贈與稅額，而與不利益變更禁止原則並無違背。
⑵至原告主張原處分違反不利益變更禁止原則所依據之改
制前行政法院89年度判字第699 號判決，則因與該判決意旨相同之該院89年度判字第2467號判決，業經最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議所不採，自難據以為有利於原告之認定，併予指明。
㈤原處分是否違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之規定？
按「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項定有明文。可知，本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。經查：
1.財政部94年2 月23日函釋略以：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。……』。」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。而前揭財政部100 年5 月6 日令釋，則係闡述委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅之意旨。
2.基此，可知財政部94年2 月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100 年5 月6 日令釋內容並未牴觸其94年2 月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之問題。況本件本即應依原告之行為回歸遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100 年5月6 日令釋之必要，是財政部就此類案件是否作成100 年
5 月6 日令釋，即無再探究之必要。故原告主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，依財政部94年2 月23日函釋規定，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，伊已依法申報贈與稅並經被告核定在案，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年2月23日函釋見解，核課補徵原告贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定云云，容有誤會，洵不足採。
㈥綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告為佰鴻公
司之股東兼董事，於佰鴻公司96年3 月19日董事會討論95年度盈餘分配案，先與華南銀行簽訂孳息自益之系爭信託契約，將其名下所有系爭股票信託予華南銀行，再於佰鴻公司96年6 月8 日股東常會決議通過95年度盈餘分配案後，與華南銀行簽訂系爭增補協議，改採「本金自益、孳息他益」方式，並以其女廖心蓓為受益人，是廖心蓓於96年8 月14日及同年月17日自受託人華南銀行所獲配之系爭股利，實質上係於系爭增補協議成立時即已附隨於系爭股票之利益，本屬原告所有，因認原告藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入廖心蓓名下，使其實際取得系爭股利，該當遺產及贈與稅法第4條第2 項之贈與要件，並據以重新核定第1 年之信託利益係原告贈與廖心蓓系爭價值2,465 萬790 元之股利，另核算第
1 年半之信託利益（孳息）為252 萬7,271 元，合計贈與總額為2,717 萬8,061 元，減除原告原依孳息他益信託行為申報之贈與總額850 萬5,370 元及已納稅額93萬7,227 元後，以原處分核定原告本次贈與總額1,867 萬2,691 元，並補徵應納稅額573 萬8,313 元，認事用法，均無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
書記官 陳可欣